Содержание
Примечание:
* от лат. novato - обновление, изменение
В соответствии со статьей 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). При новации обязательства стороны должны предусмотреть изменение предмета или способа исполнения, но главное - стороны специально оговаривают условие о прекращении раннее действовавшего обязательства и замене его новым обязательством.
Новация обязательства по договору подряда, поставки в заемное обязательство прямо предусмотрена статьей 818 ГК РФ: по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.
Выдача векселя также является одним из примеров новации, если на дату выдачи векселя между сторонами существует обязательство, возникшее из договоров поставки, купли-продажи, возмездного оказания услуг и т. д. Вексель оформляет фактическую новацию первоначального обязательства в заемное обязательство.
Следует отличать новацию от отступного (подробнее об отступном читайте в статье Д.Г. Лаптевой "Учет прекращения обязательств отступным"). Передача отступного прекращает существовавшее между сторонами обязательство. Целью новации является замена первоначального обязательства на другое обязательство. При новации стороны обязательства прекращают первоначальное обязательство и создают новое. То есть, цель отступного - прекращение первоначального обязательства, а цель новации - прекращение первоначального обязательства и возникновение другого.
Новация часто совершается в форме мирового соглашения, в результате которого спорное первоначальное обязательство прекращается одновременно с возникновением нового бесспорного обязательства.
Соглашение об отступном считается заключенным с момента передачи самого отступного*, а новация считается совершенной с даты вступления в силу соглашения о новации**.
Примечание:
* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 №102
** Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 №103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации"
Изменение порядка расчета по первоначальному обязательству не является новацией, так как в этом случае первоначальное обязательство не прекращается, а продолжается в измененном виде. То есть включение условия о предоставлении отсрочки, рассрочки платежа не относится к новации. Так, например, предоставление коммерческого кредита после заключение договора не прекращает существующие между сторонами обязательства, поскольку условие о коммерческом кредитовании изменяет первоначальное обязательство, но не порождает новое.
Наиболее распространенными примерами новаций являются новация в заемное обязательство, выдача товарного векселя. Однако возможны и другие примеры. Как правило, новацией прекращаются соразмерные обязательства, но стороны могут новировать первоначальное обязательство на обязательство большей или меньшей суммы. При этом новация может проводиться как до начала исполнения по договору, так и после исполнения договора одной из сторон. Рассмотрим порядок учета фактов новации на конкретных примерах.
Пример 1. Новация обязательства, возникшего из договора поставки, в заемное обязательство
По договору поставки покупатель не погасил задолженность в сумме 550 000 рублей. В связи с сезонностью покупатель не имел возможности в оговоренные сроки погасить свою задолженность, и стороны 12 марта заключили соглашение о новации в заемное обязательство: поставщик выступал заимодавцем, покупатель - заемщиком. Новый договор займа заключен на 6 месяцев с процентной ставкой 12 % годовых. Проценты за время, на которое предоставлен займ, составляют 550 000 руб. x 12 % x 6 / 12 = 33 000 руб. 12 сентября сумма займа и проценты, всего 583 000 руб., перечислены заимодавцу.
В учете поставщика на дату заключения соглашения о новации (12 марта) сделаны следующие записи:
- Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 62
- - 550 000 руб. - отражена новация.
Заключение соглашения о новации не приводит к возникновению налоговых обязательств. НДС был начислен поставщиком на дату отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ), выручка от реализации для целей налога на прибыль была признана также на дату отгрузки (п. 3 ст. 271 НК РФ), той же датой включена в расходы себестоимость проданных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ). Поставщик ежемесячно начислял проценты по займу проводкой:
- Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
Кредит 91 субсчет "Проценты к получению".
Величина процентов рассчитывалась исходя из количества дней в расчетном периоде и всего срока, на который выдан займ - 184 дня. На дату окончания срока на счете 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" накоплена сумма 33 000 рублей.
12 сентября должны быть сделаны записи:
- Дебет 51 Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы"
- - 550 000 руб. - погашена сумма займа;
- Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
- - 33 000 руб. - получены проценты по займу.
В учете покупателя на 12 марта сделаны проводки:
- Дебет 60 Кредит 66 субсчет "Займы полученные"
- - 550 000 руб. - отражена новация в заемное обязательство.
Для покупателя факт новации также не приводит к возникновению новых налоговых обязательств. Право на вычет НДС с 01.01.2006 в общем случае не связано с оплатой полученных ценностей. Для целей налогообложения прибыли также действует принцип начисления, и полученные товары, если они уже выбыли, можно включать в состав расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Покупатель ежемесячно начисляет в тех же суммах, что и продавец, проценты по займу проводкой:
- Дебет 91 Кредит 66 субсчет "Проценты по займам к уплате".
Проводки у покупателя 12 сентября:
- Дебет 66 субсчет "Займы полученные" Кредит 51
- - 550 000 руб. - возвращен основной долг по займу;
- Дебет 66 субсчет "Проценты по займам к уплате" Кредит 51
- - 33 000 руб. - уплачены проценты.
С точки зрения влияния на результаты анализа отчетности новация в заемное обязательство выгодна заимодавцу. В бухгалтерском балансе задолженность покупателя показывается не по строке "Дебиторская задолженность", а по строке "Краткосрочные финансовые вложения". И хотя это не влияет на показатели ликвидности, структура актива улучшается. Сумма долга, новированная в заемное обязательство, в отчетности отражается как более ликвидный актив, чем задолженность покупателя.
Пример 2. Выдача собственного векселя
В условиях предыдущего примера покупатель 12 марта выдал поставщику собственный вексель номиналом 550 000 рублей, сроком на 6 месяцев с выплатой по окончании этого срока вексельного дохода в 12 % годовых, то есть 33 000 рублей, в том числе НДС 742,50 рублей. Оплата по векселю совершена 12 сентября.
Процентный доход по векселю облагается НДС. Этого требует подпункт 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ: налоговая база увеличивается на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Ставка рефинансирования составляет 10 %, а размер процента, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования и необлагаемый НДС - 27 500 рублей. Налогооблагаемая база по НДС 33 000 руб. - 27 500 руб. = 5 500 руб.
Налоговая ставка составляет 18 % (п. 3 ст. 163 НК РФ), а величина НДС 990,00 рублей.
В учете поставщика сделаны проводки:
- Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"Кредит 62
- - 550 000 руб. - отражена новация первоначального обязательства в вексельный займ.
На дату погашения векселя:
- Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"
- - 550 000 руб. - отражено погашение векселя по номиналу;
- Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Проценты по векселям к получению"
- - 33 000 руб. - получены проценты по векселю.
Проценты по векселю включены в состав прочих доходов на дату получения ввиду действия принципа осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). В налоговом учете проценты на основании пункта 6 статьи 271 НК РФ признаются внереализационным доходом на конец отчетного периода по налогу на прибыль (конец квартала либо конец месяца).
- Дебет 91 Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 990,00 руб. - начислен НДС;
- Дебет 91 Кредит 99
- - 32 010,00 руб. - определен финансовый результат.
Финансовый результат представляет собой величину процентов по вексельному займу за вычетом НДС (поскольку выдача товарного векселя напрямую связана с реализацией облагаемых НДС товаров). По сравнению с предыдущим примером прибыль продавца меньше на сумму НДС, начисленную с процентов по векселю. Само отражение факта новации в учете не приводит к возникновению прибыли или убытка, так как сумма первоначального обязательства совпадает с величиной нового обязательства. В отличие от новации в займ (пример 1), операции с товарным векселем приводят к возникновению дополнительных налоговых последствий. Продавцу товаров следует принять управленческое решение: либо потребовать товарный вексель, обладающий большей способностью к взысканию сумм, либо выбрать уменьшение налоговых начислений по НДС и оптимизацию структуры актива. В учете покупателя сделаны следующие записи:
- Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"
- - 550 000 руб. - отражена новация задолженности в вексельное обязательство;
- Дебет 91 "Проценты по векселям к уплате" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"
- - 32 010,00 руб. - начислены проценты по векселю за весь срок векселя без учета НДС;
- Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"
- - 990,00 руб. - учтен НДС.
Проценты у векселедателя начисляются ежемесячно. Этого требует пункт 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым проценты, причитающиеся к уплате, принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Поэтому на конец каждого месяца в учете векселедателя числятся основная сумма долга плюс проценты, начисленные за период действия вексельного займа.
- Дебет 68 субсчет "НДС"Кредит 19
- - 990,00 руб. - налоговый вычет по НДС;
- Дебет 60 субсчет "Векселя выданные"Кредит 51
- - 583 000 руб. - погашен вексельный займ и проценты по нему;
- Дебет 99 Кредит 91
- - 32 010 руб. - определен финансовый результат.
Так же, как и в учете покупателя, бухгалтерские записи у продавца показывают финансовый результат только от выплаты процентов по векселю, так как прекращаемое и новируемое обязательство равны.
Выдача векселя приводит к внутренним записям по счетам 60 и 62, в результате чего вексельные обязательства в отчетности фигурируют в одной группе с обычной дебиторской или кредиторской задолженностью. Поэтому, в отличие от предыдущего примера, новация не улучшает представление финансового положения предприятия в отчетности.
Пример 3. Новация обязательства до начала исполнения на обязательство равной суммы
Организация заключила договор строительного подряда на ремонт складских помещений. По договору подрядчику уплачивается аванс в размере 500 000 руб. в срок до 10 октября. Работы выполняются в срок до 15 декабря, после чего в течение 5 дней уплачивается окончательный расчет в размере 1 000 000 руб.
8 октября было заключено соглашение о новации обязательства по уплате аванса в обязательство по передаче материалов на такую же сумму. Материалы в качестве аванса в количестве 200 единиц переданы 12 октября.
Поскольку стороны не приступили к исполнению первоначального договора, движения ценностей и перехода права собственности не происходило, в бухгалтерском учете права и обязанности сторон, возникшие из договора строительного подряда, не отражались. Точно так же не отражаются и права и обязанности, возникшие из соглашения о новации.
Подрядчик 10 октября может рассчитывать на получение денег в виде аванса, поскольку это было оговорено первоначальным договором. Так как аванс будет выплачен не деньгами, подрядчику придется продавать полученные материалы, что займет некоторое время, и только после этого закупать необходимые стройматериалы. В результате подрядчик сможет приступить к работам позже предполагаемого срока. Получая аванс не деньгами, а материалами, подрядчик тратит, положим, 10 дней, на продажу и получение денег за материалы. В этот промежуток подрядчик мог бы разместить деньги под 10 % годовых. Его потери составят 500 000 руб. x 10 % / 365 дн. 10 дн. = 1 369 руб. Таким образом, уже 8 октября, когда заключается соглашение о новации, потери подрядчика составят как минимум 1 369 руб., но в бухгалтерском учете эти потери не отражаются. Бухгалтерские записи будут сделаны 12 октября в связи с передачей материалов. При этом передача материалов по соглашению о новации обязательств облагается НДС. Об этом прямо говорит подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ: объектом налогообложения, в частности, является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
У заказчика 12 октября будут сделаны следующие проводки (учетная стоимость материалов 410 000 руб.):
- Дебет 60 Кредит 91
- - 500 000 руб. - отражена новация обязательства по уплате аванса;
- Дебет 91 Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 76 272 руб. - начислен НДС по передаче материалов;
- Дебет 91 Кредит 10 "Материалы"
- - 410 000 руб. - списана себестоимость переданных материалов;
- Дебет 91 Кредит 99
- - 13 728 руб. - отражена прибыль от операции.
В бухгалтерском учете заказчика показывается финансовый результат. Его возникновение связано с разными оценками передаваемых в качестве аванса по соглашению новации материалов: учетной и договорной.
Для подрядчика получение аванса увеличивает налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Вместе с тем, поскольку на переданные материалы заказчик выписал счет-фактуру, подрядчик имеет право на вычет НДС после оприходования материалов. Так как дата получения аванса и дата получения материалов совпадают, проводки по начислению и вычету НДС будут сделаны одной датой. В результате налоговая нагрузка по НДС не увеличится. У подрядчика будут сделаны следующие проводки:
- Дебет 10 Кредит 62
- - 423 728 руб. - оприходованы материалы, полученные в качестве аванса;
- Дебет 19 Кредит 62
- - 76 272 руб. - учтен НДС;
- Дебет 68 субсчет "НДС"Кредит 19
- - 76 272 руб. - налоговый вычет НДС;
- Дебет 76 субсчет "Начисленный НДС с авансов "Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 76 272 руб. - начислен НДС с аванса.
В учете подрядчика финансовый результат по операции новации не формируется, однако, как было показано выше, фактически подрядчик терпит убытки (1 369 руб.) из-за того, что вместо денежного аванса он получает аванс в виде имущества.
Пример 4. Новация обязательства до начала исполнения на обязательство неравной величины
Новацией могут прекращаться как равные по сумме требования, так и различные. Представим, что в условиях примера 3 подрядчик не согласился принять аванс материалами на ту же сумму. Стороны договорились, что в результате новации заказчик передаст подрядчику в виде аванса партию материалов в количестве 300 единиц на сумму 750 000 руб. (в том числе НДС), без изменения окончательного расчета. Передача состоялась 12 октября.
У заказчика 12 октября будут сделаны следующие проводки (учетная стоимость материалов 615 000 руб.):
- Дебет 60 Кредит 91
- - 750 000 руб. - отражена передача аванса материалами;
- Дебет 91 Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 114 407 руб. - начислен НДС по передаче материалов;
- Дебет 91 Кредит 10
- - 615 000 руб. - списана себестоимость переданных материалов;
- Дебет 91 Кредит 99
- - 20 593 руб. - отражена прибыль от операции.
Таким образом, в учете заказчика (лица, погашающего обязательство по соглашению новации) будут те же самые проводки, что и в примере 3.
В учете подрядчика будут сделаны проводки:
- Дебет 10 Кредит 62
- - 635 593 руб. - оприходованы материалы;
- Дебет 19 Кредит 62
- - 114 407 руб. - учтен НДС;
- Дебет 76 субсчет "Начисленный НДС с авансов" Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 114 407 руб. - начислен НДС с аванса.
Как и в примере 3, финансовый результат у должника по обязательству высчитываться не будет (так как в бухгалтерском учете обязательства из первоначального договора не были отражены). Очевидно, что подрядчику гораздо выгоднее в качестве аванса получить не 200, а 300 единиц материалов. Эти материалы могут быть проданы за 10 дней по цене, указанной в накладных заказчика. Тогда через 10 дней, то есть 21 октября, в распоряжении подрядчика будет:
по примеру 3 - 500 000 рублей;
по примеру 4 - 750 000 рублей.
На приобретение строительных материалов для начала работ по договору будет израсходовано 500 000 рублей. В примере 4 у подрядчика остаются свободные средства в размере 750 000 руб. - 500 000 руб. = 250 000 руб. Это разница между суммой аванса по первоначальному договору и суммой аванса по соглашению новации.
Эта величина не только покрывает потери подрядчика, но и формирует действительный финансовый результат в размере 250 000 руб. - 1 369 руб. = 248 631 руб. В бухгалтерском учете этот результат не отражается.
В примерах 3 и 4 рассматривались ситуации новации требований, возникших из договора, не начатого исполнением. Рассмотрим, как начало исполнения договора влияет на бухгалтерское представление новации.
Пример 5. Новация обязательства после начала исполнения на равное обязательство
Организация продала партию своей продукции на 220 000 рублей, в том числе НДС 18 %. Покупатель в оплату предлагает не деньги, как было оговорено в договоре поставки, а оказание услуг по профессиональной уборке и дезинфекции производственных помещений на ту же сумму. Продавец соглашается, и заключается новация. В результате изменяется лишь способ исполнения; сохраняется право требования со стороны продавца и обязанность по исполнению со стороны покупателя на 220 000 руб. Изменений в оценке и составе активов и обязательств продавца и покупателя не происходит, записи по счетам синтетического учета не проводятся.
В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки на дату оказания услуг:
- Дебет 25 Кредит 60
- - 186 441 руб. - отражено оказание услуг по уборке и дезинфекции в счет оплаты;
- Дебет 19 Кредит 60
- - 33 559 руб. - учтен НДС;
- Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19
- - 33 559 руб. - налоговый вычет НДС;
- Дебет 60 Кредит 62
- - 220 000 руб. - отражена новация обязательств.
В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны такие записи (себестоимость оказанных услуг 100 000 руб.):
- Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"
- - 220 000 руб. - отражено предоставление услуг в счет оплаты за купленные ценности;
- Дебет 90 субсчет "НДС"Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 33 559 руб. - начислен НДС с реализации;
- Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- - 100 000 руб. - списана себестоимость;
- Дебет 62 Кредит 60
- - 220 000 руб. - отражена новация обязательств;
- Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
- - 86 441 руб. - отражена прибыль от операции.
Пример 6. Новация обязательства после начала исполнения на неравное обязательство.
Представим, что в условиях примера 5 продавец не согласился принять в оплату оказание услуг на соразмерную сумму. Обязательство по оплате партии товаров в 220 000 рублей было новировано в обязательство по оказанию услуг про уборке и дезинфекции на 300 000 рублей (в т. ч. НДС 18 %), себестоимость услуг у покупателя составляет 150 000 руб.
Проводки у продавца:
- Дебет 25 Кредит 60
- - 254 237 руб. - отражено оказание услуг по уборке и дезинфекции в счет оплаты;
- Дебет 19 Кредит 60
- - 45 763 руб. - учтен НДС;
- Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19
- - 45 763 руб. - налоговый вычет НДС;
- Дебет 60 Кредит 62
- - 220 000 руб. - отражена новация обязательств (на величину прекращаемого обязательства);
- Дебет 62 Кредит 91
- - 80 000 руб. - прекращение обязательства новацией (на величину превышения нового обязательства над первоначальным).
В учете покупателя будут сделаны следующие проводки:
- Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"
- - 300 000 руб. - отражено предоставление услуг в счет оплаты за купленные ценности;
- Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"
- - 45 763 руб. - начислен НДС с реализации;
- Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- - 150 000 руб. - списана себестоимость;
- Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
- - 86 441 руб. - отражена прибыль от реализации услуг;
- Дебет 60 Кредит 62
- - 220 000 руб. - отражена новация обязательств на величину прекращаемого обязательства;
- Дебет 91 Кредит 62
- - 80 000 руб. - отражена новация обязательства (в части превышения нового обязательства над первоначальным);
Итого прибыль от операции, сформированная на счете 99 "Прибыли и убытки", составляет 86 441 руб. - 80 000 руб. = 6 441 руб. Несмотря на то, что сторона, исполняющая обязательство в результате новации, поставлена в более жесткие условия, чем в примере 5, погашение задолженности собственными услугами все равно приводит к возникновению прибыли.
Бухгалтерское отражение фактов новации ограничивается рамками методологии, предписываемой действующими нормативными документами. Если в результате новации обязательство изменяется с точки зрения классификации расчетов действующим планом счетов (например, новация обязательства по договору поставки в заемное обязательство), то факт новации находит прямое отображение в учете.
Если же в результате новации обязательство изменяется таким образом, что открытия нового счета не требуется, отдельно новация не учитывается.
Если новируется обязательство, возникшее из договора, к исполнению которого стороны еще не приступили, в учете принимающей стороны финансовый результат не определяется. При этом не имеет значения, насколько новированное обязательство превосходит, равно или меньше первоначального. Несмотря на очевидные выгоды или потери для принимающей стороны, бухгалтерский учет их не отражает. Это связано с тем, что договорные обязательства до начала исполнения договора в учете не отражаются. В результате отчетность не содержит сведений о фактической прибыли или убытке предприятия.
Если же к моменту новации обязательства договор был частично исполнен одной стороной, то порядок учета изменяется. Если обязательство, прекращаемое новацией, и новое обязательство равны между собой, записей по счетам финансового результата не производится. Необходимость бухгалтерских записей определяет план счетов. Если же обязательства не равны, на сумму разницы определяется прибыль или убыток, соответственно в отчетности изменяется финансовое положение предприятия. В этом случае в бухгалтерском учете при заключении соглашений о новации следует иметь в виду пункт 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Аналогичное правило предусмотрено и для расходов: в случае изменения основного обязательства по договору первоначальная величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию в счет погашения обязательства (п. 6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
