Правила трактовки разногласий в бухгалтерском, налоговом и гражданском законодательстве

Существующие системы регулирования бухгалтерской практики

Исторически в мире сформировались две системы регулирования бухгалтерского учета:

• англо-американская, в которой акцент делается на профессиональное регулирование;
• континентально-европейская, в которой акцент делается на законодательное регулирование.

В первой, представителями которой, прежде всего, являются США и Великобритания, соответствующие регулятивные акты, как правило, разрабатываются профессиональными неправительственными организациями.

В континентально-европейской системе, к которой, прежде всего, следует отнести Францию, Германию и Россию, такие документы издаются государственными (властными) органами.

Итогом развития института профессионального регулирования бухгалтерского учета в мире является создание Комитета по Международным стандартам бухгалтерского учета.

Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета основан 29 июня 1973 года в результате соглашения, достигнутого профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании и Ирландии, и Соединенных Штатов Америки. Исправленное Соглашение и Устав были подписаны в ноябре 1982 года. Деятельность данного Комитета осуществляется Правлением, включающим представителей до тринадцати стран и до четырех организаций, заинтересованных в финансовой отчетности.

Однако Международные стандарты учета, как и любой иной документ, изданный профессиональной организацией, не являются обязательными к применению на практике ни в одной стране, т.к. не носят характера нормативного акта.

Следовательно, т.к. обязательность ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности устанавливается законодательством, то и международные учетные стандарты, как и любой иной акт профессиональной организации, способны определять бухгалтерскую практику в конкретной стране лишь постольку, поскольку такая возможность для них будет регламентирована законом. Причем это характерно для стран обеих систем регулирования учета.

В рамках англосаксонской системы регулирования бухгалтерской практики собственно существование профессиональных бухгалтерских стандартов юридически также обусловлено соответствующим законодательством, регулирующим экономические отношения - Законом о компаниях Великобритании, Торговым кодексом США и т.д.

Таким образом, регулирование бухгалтерской практики прямо (как это имеет место в континентально-европейской системе учета), или косвенно (англо-американская бухгалтерия) получает юридическую обусловленность через бухгалтерское законодательство или легализацию учетных стандартов.

Это положение утверждается и в собственно Международных стандартах бухгалтерского учета. В предисловии к Изложению Международных стандартов, в параграфе 19 "Полномочия, придаваемые стандартам" говорится: "Отдельно, ни Комитет по Международным стандартам бухгалтерского учета, ни профессиональная бухгалтерская организации в конкретной стране не имеет полномочий вводить международное соглашение или требовать соблюдения Международных стандартов бухгалтерского учета. Успех усилий Комитета зависит от признания и поддержки его работы со стороны многих заинтересованных групп, действующих в рамках их собственной юрисдикции"*

* Примечание: Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Аскери, 1998 г., с. 24.

Таким образом, подчеркнем, успех адаптации Международных стандартов учета в конкретной стране зависит от положений ее бухгалтерского законодательства. Следовательно, в сегодняшних условиях в России, когда развитие бухгалтерского учета в основном происходит в рамках реализации правительственной программы перехода на Международные стандарты финансовой отчетности, как никогда особую актуальность приобретают вопросы понимания норм бухгалтерских регулятивов, их места в общей системе права и соподчиненности с иными отраслями законодательства.

Бухгалтерское законодательство в России

Под бухгалтерским законодательством следует понимать совокупность нормативных актов и их отдельных предписаний, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также определяющих обязанности и права лиц - субъектов бухгалтерского учета.

В настоящее время в России согласно ст. 71 Конституции РФ, "официальный" бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок формализации бухгалтерской практики и ведения бухгалтерского учета в России, федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно ст. 3 данного Федерального закона, законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из:

• Федерального закона "О бухгалтерском учете", устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
• других федеральных законов;
• Указов Президента РФ;
• постановлений Правительства РФ.

При этом, согласно ст. 5 Закона, общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ.

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" полномочия по руководству методологией официального бухгалтерского учета в Российской Федерации фактически делегируются Минфину России.

Законом устанавливается, что органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями (т.е. юридическими лицами - М.П.) на территории Российской Федерации:

• планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
• положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчетности;
• другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

При этом специально указывается, что "нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России.

Связь бухгалтерского права с другими отраслями права

С момента выхода в свет Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" распространенным стало утверждение о том, что данный Федеральный закон поставил точку в формировании бухгалтерского законодательства как обособленной отрасли - "бухгалтерского права".

При этом "бухгалтерское право" часто характеризуется как отрасль законодательства, совершенно независимая от норм смежных с ней отраслей, регулирующих экономическую жизнь общества: гражданского, налогового, трудового, таможенного и других. Данная точка зрения не соответствует действительному содержанию норм законодательства.

Действующее в России бухгалтерское законодательство юридически подчинено двум отраслям права - гражданскому и налоговому. Такое соподчинение определяется действием конкретных норм Гражданского и Налогового кодексов Российской Федерации.

Обязательность ведения юридическими лицами бухгалтерского учета устанавливается ст. 48 ГК РФ, согласно п. 1 которой "юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету".

Что же касается НК РФ, то в нем нормы, касающиеся именно бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, содержит как первая (общая) его часть, так и часть вторая, определяющая правила исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов.

Ст. 23 НК РФ аналогично ст. 48 ГК РФ определяет ведение бухгалтерского учета как одну из основных обязанностей организации-налогоплательщика. Согласно п.п. 4) п. 1 ст. 23 НК РФ, "налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке … бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". При этом п.п. 8) пункта 1. ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет "обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета".

Ст. 120 НК РФ определяет "отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика" как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, во-первых, налоговое законодательство определяет данные бухгалтерского учета как основу исчисления налогооблагаемых баз и, во-вторых, делает правильность ведения бухгалтерского учета предметом налоговых проверок.

Вторая часть НК РФ в ряде своих предписаний ставит порядок налогообложения хозяйственных операций в прямую зависимость от методики их отражения на счетах бухгалтерского учета. Ярким тому примером является глава 21 "Налог на добавленную стоимость". Так, например, п. 7 статьи 166 "Порядок исчисления налога" НК РФ устанавливает, что "в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета … налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам".

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, обязательными условиями применения налоговых вычетов, т.е. предъявления бюджету НДС по приобретенным товарам, наряду с их оплатой поставщику и наличием счета-фактуры являются принятие их на учет и наличие соответствующих первичных документов.

Аналогично, п. 4 ст. 172 НК РФ устанавливается, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи в возвратом товаров или отказом от них.

Анализируя приведенные нормы НК РФ можно сделать вывод, что действующее законодательство о бухгалтерском учете подчинено нормам Гражданского кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации. И, следовательно, в любом случае, когда предписания нормативных документов по бухгалтерии - Федерального закона "О бухгалтерском учете", нормативных документов Минфина России и т.п., вступают в противоречие с нормами ГК РФ или НК РФ, вопрос должен решаться в пользу предписаний Гражданского кодекса Российской Федерации или Налогового кодекса Российской Федерации.

Бухгалтерское право и 25 глава НК РФ

До 1 января 2002 года, т.е. до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, соподчиненность федерального закона "О бухгалтерском учете" и нормативных документов Минфина России Налоговому кодексу сохраняла исключительно формальный характер, т.к. ни Налоговый кодекс, ни какие-либо иные акты законодательства о налогах и сборах не устанавливали правил, касающихся методики бухгалтерского учета, и не определяли чисто бухгалтерских терминов и понятий.

С выходом в свет главы 25 НК РФ положение вещей изменилось. В Налоговом кодексе получили определение такие понятия как:

• "доходы от реализации" (ст. 248; 249 НК РФ);
• "расходы" (ст. 252 НК РФ);
• "амортизируемое имущество" (ст. 256 НК РФ);
• "основные средства", "нематериальные активы" (ст. 257 НК РФ);
• "метод начисления" (ст. 271 НК РФ);
• "кассовый метод определения доходов и расходов" (ст. 273 НК РФ);
• "методы оценки запасов" (ст. 254 НК РФ);
• "прямые и косвенные расходы (ст. 318 НК РФ);
• "незавершенное производство" (ст. 319 НК РФ) и т.д.

При этом определения, даваемые Налоговым кодексом, как правило, противоречат тексту нормативных документов Минфина России. И здесь возникает вопрос: какова же сфера, в рамках которой противоречия между бухгалтерскими нормативными актами и налоговым законодательством должны решаться в пользу последнего, и в каком случае определяющее значение для целей учета остается за бухгалтерским законодательством?

Ответ на этот вопрос предполагает освещение нескольких подвопросов, первый из которых звучит следующим образом: "может ли вообще налоговое законодательство устанавливать правила бухгалтерского учета?".

На этот вопрос следует ответить положительно: "да, может". Так как, согласно Конституции, бухгалтерский учет находится в ведении России, то властные органы Российской Федерации вправе издавать бухгалтерские регулятивы и соотношение между ними, и степень применимости их на практике определяется по общим правилам соотношения предписаний законодательства по их статусу и времени выхода в свет.

Отсюда следует первое правило, уже сформулированное нами выше: Налоговый кодекс РФ по своему юридическому статусу выше Федерального закона "О бухгалтерском учете" и, следовательно, любое противоречие между правилами бухгалтерского учета одновременно определяемыми законом и кодексом, должны решаться в пользу НК РФ.

После этого утверждения мы должны ответить на следующий вопрос: "насколько даваемые главой 25 НК РФ определения таких бухгалтерских терминов как "доходы", "расходы", "основные средства", "нематериальные активы", "прямые и косвенные расходы" и т.д. касаются бухгалтерского учета и определяют методологию именно бухгалтерского учета?".

Чтобы ответить на этот вопрос, нам следует определить структуру предписаний НК РФ. Налоговый кодекс состоит из двух частей. Первая - это общая часть, определяющая общие принципы налогообложения в Российской Федерации и права и обязанности лиц - субъектов налогообложения. Вторая часть НК РФ состоит из глав, предписания которых посвящены порядку исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов - налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и т.д.

Соответственно, большинство предписаний глав, составляющих вторую часть НК РФ, непосредственно относятся к порядку исчисления и уплаты конкретного налога и только к нему и не затрагивают ни вопросов, связанных с другими налогами, ни тем более вопросов отражения хозяйственных операций организаций на счетах бухгалтерского учета.

Практически каждое из вызывающих огромное количество вопросов у практиков определений главы 25 НК РФ, содержащее трактовку каких-либо бухгалтерских понятий, отличную от трактовки, дающейся нормативными документами Минфина России, содержит оговорку "в целях настоящей главы" или формулировку аналогичного содержания.

Это означает, что данные предписания применимы только для целей определения порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Включение в определения формулировки "для целей настоящей главы" автоматически снимает вопрос о соотношении данных дефиниций с определениями понятия "основные средства" и стоимостного порога основных средств, которые даются ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 6/01, для целей данного положения по бухгалтерскому учету при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом, согласно п. 18 ПБУ 6/01, "Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

В рассматриваемом случае с основными средствами, в силу включения в текст соответствующих норм оговорок о границах их применения, для целей исчисления налогооблагаемой прибыли следует применять предписания главы 25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета - ПБУ 6/01.

Аналогична и схема по применению предписаний НК РФ и ПБУ 6/01 относительно норм амортизации основных средств.

НК РФ устанавливается, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор на уступку (приобретение) патента, товарного знака).

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ, к нематериальным активам, в частности, относятся:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование типологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Данные НК РФ определения нематериальных активов существенно отличаются от аналогичных определений, которые дает ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 16. 10.2000 № 91н.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 устанавливается, что для целей данного положения по бухгалтерскому учету, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие приведенным выше условиям и являющиеся объектами интеллектуальной собственности (исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительно авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;
• исключительное право патентообладателя на селекционное достижения.

Помимо этого устанавливается, что в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Однако различия между определениями понятия "нематериальные активы" в НК РФ и ПБУ 14/2000 только очерчивают границы применения этих определений: первого - для целей налогообложения, второго - для целей бухгалтерского учета.

Так, Налоговый кодекс как нематериальный актив, относящийся для целей налогообложения прибыли, к амортизируемому имуществу относит "владение "ноу-хау". При этом, в соответствии с ПБУ 14/2000, расходы организации на "ноу-хау" не находят отражения на счете 04 "Нематериальные активы". С другой стороны, суммы амортизации, квалифицируемые ПБУ 14/2000 как нематериальные активы деловой репутации организации и принимаемые в качестве вклада в уставный капитал расходов, связанных с образованием юридического лица, в соответствии со ст. 257 НК РФ не уменьшают величины налогооблагаемой прибыли организации.

Здесь, говоря о юридических правилах соотношения предписаний различных отраслей права, нельзя не отметить, что в части ПБУ 14/2000 сила предписаний данного нормативного документа ставится под сомнение формулировкой его первого пункта, согласно которому данное положение по бухгалтерскому учета "устанавливает правила формулирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления". Вместе с тем, в соответствии со ст. 209, 294 и 296 ГК РФ, нематериальные активы не могут принадлежать организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, так обладание ими относится к области обязательственного, а не вещного права.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, для целей применения норм главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Этими привычными для каждого бухгалтера терминами, в данном случае определяются совершенно иные понятия. Под прямыми понимаются расходы организации, которые в целях исчисления величины налогооблагаемой прибыли распределяются между суммами оценки остатков незавершенного производства, остатков себестоимости нереализованной готовой продукции и себестоимости реализованных продукции, работ, услуг.

Под косвенными понимаются расходы, в полной сумме в конце отчетного (налогового) периода уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли организации.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, к прямым расходам относятся:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Такие сопоставления можно продолжать достаточно долго. Раскрытие всего перечня предписаний главы 25 НК РФ, характеризующихся формулой "для целей настоящей главы", потребовало бы практически полного ее (главы 25 НК РФ) комментария, что, безусловно, выходит за рамки задач этого материала.

Границы между методологией бухгалтерского учета и способами квалификации фактов хозяйственной жизни для целей исчисления налогооблагаемой прибыли подчеркивают определения налогового учета и аналитических регистров налогового учета, дающиеся в ст. 313 и 314 НК РФ.

Ст. 313 НК РФ буквально гласит следующее: "налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета".

Во-первых, таким образом, налоговый учет определяется как система корректировок при пересчете показателей, отраженных в бухгалтерском учете для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Во-вторых, ст. 313 НК РФ именно данные бухгалтерского учета, сформированные в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и нормативными актами Минфина России, определяет как источник информации для исчисления налогооблагаемой прибыли, т.к. налоговый учет - это исключительно сфера расхождений между трактовками бухгалтерского и налогового законодательства.

Далее, определяя способ ведения налогового учета через понятия "аналитических регистров налогового учета", ст. 314 НК РФ устанавливает следующее: "аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета".

Таким образом, ст. 314 НК РФ вообще выводит вопросы методологии отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета из сферы регулирования норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, в ряде случаев даваемые Налоговым кодексом определения не содержат оговорки "в целях настоящей главы". В этой ситуации они в силу описанной выше соподчиненности норм бухгалтерского и налогового законодательства могут иметь определяющее значение и для целей бухгалтерского учета.

Так, например, в соответствии с п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.06.1998 № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Формулировка "не обеспечена соответствующими гарантиями" фактически означает, что если исполнение обязательства обеспечено одним из возможных способов его гарантии, т.е. в соответствии с главой 23 ГК РФ неустойкой, залогом, удержанием, банковской гарантией или задатком, независимо от определенного договором сроком его погашения, соответствующая дебиторская задолженность не может быть признана сомнительным долгом.

В соответствии же со ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Следовательно, согласно НК РФ, виды обеспечения исполнения обязательства, наличие которых исключает возможность начисления резерва по сомнительным долгам, ограничиваются залогом, поручительством и банковской гарантией. Таким образом, если по долгу, который в соответствии с определением ст. 266 НК РФ признается сомнительным, был уплачен задаток, это обстоятельство не препятствует созданию по нему резерва по сомнительным долгам.

В данной ситуации содержащееся в ст. 266 НК РФ определение сомнительного долга имеет силу, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета, т.к. в его тексте не содержится оговорки "для целей настоящей главы" или какой-либо подобной формулы.

Рассмотренные нами схемы соотношения норм бухгалтерского и налогового законодательства подчеркивают важность для бухгалтера основных правил работы с нормативными документами. Это особенно актуально в сегодняшней ситуации, в условиях, когда нормативная база постоянно обновляется, и это происходит в очень существенных объемах, когда на порядок бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций влияют нормы различных отраслей законодательства, подчас совершенно запутанные и друг другу противоречащие. Ниже мы постараемся объяснить Вам эти правила и на примерах показать, как ими нужно пользоваться.

Основные правила работы с нормативными документами

Правовые последствия фактов хозяйственной жизни с точки зрения различных отраслей законодательства

Предписания бухгалтерских нормативных документов тесно связаны с гражданско-правовым, налоговым и т.д. значениями хозяйственных операций, т.е. с их трактовкой различными отраслями законодательства. Эта связь, прежде всего, раскрывается через действие существующего в юриспруденции принципа разделения законодательства на отрасли права, согласно которому система законодательства разделяется на отрасли, регулирующие конкретные (специальные) сферы общественных отношений, в том числе и отношений, возникающих в экономической жизни общества.

Каждый факт хозяйственной жизни, фиксирующийся в бухгалтерском учете, приводит к возникновению определенных правовых последствий. Эти последствия имеют место в силу действия различных отраслей законодательства.

Рассмотрим простой пример. Поступили товары от поставщиков. Что происходит?

1. С точки зрения гражданского законодательства у организации-покупателя возникают определенные вещные права на поступившие ценности. Если договором поставки установлен общепринятый порядок перехода права собственности, то оприходованные на склад товары становятся собственностью организации. Если же в договоре принят иной порядок перехода права собственности к покупателю, например оплата товаров, у организации возникает только право владения полученными ценностями.

С другой стороны, согласно нормам гражданского права, с момента оприходования товаров у организации возникает безусловный долг - кредиторская задолженность перед поставщиком.

Это значение факта поступления товаров от поставщиков устанавливается ГК РФ.

2. Согласно нормам трудового права с момента оприходования товаров на склад, независимо от того, возникает у организации право собственности или только право владения, товары передаются материально ответственному лицу - кладовщику, о чем делается расписка в соответствующих товарно-транспортных документах (накладной, акте и т.д.). Следовательно, с точки зрения трудового права поступление товаров на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя товаров перед организацией - их собственником или владельцем.

Содержание данной хозяйственной операции с точки зрения трудового права устанавливается Трудовым кодексом РФ.

3. Согласно нормам таможенного законодательства, если приобретаемый организацией товар поставляется иностранным поставщиком, при его таможенном оформлении организация обязана оплатить необходимые пошлины и сборы.

Содержание операции по приобретению товаров с этой точки зрения регламентируется таможенным законодательством и, прежде всего, Таможенным кодексом РФ.

4. В соответствии с бухгалтерским законодательством, поступление товаров и возникновение долга перед поставщиком следует отразить в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально-ответственного лица о получении товаров бухгалтер должен сделать следующие записи на счетах:

Дебет 41 Кредит 60

- на сумму приобретения товаров без налога на добавленную стоимость;

Дебет 19 Кредит 60

- на сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, которую организация сможет предъявить к возмещению бюджету после того, как расплатится за товары с поставщиком.

Указанные записи производятся, если с поступлением товаров право собственности на них переходит к организации-покупателю. В этом случае приобретенные товары и задолженность перед поставщиком отражаются в бухгалтерском балансе. Если при поступлении товаров право собственности на них до определенного договором момента остается у продавца, то согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, поступление товаров отразится записью на специальном забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в сумме стоимости этих товаров согласно передаточным документам. При этом товары будут отражены на балансе предприятия-покупателя только после перехода к нему права собственности на приобретаемые ценности.

Методику бухгалтерского учета поступления товаров определяют инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

5. Согласно нормам налогового законодательства в случае, если к организации-покупателю переходит право собственности на приобретаемые товары, их стоимость, отраженная на счете 41 "Товары", увеличивает базу обложения налогом на имущество. При этом у организации возникает право после оплаты товаров поставщику предъявить бюджету НДС по ним.

Так факт поступления товаров трактуют НК РФ и Закон РФ от 13.12.1991 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Стоимость приобретенного имущества через последующее начисление амортизации или списание его при реализации, увеличивая затраты организации, соответственно, уменьшит величину ее налогооблагаемой прибыли. Данные последствия приобретения имущества определяются главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, любой факт хозяйственной жизни организации регулируется предписаниями нормативных документов различных отраслей законодательства. При этом одни и те же факты хозяйственной жизни в разных отраслях права могут получать различную, очень часто прямо противоположную, трактовку. Бухгалтерское законодательство может заимствовать трактовку факта из той или иной отрасли права или дать свою собственную (специальную) трактовку факта хозяйственной жизни.

Например, согласно действующей инструкции по применению плана счетов, на счетах 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары" отражаются собственные товары и готовая продукция, находящиеся на складе организации, т.е. те товары и готовая продукция, за которые отвечают материально-ответственные лица организации. Если товары находятся в собственности предприятия (т.е. должны показываться в активе баланса), но уже переданы покупателю, они, согласно действующей методологии относятся на специальный счет 45 "Товары отгруженные", чем показывается списание их с материально-ответственных лиц организации. Таким образом, здесь, отходя от строгой гражданско-правовой трактовки, бухгалтерское законодательство использует нормы трудового права.

В то же время, если, согласно главе 25 НК РФ, в состав внереализационных расходов и доходов организации, участвующих в формировании суммы налогооблагаемой прибыли, включаются только доходы и расходы, согласно строгому перечню таковых, при формировании бухгалтерской прибыли на счете 91 "Прочие доходы и расходы" показываются все внереализационные расходы и доходы организации и, соответственно, сумма бухгалтерской прибыли может отличаться от ее налогооблагаемой величины. Таким образом, в этом случае бухгалтерское законодательство проводит собственную, не совпадающую ни с какой другой отраслью права, трактовку понятия "финансовый результат деятельности", соотнося его с такой бухгалтерской категорией как "отчетный период".

Если же говорить об использовании и трактовке понятия прибыли, то здесь мы имеем дело со случаем, когда гражданское законодательство применяет терминологию бухгалтерского законодательства, оперируя такими понятиями, как "прибыль за отчетный период" и "чистая прибыль за отчетный период" (см. например Закон РФ "Об акционерных обществах").

Таким образом, связь бухгалтерской методологии с законодательством, регулирующим хозяйственную деятельность предприятий, объясняется действием по отношению к каждой операции, которую совершает предприятие, предписаний целого ряда конкретных нормативных документов.

Действующая система законодательства регулирует очень широкий спектр хозяйственных отношений с множеством вариантов их осуществления. Она состоит из огромного числа нормативных актов разных по своему статусу и времени издания. Все эти документы регламентируют различные стороны хозяйственной жизни общества. Безусловно, абсолютное единство этих нормативных актов практически невозможно, и любая кодификация законодательства способна установить лишь общие нормы права.

Схемы трактовки нормативных актов для снятия проблемы "нестыковок" в предписаниях законодательства

Для снятия проблемы "нестыковок" в предписаниях законодательства теорией права и юридической практикой выработаны определенные схемы трактовки нормативных актов, т.е. толкования их норм. Использование этих правил в каждом конкретном случае всегда позволяет установить, какими предписаниями законодательства следует пользоваться, и какую из противоречащих друг другу норм следует выбрать в той или иной ситуации.

Существующие подходы к толкованию норм законодательства

Подходы к толкованию норм законодательства и правила его осуществления, прежде всего, зависят от источника толкования, т.е. от того, кто применяет закон на практике.

Как отмечают М.И. Брагинский и В.В. Витрянский, применительно к выделенному нами критерию (источнику толкования), различают толкования*:

• аутентичное, т.е. исходящее от органа, издавшего норму;
• легальное, т.е. исходящее от органа, наделенного необходимой компетенцией;
• судебное, т.е. исходящее от соответствующего судебного органа;
• доктринальное, т.е. исходящее от науки.

* Примечание: см. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: общие положение. - М.: "Статут", 1998, с.с.108-109.

В случае аутентичного толкования закона, т.е. толкования нормативного документа издавшим его органом, соответствующая инстанция, издавшая нормативный акт, просто более подробно разъясняется его смысл, т.е. объясняет "что имелось в виду" в том или ином конкретном предписании. В качестве примера здесь можно привести всевозможные "разъяснения", "письма о применении", "инструкции по применению" и т.д.

Так, например, налоговые органы "спускают" в местные налоговые инспекции специальные инструктивные письма, где разъясняют, как применять то или иное предписание нормативных документов по налогообложению. Это аутентичная, властная трактовка закона, и для любого налогового инспектора она является "истиной в последней инстанции".

При легальном толковании закона, т.е. трактовке предписаний нормативных документов органом, наделенным необходимой компетенцией, ситуация практически полностью аналогична первому случаю. Только вместо органа, издавшего нормативный документ, здесь выступает орган, наделенный полномочиями по его толкованию. В качестве примера такого органа можно привести Министерство по налогам и сборам, которое в соответствии с НК РФ и федеральными законами о налогах издает инструкции по их применению. Однако никогда не надо забывать о том, что подлинная аутентичная трактовка - это именно толкование нормативного документа органом, его издавшим. Если, например Министерство по налогам и сборам "спускает на места" разъяснение по применению НК РФ, которое ему противоречит, то по определению, такой документ МНС России не будет иметь юридической силы.

Судебное толкование закона, т.е. толкование, исходящее от соответствующего судебного органа, используется при применении норм закона судом относительно дел спорных или связанных с нарушением закона.

И, наконец, доктринальная трактовка закона, - это трактовка нормативных актов при их применении на практике лицами, не наделенными властными полномочиями, т.е. рядовыми участниками хозяйственных отношений. В этом случае закон трактуется, исходя из определенных правил применения предписаний нормативных документов. Эти правила следует применять как при принятии управленческих решений относительно юридического режима осуществляемых предприятием операций, так и в целях подготовки защиты своей позиции при судебных разбирательствах или внесудебных (претензионных) спорах.

Трактовка предписаний законодательства в зависимости от отрасли права и цели

Прежде всего, трактовку предписаний законодательства определяют принадлежность нормы к той или иной отрасли права и цели, для которых мы трактуем конкретную ситуацию.

Выше мы говорили о том, что каждый факт хозяйственной жизни предприятия вызывает определенные правовые последствия с точки зрения различных отраслей законодательства. При этом трактовки одних и тех же хозяйственных операций в различных отраслях права могут существенно различаться между собой. В этой ситуации следует понимать, необходимо ли нам выяснить последствия хозяйственной операции с точки зрения:

• прав и обязательств фирмы, устанавливаемых гражданским законодательством;
• уплаты при осуществлении сделки таможенных пошлин;
• расчетов с бюджетом по налогам с данной операции;
• исполнения ее работниками предприятия;
• правил отражения данной хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни) в бухгалтерском учете.

В данном случае действует следующее правило:

Если друг другу противоречат предписания нормативных документов, относящихся к различным отраслям законодательства, то соответствующие предписания применяются для целей соответствующих отраслей права.

Так, например, налоговое законодательство под товаром понимает любое имущество, реализуемое, либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Бухгалтерское законодательство для целей отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета определяет товар как часть материально-производственных запасов организации, специально приобретенную или полученную организацией от других юридических и физических лиц и предназначенную для продажи (п.2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов).

Следовательно, для целей налогообложения хозяйственных операций предприятия (т.е. для целей трактовки и применения налогового законодательства) следует пользоваться определением ст. 38 НК РФ. Для целей отражения этих же операций в бухгалтерском учете следует применять трактовку термина "товар" согласно п. 2 ПБУ 5/01.

Рассмотренное правило трактовки нормативных документов прямо устанавливается рядом законодательных актов, возглавляющих соответствующие отрасли права.

Так, согласно п. 1 ст. 2 "Отношения, регулируемые гражданским законодательством" ГК РФ, гражданское законодательство определяет:

• правовое положение участников гражданского оборота;
• основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности);
• регулирует договорные и иные обязательства;
• другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

При этом, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Ст. 2 "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" НК РФ устанавливается, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом статьей 2 НК РФ устанавливается, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Согласно п. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Именно на сферу бухгалтерского учета (и только на нее) этот закон и распространяет свое действие.

Согласно ст. 5 Трудового кодекса РФ, регулирование трудовых отношений и иных, непосредственно связанных с ними отношений, в соответствии с Конституцией РФ и федеральными конституционными законами, осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права:

• настоящим кодексом;
• иными федеральными законами;
• указами Президента РФ;
• постановлениями Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти;
• конституциями (уставами), законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ;
• актами органов местного самоуправления и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Нормы трудового права, содержащиеся в иных законах, должны соответствовать настоящему кодексу.

Указы Президента РФ, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить настоящему кодексу и иным федеральным законам.

Постановления Правительства РФ, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить настоящему кодексу, иным федеральным законам и указам Президента РФ.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить настоящему кодексу, иным федеральным законам, указам Президента РФ и постановлениям Правительства РФ.

Законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить настоящему кодексу, иным федеральным законам, указам Президента РФ, постановлениям Правительства РФ и нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти.

Акты органов местного самоуправления и локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить настоящему кодексу, иным федеральным законам, указам Президента РФ, постановлениям Правительства РФ, нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, законам и иным нормативным правовым актам субъектов РФ.

В случае противоречий между настоящим кодексом и иными федеральными законами, содержащими нормы трудового права, применяется настоящий кодекс.

Если вновь принятый федеральный закон противоречит настоящему кодексу, то этот федеральный закон применяется при условии внесения соответствующих изменений и дополнений в настоящий кодекс.

Приведенные нормы указывают на четкое разграничение сфер регулирования налогового, таможенного, гражданского, трудового, бухгалтерского и т.д. законодательства. Следовательно, на практике, когда бухгалтер рассматривает какой-либо факт хозяйственной жизни с точки зрения его юридического содержания, устанавливаемого действующим законодательством, ему необходимо понимать, что:

• если следует выяснить, каковы последствия данной операции относительно обязательств сторон сделки, определить, как данный факт укладывается в рамки условий заключенного хозяйственного договора и т.д., следует обратиться к ГК РФ;
• если необходимо узнать, какие, как и когда нужно с данной операции платить налоги - следует пользоваться налоговым законодательством и, прежде всего, НК РФ;
• если нужно выяснить, какой проводкой отражать данную операцию в бухгалтерском учете, необходимо исходить из предписаний бухгалтерского законодательства, т.е. Федерального закона "О бухгалтерском учете" или соответствующего нормативного акта Минфина и т.д.

Разделение системы законодательства на обособленные отрасли вызывает необходимость специального определения отдельных понятий для целей конкретной отрасли права. Специальное определение отрасли законодательства - это определение термина, дающееся конкретной отраслью права и применяющееся только в пределах сферы ее действия.

Ряд понятий, используемых в нормативных документах, имеет специальные определения в конкретных отраслях законодательства (гражданском, налоговом, бухгалтерском и т.д.). Это означает, что для целей конкретной отрасли права должно использоваться именно то значение термина, которое дается в его специальном определении, принадлежащем к предписаниям данной области права. При этом в иных отраслях законодательства тот же самый термин может определяться совершенно иначе. Отсюда множество терминов, характеризующих одни и те же факты хозяйственной жизни предприятия, специально (по-разному) определяются для целей различных отраслей законодательства.

К таковым относится, например, понятие реализации. Так, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Иначе говоря, Налоговый кодекс признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами с продаж, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных НК. Что же касается нормативных документов по бухгалтерскому учету, то здесь реализацией признается только продажа товаров с определенным финансовым результатом *.

* Примечание: Операции по договору мены (бартерные сделки) бухгалтерское законодательство в настоящее время трактует как операции, также предполагающие финансовый результат (прибыль или убыток), как и купля-продажа.

Однако существуют случаи, когда нормы документов, относящихся к различным отраслям права, пересекаются, и, например, налоговое законодательство в определении какого-либо вопроса отсылает нас к Гражданскому кодексу, гражданское законодательство определяет правила ведения бухгалтерского учета и т.д.

Например, ст. 38 НК РФ, относя к объектам налогообложения имущество организации, специально указывает, что под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В ст. 48 ГК РФ говорится, что юридические лица должны иметь баланс или смету. Федеральный закон "Об акционерных обществах" содержит специальные нормы относительно порядка организации и ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности акционерного общества (ст. 88) и т.д. и т.д. Иногда подобная прямая отсылка к нормам смежной отрасли права отсутствует. При этом в нормативном документе используется термин, определяемый в другой отрасли законодательства.

Это случай действия следующего правила трактовки предписаний нормативных актов, согласно которому, если в нормативном документе какой-либо отрасли законодательства использован термин, специально не определенный данной отраслью права, и определение этого термина дается другой отраслью законодательства, следует пользоваться существующим определением.

Так, например, согласно п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база, определяется с учетом сумм, полученных в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (ст. 153-158 НК РФ).

Термин "товарный кредит" не определяется ни НК РФ, ни каким-либо иным актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, для определения того, относится или не относится конкретная сделка к товарному кредиту, нам следует обратиться к определениям гражданского законодательства, а, именно, ГК РФ. Согласно ст. 882 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договором товарного кредита).

Следует отметить, что именно Гражданским кодексом РФ определяется отличие договора товарного кредита от сделки коммерческого кредита, представляющей собой совершенно иную хозяйственную операцию. Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).

Иерархическая соподчиненность нормативных актов

При применении на практике норм действующего законодательства, наряду с правилами разграничения предписаний нормативных документов по отраслям права, к которым они относятся, следует учитывать, что все нормативные акты действуют в системе определенной иерархической соподчиненности друг другу. Градация соответствующих актов по значимости и статусу и определяет силу действия их предписаний в сравнении с иными нормативными актами.

Выделяют вертикальную и горизонтальную иерархии предписаний нормативных документов.

Как отмечают М.И. Брагинский и В.В. Витрянский, вертикальная иерархия призвана дать ответы на вопросы о том, на каком именно уровне должен быть принят соответствующий акт, и к какому именно виду этот акт относится. Горизонтальная иерархия дает ответ на вопрос об относительном приоритете норм, которые находятся на одной и той же ступени вертикальной иерархии*.

*Примечание: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения - М.: "СТАТУТ", 1998, с.28, 37.

Вертикальная иерархия

"Иерархическую лестницу" нормативных документов выстраивает Конституция Российской Федерации.

Статьей 15 Конституции РФ устанавливается, что она (Конституция РФ) имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. При этом законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ.

Согласно ст. 76 Конституции РФ, по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ. При этом частью 3 статьи 76 Конституции специально устанавливается, что федеральные законы не могут противоречить федеральным конституциональным законам.

Согласно ст. 90 Конституции РФ, Президент РФ издает указы и распоряжения. Указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам.

В соответствии со ст. 115 Конституции РФ на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ Правительство РФ издает постановления и распоряжения и обеспечивает их исполнение. Согласно части 3 ст. 115 Конституции РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ могут быть отменены Президентом РФ.

Особое место в иерархии нормативных документов занимают кодексы как законодательные акты, в которых объединяются и систематизируются нормы права, регулирующие определенную область общественных отношений. Кодексы чаще всего относятся к какой-либо конкретной отрасли законодательства (Гражданский кодекс, Уголовный кодекс, Налоговый кодекс, Таможенный кодекс, Трудовой кодекс).

Особая роль кодекса в системе законодательства выражается в том, что нормы права (в рамках соответствующей отрасли), содержащиеся в других законах, должны соответствовать кодексу.

Кодексы не относятся к числу федеральных конституционных законов, поскольку не отвечают требованиям ст. 108 Конституции РФ. Вместе с тем, по своей юридической силе, кодексы приравниваются к федеральным конституционным законам. Это выражается в том, что по отношению к любым другим федеральным законам они занимают положение "первого среди равных". Данное правило закрепляется в самих кодексах.

Так, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Согласно п.2 ст. 3 Гражданского кодекса Российской Федерации, нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ и т.д.

Как отмечает М.И. Брагинский на примере действия норм Гражданского кодекса РФ, практическое значение данного особого положения кодексов состоит в том, что при коллизии норм, содержащихся в любом нормативном акте (в том числе федеральном законе), со статьями кодекса суд, как и любой другой орган, применяющий право, обязан руководствоваться нормами кодекса соответствующей отрасли законодательства. При этом важно подчеркнуть, что общие принципы действия законов, которые признают, что последующий акт вытесняет ранее изданный, а специальный - общий акт, в данном случае не применяются*.

*Примечание: см. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации - М.: "СПАРК", 1995, с.44.

Приведенные нормы действующего законодательства Российской Федерации, таким образом, выстраивают следующую схему иерархической соподчиненности нормативных документов в системе законодательства России.

Исходя из статусной соподчиненности действующих нормативных актов, формулируется следующее правило трактовки противоречий в нормах законодательства: в рамках какой-либо отрасли права документ, обладающий большим статусом, отменяет норму документа, обладающего меньшим статусом.

Например, если какая-либо норма Федерального закона "О налоге на имущество" противоречит норме, приведенной в Налоговом кодексе РФ, то действует норма Налогового кодекса. Но если, например, какая-либо норма закона "О налоге на имущество" будет противоречить требованиям инструкции МНС России, то действующей следует признать норму закона, а не инструкции, т.к. закон в данном случае обладает большим статусом.

Ярким примером применения этого правила на практике служит уже отошедшее к области новейшей истории российского законодательства постановление Высшего Арбитражного суда Российской Федерации по постановлению Правительства от 17.07.1998 № 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость".

Согласно п.1 названного постановления Правительства с 1 августа 1998 года должен был применяться новый порядок определения момента реализации для целей обложения НДС. Документ буквально гласил:

"Для начисления налога на добавленную стоимость датой реализации товаров (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат":

• день оплаты товаров (работ, услуг);
• последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета - фактуры;
• последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).

Таким образом, фактически постановление отменяло действовавший порядок, согласно которому предприятия могли выбирать платить им НДС "по отгрузке" или "по оплате".

Однако это предписание противоречило Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", согласно п. 2 ст. 8 которого датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг) считался день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. А для организаций, определяющих срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота по реализации считалась их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

Так как постановление Правительства "Об особенностях уплаты НДС" вступило в противоречие с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", его предписания относительно "момента реализации" для НДС не должны были применяться на практике уже с момента вступления данного постановления Правительства в силу. Это позднее и подтвердило решение Высшего Арбитражного суда РФ.

Действовавшее в соответствии с НК РФ до 1 января 2001 года законодательство о налоге на добавленную стоимость содержало еще один яркий пример действия правила соподчиненности нормативных документов по статусу. Федеральный закон РФ от 02.01.2000 № 36-ФЗ "О внесении документов в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Статьей 2 данного закона устанавливалось, что он вступает в силу с 1 января 2000 года. Данное предписание закона противоречило п.1 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. При этом, согласно п.1 ст. 8 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", налоговым периодом по НДС является календарный месяц, а для предприятий, отнесенных Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" к малым предприятиям, - квартал.

Согласно п.1 ст. 1 НК РФ, принимаемые законы о налогах и сборах должны соответствовать Налоговому кодексу, который, как и любой кодекс, занимает в налоговом законодательстве место "первого среди равных".

Противоречие Федерального закона РФ № 36-ФЗ Налоговому кодексу обусловило и фактический порядок его применения на практике. Первоначально Управлением МНС России 31 января 2000 года была выпущена телеграмма № ВГ-6-03/80, в которой буквально говорилось следующее: "Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сообщает, что Федеральный закон от 2 января 2000 г. № 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" вступает в силу с 1 января 2000 г., за исключением положений, для которых статьей 2 данного Федерального закона установлены иные сроки вступления в силу".

Однако, несколько позже, министр РФ по налогам и сборам А. Починок подписал официальное письмо МНС России от 31.03.2000 № АП-6-01/234, в котором специально указывалось, что Федеральный закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ вводится в действие на практике в соответствии с требованиями п.1 ст. 5 НК РФ.

В части иерархической соподчиненности нормативных документов очень важным является вопрос соотношения предписаний нормативных актов общефедерального и местного законодательства.

Согласно ст. 5 Конституции РФ, республика (государство) имеет свою конституцию и законодательство. Край, область, город федерального назначения, автономная область, автономный округ имеет свой устав и законодательство. При этом федеральное устройство нашей страны основано, с одной стороны, на принципе государственной целостности и единства системы государственной власти, а с другой стороны, на принципе разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти и органами власти субъектов РФ.

Конституция РФ (глава 3 "Федеративное устройство") выделяет три случая соотношения законодательных полномочий РФ и ее субъектов, и, соответственно, три сферы нормативного регулирования:

1. Предмет исключительного ведения Российской Федерации. Относительно вопросов, входящих в эту сферу нормативного регулирования, субъекты федерации вообще не могут издавать нормативных документов. Перечень таких вопросов приводится в ст. 71 Конституции. Согласно п.1 ст. 76 Конституции РФ, по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ.
2. Предмет совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 76 Конституции, по предметам совместного ведения Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации. Перечень вопросов, относящихся к сфере совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов, определяет ст. 72 Конституции РФ. Таким образом, по данным вопросам нормативные документы могут издавать как властные органы Российской Федерации, так и властные органы ее субъектов.
3. Предмет ведения исключительно субъектов Российской Федерации. К этой сфере относятся все вопросы, не относящиеся ни к исключительному ведению Российской Федерации, ни к совместному ведению РФ и ее субъектов. Согласно части 4 ст. 76 Конституции РФ, вне пределов ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации республики, края, области, города федерального значения, автономная область и автономные округа осуществляют собственное правовое регулирование, включая принятие законов и иных правовых актов.

Таким образом, разграничивая сферы нормотворчества Российской Федерации и ее субъектов, Конституция строго устанавливает правила применения предписаний и нормативных актов РФ и субъектов РФ в случаях противоречия между ними.

Согласно части 5 ст. 76 Конституции РФ, законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в соответствии с частями первой и второй данной статьи, то есть по вопросам ведения РФ и совместного ведения РФ и ее субъектов. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.

Согласно части 6 ст. 76 Конституции в случае противоречия между федеральным законом и нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации, изданным в соответствии с частью 4 данной статьи, то есть по вопросу исключительного ведения субъекта РФ, действует нормативный правовой акт субъекта Российской Федерации.

В соответствии со ст. 90 и 115 Конституции эти правила распространяются также и на соотношение предписаний нормативных документов субъектов Российской Федерации и указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ и его министерств и ведомств.

Исходя из этих норм, формулируются следующие два правила трактовки противоречий между предписаниями нормативных актов органов власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации:

1. Если друг другу противоречат предписания нормативных документов органов власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации по вопросу, относящемуся к исключительному ведению Российской Федерации или совместному ведению РФ и ее субъектов, применяется норма документа органа власти Российской Федерации.
2. Если друг другу противоречат предписания нормативных документов органов власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации по вопросу, относящемуся к ведению субъектов Российской Федерации, применяется норма документа органа власти субъекта Российской Федерации.

Изложенные выше правила помогают разрешить противоречия в нормативных документах, обладающих разным статусом или относящихся к различным сферам применения законодательных норм.

Горизонтальная иерархия

Однако достаточно часто мы сталкиваемся с ситуацией, когда друг другу противоречат предписания нормативных документов, относящихся к одной отрасли права и при этом обладающих одинаковым статусом, например, письма Минфина, инструкции Министерства по налогам и сборам и т.д.

В этой ситуации действуют правила трактовки предписаний нормативных актов, определяемые их горизонтальной иерархией. Как отмечают М.И. Брагинский и В.В. Витрянский, горизонтальная иерархия норм до сих пор ограничивается двояким проявлением. Первое из них сводится к требованию: новый закон обладает приоритетом по отношению к ранее изданному. Это известный со времен римского права принцип: "lex post erior derogat prior" - "последующий акт вытесняет предшествующий"*.

*Примечание: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. - М.: "Статут", 1998, с. 37.

Комментируя этот принцип римского права, В.М. Хвостов определяет его как правила действия нормы права в будущем, согласно которым каждая норма действует до тех пор, пока не истек тот срок, который в ней самой назначен для ее применения, или пока не исчезнут те условия, при наличности которых она должна применяться. Если таких условий нет налицо, то норма права действует, пока она не будет отменена другою нормой права*.

* Примечание:Хвостов В.М. Система римского права. - М.: "СПАРК", 1996, с. 54.

В современной интерпретации этот принцип выражается правилом, согласно которому в случае противоречия предписаний нормативных актов какой-либо отрасли законодательства, обладающих одинаковым статусом, следует применять норму документа, принятого и вступившего в силу позднее.

Так, например, до вступления в силу приказа Минфина России от 24.03.2000 № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" действовали четыре противоречащих друг другу нормативных документа, устанавливающих правила бухгалтерского учета исполнения договора мены (бартерных операций):

1. Письмо Минфина России от 30.10.1992 г. № 16-0514 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Этот документ предписывал отражать в бухгалтерском учете мену как реализацию товаров, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка). Причем порядок учета меновых сделок письмом прямо увязывался с принятым организацией моментом реализации для целей налогообложения.

2. ПБУ 5/98 "Учет товарно-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 15.06.1998 № 25н.

ПБУ 5/98 рассматривало мену не как реализацию, а как приобретение имущества. Отсюда оценка товаров, приобретенных по договору мены, как сумма фактических затрат на их приобретение, должна складываться из себестоимости (остаточной стоимости) переданных в обмен ценностей и дополнительных расходов по осуществлению сделки.

3. ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32 и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 вновь рассматривают мену как реализацию товаров. При этом учет реализации предписывается вести в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Оборот по реализации определяется, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении сравнимых товаров.

До 24 марта 2000 года ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 были последними по времени изданиями из приведенного перечня действующих нормативных документов и, следовательно, с 1 января 2000 года (дата вступления их в силу), при отражении в бухгалтерском учете меновых сделок, следовало руководствоваться правилами, устанавливаемыми ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В настоящее время данное правило трактовки предписаний законодательства важно принимать во внимание при бухгалтерском учете арендованного имущества.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Практическое применение этой нормы заключается в том, что на балансе организации показывается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности.

Если во владении или во владении и пользовании фирмы находится имущество, являющееся собственностью сторонних лиц, то оно должно учитываться на специальных забалансовых счетах уже по правилам не двойной, а простой бухгалтерии. Вместе с тем, согласно Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О лизинге" (ст. 12), до его изменения Федеральным законом от 29.01.2002 № 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге"", предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, мог учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Имущество, передаваемое в лизинг, согласно ГК РФ, является собственностью лизингодателя. Следовательно, это предписание Федерального закона "О лизинге" противоречит Закону РФ "О бухгалтерском учете". Однако, так как предписание о возможности учета лизингового имущества на балансе арендатора содержится в Федеральном законе, т.е. в нормативном документе, равном по статусу Закону РФ "О бухгалтерском учете", а вступил в силу этот закон позднее Закона "О бухгалтерском учете", данное правило, несмотря на указанное противоречие, может применяться на практике.

Общие и специальные нормы законодательства

Наиболее сложным является случай, когда друг другу противоречат предписания одного и того же нормативного документа.

Юристы разделяют все предписания нормативных актов на две группы:

• общие;
• специальные.

Сфера применения общих норм законодательства - более широкие, общие вопросы, относительно которых эти предписания не устанавливают детальных схем действия. Речь здесь идет о том, чтобы определить и упорядочить общий алгоритм действий участников хозяйственных операций.

Специальные нормы закона конкретизируют порядок применения общих норм относительно каких-либо конкретных, частных вопросов или ситуаций, находящихся в сфере действия общей нормы.

Так, например, правило учета товаров по стоимости их приобретения (п.60 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) - это общая норма. Однако, при этом, согласно специальному предписанию положения относительно порядка учета товаров в организациях розничной торговли, товары могут учитываться по продажным ценам, при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается на отдельном счете "Торговая наценка" и показывается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

При решении проблемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая носит специальный (более узкий характер).

По общему правилу считается, что в специальных нормах законодатель раскрывает смысл действия общей нормы по отношению к более конкретному вопросу, входящему в рамки ее рассмотрения. И здесь мы сталкиваемся со вторым проявлением горизонтальной иерархии предписаний законодательства, связанным уже с другим принципом: lex specialis derogat generali - "специальный закон вытесняет новый". При этом действует правило, согласно которому в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий, а другое специальный характер, применяется специальная норма.

Как отмечают М.И. Брагинский и В.В. Витрянский, хотя данный принцип горизонтальной иерархии норм законодательства в общем виде не закреплен в действующих нормативных документах, он является давно и безусловно признанным. Отказ от этого принципа привел бы к тому, что правовая система государства полностью сводилась к нормам общим и только к таким специальным, которые эти общие нормы могут лишь детализировать. При таком положении комплексность любой отрасли права оказалась бы вообще утерянной*.

*Примечание: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: общие положения - М.: "СТАТУТ", 1998, с.37.

Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем предприятия и главным бухгалтером в Законе РФ "О бухгалтерском учете".

Согласно общей норме Закона, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п.1 ст. 6 Закона РФ "О бухгалтерском учете"). При этом Закон содержит целый ряд специальных норм, предусматривающих ответственность главного бухгалтера, связанную с ведением учета в организации.

Примеры действия правила соотношения норм, носящих общий и специальный характер, мы находим и в налоговом законодательстве. Так, согласно общей норме, содержащейся в статье 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, и в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом, согласно пункту 2 ст. 39 НК РФ, место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Таким образом, общее определение НК РФ выделяет два критерия признания факта хозяйственной жизни реализацией товаров (работ, услуг):

1) переход к покупателю права собственности на товары или, соответственно, факт выполнения работ, оказания услуг;

2) возмездный характер соответствующей сделки.

Определение момента фактической реализации, т.е. признания обязательств перед бюджетом по налогам с операции по реализации товаров (работ, услуг), и возможность признания реализацией безвозмездной сделки общая норма ст. 39 НК РФ оставляет за специальными предписаниями части второй НК РФ. Здесь примером могут служить соответствующие предписания главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ в целях применения норм главы 21 НК РФ, "передача права собственности, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)". Далее, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, момент фактической реализации товаров, работ, услуг для целей уплаты налога на добавленную стоимость определяется приказом об учетной политике организации для целей налогообложения.

Согласно НК, в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, дата реализации товаров (работ, услуг), в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, … определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по методу отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
• день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).