Проблемы исчисления НДС

В соответствии с пунктами 2, 3 и 5 статьи 346.11 и пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и (или) являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Однако зачастую возникают ситуации, когда авансы получены или перечислены при применении одного налогового режима, а отгрузка осуществлена или товары (работы, услуги) оприходованы в период применения другого налогового режима или наоборот. Порядок исчисления НДС в переходные периоды не урегулирован ни нормами главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", ни главы 26.3 НК РФ о едином налоге на вмененный доход. Главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" определен лишь порядок восстановления НДС при переходе на применение специальных режимов налогообложения.

С учетом отсутствия законодательных норм, регламентирующих порядок исчисления НДС в переходный период, возможны два противоположных подхода:

• с момента начала применения специального налогового режима лицо, применяющее УСН и ЕНВД, не является налогоплательщиком по НДС и, следовательно, все обязанности, связанные с исчислением НДС, и права, связанные с возможностью предъявления НДС к вычету (возмещению), считаются прекращенными;
• при исчислении НДС необходимо учитывать дату отгрузки и момент определения налоговой базы.

В разъяснениях Минфина и ФНС России и в позиции судов прослеживается и та, и другая позиция. Рассмотрим, какой из подходов применяется более часто и соответствует действующему налоговому законодательству.

1. Переход с УСН, ЕНВД на общий налоговый режим

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации, связанные с исчислением НДС при переходе с УСН и ЕНВД на общий режим налогообложения (см. примеры 1, 2, 3).

Пример 1

Отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ) была осуществлена в период применения УСН, ЕНВД, а денежные средства поступили после перехода (возврата) на общий налоговый режим.

Данную ситуацию неоднократно рассматривали сотрудники Минфина России в письмах от 05.03.2004 № 04-03-11/32, от 05.05.2005 № 03-04-11/97, от 11.05.2005 № 03-04-11/103, от 11.05.2005 № 03-04-11/104. Позиция Минфина выражена следующим образом:

Однако позиция, изложенная в данных письмах, может не найти поддержки в суде. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2005 № Ф04-7372/2005 (15914-А27-31) приведен следующий довод:

И, соответственно, судом сделан вывод о необходимости включения в налогооблагаемую базу по НДС сумм поступивших денежных средств в период применения общего налогового режима в оплату стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в период применения УСН.

Пример 2

Аванс получен при применении УСН, ЕНВД, а реализация (отгрузка) товаров (работ, услуг) осуществлена при общем режиме налогообложения.

Данная ситуация является наиболее простой с точки зрения налогообложения НДС. Момент определения налоговой базы возникает в момент отгрузки товаров (работ, услуг), который приходится на период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения, и, следовательно, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Правомерность данной позиции подтверждается письмом ФНС России от 24.11.2005 № ММ-6-03/988 и письмом Минфина России от 08.11.2005 № 03-04-15/87.

Однако не следует забывать, что в рассматриваемой ситуации возникает необходимость пересмотра договорных обязательств с покупателем, т.к. изначально и договор заключался, и счет на аванс (предоплату) выставлялся без учета НДС.

Соответственно, при отгрузке товаров (работ, услуг) в период применения общего режима налогообложения стоимость договорных обязательств должна быть увеличена на сумму НДС.

Пример 3

Материалы, товары (работы, услуги) оприходованы в период применения УСН, ЕНВД и использованы при общем режиме налогообложения.

Что касается вопроса о принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных после перехода на общий режим налогообложения, по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, то, согласно подпункту 1 пункту 2 статьи 171 главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Правомерность данной позиции подтверждается письмами Минфина России от 11.05.2005 № 03-04-11/104.

Аналогичный подход имеет место и в случае, если оплата приобретаемых товаров (работ, услуг) была осуществлена в период применения УСН или ЕНВД, а товары (работы, услуги) использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (письмо Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-11/97).

2. Переход с общего режима на УСН, ЕНВД

При переходе с общего режима налогообложения на специальные (УСН, ЕНВД) существует также ряд проблемных ситуаций, наиболее распространенные из которых рассмотрим на примерах (см. примеры 4, 5, 6).

Пример 4

Отгрузка товаров (работ, услуг) осуществлена в период применения общего режима налогообложения, а оплата поступила в период применения специального налогового режима.

Данная ситуация нередко вызывала вопросы у организаций и предпринимателей, исчисляющих момент определения налоговой базы по НДС как дату оплаты. Порядок исчисления НДС в рассматриваемом случае в период до декабря 2005 года был определен пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447* в соответствии с которым "если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации или индивидуального предпринимателя на уплату ЕНВД или на УСН, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация или индивидуальный предприниматель, перешли на уплату ЕНВД, или на УСН, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке".

Примечание:
* Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ признаны утратившими силу в соответствии с приказом ФНС России от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665.

Позиции налоговых органов, изложенной в Методических рекомендациях по главе 21 НК РФ, придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2005 по делу № А56-31807/04 и ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2005 по делу № А31-292/2005-1). Причем судами уточнено, что уплата НДС должна осуществляться в периоды фактической получении оплаты. Однако, доводы, приведенные в данных постановлениях, по мнению автора, не могут рассматриваться как однозначные. Необходимо отметить, что, во-первых, НК РФ не содержит указанного выше требования об уплате НДС, во-вторых, лица, применяющие специальные налоговые режимы, не являются налогоплательщиками по НДС.

Одним из доводов, приводимых судами в подтверждение необходимости уплаты НДС в рассматриваемой ситуации, является момент определения налоговой базы по факту оплаты, что позволяет делать вывод о необходимости уплаты НДС со всех денежных средств, поступающих на расчетный счет (в кассу) организации (индивидуального предпринимателя) в тот или иной налоговый период по НДС при применении общего режима налогообложения.

Учитывая, что начиная с 1 января 2006 года все организации и предприниматели момент определения налоговой базы по НДС определяют по факту отгрузки товаров (работ, услуг), данная проблема становится менее актуальной, так как суммы НДС будут исчислены и уплачены в момент отгрузки товара, т.е. в период применения общего налогового режима.

Пример 5

Аванс получен при общем режиме налогообложения, а реализация осуществлена в период применения УСН, ЕНВД.

При получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость по налоговой ставке, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Право на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с полученных авансов, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ, возникает только у налогоплательщиков НДС.

Положениями НК РФ не урегулирован вопрос о зачете (возмещении из бюджета) НДС по суммам авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с разъяснениями ФНС России, приведенными в письме от 24.11.2005 № ММ-6-03/988 "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения", и Минфина России, приведенными в письме от 22.06.2004 № 03-02-05/2/41, право на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, у лиц, применяющих специальные налоговые режимы, не возникает.

Позиция судов по данному вопросу различна. Например, подход, аналогичный позиции налоговых органов, изложен в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2005 по делу № Ф04-5204/2005 (13776-А27-32) и от 21.02.2005 по делу № А05-12262/04-22, а противоположная позиция - в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2004 по делу № А13-8013/03-14.

Однако необходимо учесть, что:

Следовательно, в случае изменения сумм договорных обязательств с покупателями, предъявления НДС, ранее исчисленных с сумм поступивших предоплат (авансов) возможно.

Правомерность данного подхода подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 29.11.2004 по делу № Ф09-5089/04АК.

Пример 6

Товары (работы, услуги) оприходованы при общем режиме налогообложения, а оплачены при применении специального налогового режима.

Позиции Минфина России и арбитражных судов в данной ситуации различны. В соответствии с письмом Минфина России от 09.03.2004 № 04-03-11/35, суммы налога, уплаченные после перехода организации на упрощенную систему налогообложения поставщикам товаров (работ, услуг), использованных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), по которым налог на добавленную стоимость уплачен в бюджет, подлежат возмещению.

С точки зрения судов, предписания НК РФ не содержат норм, предоставляющих налогоплательщику, перешедшему на УСН или ЕНВД, право производить вычеты сумм НДС, полученных после указанного перехода. Данная позиция нашла отражение в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2004 № А05-14632/03-14, от 09.06.2005 по делу № А05-16156/04-19, от 05.03.2004 по делу № А13-8013/03-14.

Восстановление НДС

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в главу 21 НК РФ, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Необходимо отметить, что данные положения вступили в силу только с 1 января 2006 года, и, следовательно, на организации и индивидуальных предпринимателей, перешедших на специальные налоговые режимы с 1 января 2006 года и ранее, не распространяются.

Налоговые органы и Минфин России в своих разъяснениях в более ранние периоды неоднократно отмечали о необходимости восстановления сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, но данный подход не нашел поддержки в арбитражных судах всех федеральных округов, что подтверждается не одной сотней дел, рассмотренных по данной проблеме.

С учетом внесенных изменений согласно положениям НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, а учитываются в соответствии со статьей 264 НК РФ. Следовательно, соответствующие суммы НДС необходимо восстановить в последний налоговый период по НДС и включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Особый порядок восстановления НДС предусмотрен пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества, и исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Данные требования не распространяются на основные средства, которые полностью самортизированы, или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

* * *

Таким образом, практически каждая "переходная ситуация" может вызвать вопросы со стороны проверяющих, и многое будет зависеть от подхода налогового инспектора, проверяющего вашу организацию, и от разъяснений налоговых органов и Минфина России, изданных в последнее время. В большинстве случаев, подход налоговых органов и Минфина России можно выразить словами "главное не обидеть бюджет", т.е. НДС уплачивать надо, а предъявлять нельзя.

Судебные органы, в основном, придерживаются позиции, что лица, применяющие специальные налоговые режимы, не являются налогоплательщиками и, соответственно, с момента перехода на УСН или ЕНВД все обязанности, связанные с исчисление и уплатой НДС, а также зачетом (возмещением) НДС, прекращаются. Данная позиция при отсутствии правовых норм, определяющих порядок исчисления НДС при изменении применяемой системы налогообложения, является, по мнению автора, наиболее законодательно обоснованной и логичной.