Трактовка предписаний нормативных актов различных отраслей законодательства

Трактовка предписаний нормативных актов: давайте разберемся

Практика бухгалтерского учета в России регулируется комплексом предписаний нормативно-правовых актов, относящихся к различным отраслям отечественного законодательства, постоянно изменяющихся и в ряде случаев вступающих друг с другом в противоречия. Разобраться во всем этом многообразии весьма сложно. Прочтение нормативных актов требует определенных навыков. Доступные комментарии юристов по интересующим бухгалтеров вопросам также бывают весьма противоречивы, а порой просто малопонятны. И при этом, наша, коллеги, работа требует постоянного прочтения и применения текста нормативно-правовых документов.

При всей сложности этой ситуации, необходимо понимать, что нормативные документы написаны не исключительно для профессиональных юристов, их текст вполне «читаем» и по определению рассчитан на то, чтобы быть понятым теми, кому предстоит им руководствоваться. Более того, объективно могущие существовать противоречия между отдельными предписаниями общей системы нормативных документов, «снимаются» по совершенно определенным, устанавливаемым законодательством и/или правоприменительной практикой  правилам, которыми совершенно не сложно овладеть, что мы с вами, уважаемые читатели и постараемся сделать.

Буквальное прочтение и логическое толкование нормативных актов

Понимание любого предписания нормативного документа в первую очередь определяется его буквальным прочтением и логическим толкованием. Не случайно специальные нормы законодательства посвящены определению официального языка правовых актов. Согласно статье 68 Конституции РФ «государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык». Это положение Конституции является основой норм Федерального закона от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», который содержит специальную главу III «Использование языков народов Российской Федерации в работе федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления». Согласно статье 12 Закона «Язык официального опубликования федеральных конституционных законов, федеральных законов и иных правовых актов Российской Федерации», «федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания Российской Федерации, указы и распоряжения Президента Российской Федерации, постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации официально публикуются на государственном языке Российской Федерации».

То, что нормативно-правовые акты в России издаются на русском языке, помимо прочего, означает, что уяснение их смысла должно лежать в рамках правил прочтения текстов на этом языке написанных. В первую очередь, никогда не следует искать в читаемой норме никакого «скрытого смысла», не нужно ничего «додумывать» за законодателя.

Необходимо читать и понимать норму буквально. Именно такой подход позволит руководствоваться предписанием нормативно-правового акта максимально правильно. Имея ввиду эти особенности правовых норм - писал известный российский юрист Е.В. Васьковский (1866-1942), при их прочтении следует придерживаться двух правил: «1) нужно придавать оборотам речи ближайший, наиболее естественный смысл, и 2) предпочитать тот смысл, при которым ни одно слово нормы не оказывается излишним»*. При этом, отмечал Васьковский, «при интерпретации закона следует толковать его в его естественном смысле, устраняя мысль о выражениях излишних, однозначащих или ничего не значащих»*.

Примечание:
* Е.В. Васьковский. Руководство к толкованию и применению законов - М.: «Конкорд», 1997, стр. 93-94.

Процитированные правила Е.В. Васьковского полностью сохраняют свою актуальность и в наши дни. Как пишут В.А. Толстик, Н.Л. Дворников и К.В. Каргин, «для того, чтобы работать с юридическим текстом, необходимо, чтобы все слова и выражения были понятны интерпретатору. Если этого нет, если проставлены не все знаки препинания, может нарушаться логический смысл, можно будет неправильно установить цель нормы, а также неверно сопоставить положения двух правовых предписаний. Следовательно, первоначально необходимо выяснить, все ли понятно в тексте юридической нормы. Сам процесс такого уяснения происходит одновременно с прочтением положений нормы права»*. Именно в связи с этим - указывают авторы, ссылаясь на С.С. Алексеева, «грамматическое толкование является среди всех способов толкования первичным и исходным. Ибо юридические нормы существуют только в языковой форме, всегда выражены в тексте нормативного документа, конструируются в виде грамматических предложений»*. Отсюда, отмечают авторы, «грамматическое толкование всегда сопровождает процесс толкования»*.

Примечание:
* В.А. Толстик, Н.Л. Дворников, К.В. Каргин. Системное толкование норм права - М.: «Юриспруденция», 2010.

Следующим шагом уяснения смысла трактуемой нормы выступает так называемое «логическое толкование», так как, разобравшись с грамматикой текста, всегда необходимо выяснить его логику. В настоящее время - указывают авторы - «под логическим толкованием понимается уже не выявление ближайших и отдаленных связей между нормами права, а установление смысла нормы лишь исходя из ее содержания»*. Хорошим примером логического толкования норм закона может служить случай, произошедший совсем недавно с автором этой статьи. Несколько дней назад, я сидел в помещении нашей кафедры в СПбГУ.

К нам на кафедру зашел студент, державший в руках свое пальто, видимо снятое перед тем как постучать и войти. Наш лаборант не преминула сделать ему замечание, сказав, что при входе на кафедру он мог видеть объявление «в верхней одежде не входить». Но я же не В верхней одежде, а С верхней одеждой - ответил студент. Нужно сказать, что с точки зрения трактовки предписаний нормативных актов, он был абсолютно прав.

Так, например, различие в содержании терминов «может» и «должен» и т. п. способно значимо изменить смысл предписаний нормативных документов при их (терминов) использовании. Приведем несколько примеров, процитировав нормы законодательства, формулировка которых не вызывает сомнений относительного используемого законодателем словоупотребления:

- «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков» (ст. 15 ГК РФ);
- «граждане могут иметь имущество на праве собственности» (ст. 18 ГК РФ);
- «гражданин обязан принимать необходимые меры для уведомления своих должников и кредиторов о перемене своего имени» (п. 2 ст. 19 ГК РФ);
- «налогоплательщики обязаны:... уплачивать законно установленные налоги;... встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом... » (п. 1 ст. 23 НК РФ);
- «юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме сообщить в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, о начале процедуры реорганизации с указанием формы реорганизации» (п. 1 ст. 60 ГК РФ).

Именно буквальное прочтение нормативно-правовых актов в определенных случаях служит единственным обеспечением возможности их применения, и, подчас значимо расширяет возможности практикующих интерпретаторов норм законодательства. Хорошим примером здесь может служить норма Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», дающая организациям очень широкую свободу в выборе методологии бухгалтерского учета при формировании внешней финансовой отчетности. Это «знаменитая» статья 13 Закона, согласно пункту 4 которой «в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете».

Данное предписание Закона предоставляет возможность отступления от предписаний нормативных документов по бухгалтерскому учету в случаях, когда «они (исходя из профессионального суждения составителей отчетности - М.П.) не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации». При этом, Закон не содержит определения понятия «достоверность отчетности». Здесь мы можем обратиться к определению данного термина, которое дает ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н. Согласно пункту 6 ПБУ 4/99 «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Но именно в целях достижения достоверности закон и предоставляет здесь возможность от таких предписаний отступить. Следовательно, единственным и достаточным основанием для такого рода отступления от предписаний нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету здесь следует считать профессиональное суждение бухгалтера.

Вместе с тем, не нужно забывать, что такое «буквальное» прочтение текста нормативных документов имеет и свои объективные границы. Их существование также не новость для правоприменительной практики. Так, еще Е.В. Васьковский, к работе которого мы обращались выше, указывал, что такое «реальное» толкование может обнаружить и «несоответствие словесного смысла нормы» очевидной действительной мысли законодателя. Внутренний смысл нормы может быть «шире или уже ее словесного смысла». Шире он - писал Васьковский - «тогда, когда законодатель употребил недостаточно общие выражения, не покрывающие его мысли вполне»*. В этом случае, «отдавая преимущество действительной мысли законодателя, мы распространяем силу закона на такие случаи, которые не обнимаются смыслом употребленных в нем слов. Этот прием обыкновенно называют распространительным толкованием (interpretatio extensiva)»*. 

Пример, который приводит для этого случая толкования Васьковский полностью актуален и для применения современного законодательства. Например - пишет он - «мы прибегаем к распространительному толкованию, когда относим нормы, говорящие о правах и обязанностях покупателей, продавцов, нанимателей, залогодержателей, не только к мужчинам, как бы следовало делать сообразно буквальному смыслу этих норм, но и к женщинам, ибо законодатель, очевидно, имел в виду и тех и других»*.

Примечание:
* Е.В. Васьковский. Руководство к толкованию и применению законов - М.: «Конкорд», 1997, стр. 77.

Наоборот - отмечает Васьковский - внутренний смысл может оказаться более узким, чем словесный. Это случается, когда законодатель употребил слишком общую форму выражения, заменив, например, видовые понятия родовыми, в следствии чего его слова охватывает более обширный круг явлений, чем он в действительности желал. В таких случаях, придерживаясь внутреннего смысла нормы, мы суживаем ее буквальный смысл или, как принято говорить, подвергаем ее ограничительному толкованию (interpretatio restrictiva).

Здесь также любопытно проанализировать приводимый Е.В. Васьковским пример, сопоставив его с соответствующими положениями действующего законодательства. Васьковский ссылается на предписания ст. 218 Гражданского уложения, которое «по своему буквальному смыслу обнимает все сделки малолетних» и гласит: «запрещается совершать какие бы то ни было крепости а акты от имени малолетнего, или написанные им признавать действительными и приводить в исполнение»*. Однако, указывает Васьковский, «цель этого закона - оградить интересы малолетних. Следовательно, действительная мысль законодателя состояла в том, чтобы признать недействительными только такие сделки, которые нарушают интересы малолетних». Таким образом, «суживая словесный смысл ст. 218 согласно мысли законодателя, мы подвергаем ее ограничительному толкованию». И вот сегодня в связи с тем же вопросом, который рассматривал Васьковский в 1901 году, мы можем процитировать положения статьи 26 действующего ГК РФ «Дееспособность несовершеннолетних в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет», согласно пункта 1 которой «несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет совершают сделки,... с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя. Сделка, совершенная таким несовершеннолетним, действительна также при ее последующем письменном одобрении его родителями, усыновителями или попечителем». Мы можем «подвергнуть» эту норму ограничительному толкованию.

Это утверждение отражает действие важнейшего принципа организации системы правового регулирования общественных отношений, в соответствии с которым  общая система права разделяется на специальные отрасли законодательства. Задача отрасли законодательства - это регулирование конкретных (специальных) сфер общественных отношений, в том числе и отношений, возникающих в экономической жизни.

В настоящее время экономические отношения, связанные с фактами хозяйственной жизни, отражаемыми в бухгалтерском учете регулируются такими отраслями законодательства как: гражданское, налоговое, трудовое, таможенное, административное, бухгалтерское и т.д. Сфера применения норм выделенных нами отраслей определяется собственно предписаниями законодательства. При этом, каждый хозяйственный факт формирует сложный комплекс правовых последствий, содержание которых определяется его трактовкой в тех отраслях законодательства, в область регулирования которых входят формируемые таким фактом отношения. При этом трактовка содержания одних и тех же хозяйственных фактов в различных отраслях законодательства может существенно  отличаться. В этой ситуации прежде всего следует понимать, необходимо ли нам выяснить последствия хозяйственной операции с точки зрения:

• прав и обязательств организации, устанавливаемых гражданским законодательством;
• уплаты при осуществлении сделки таможенных
• пошлин;
• расчетов с бюджетом по налогам с данной операции;
• уплатой страховых социальных платежей;
• исполнения ее работниками предприятия; или
• правил отражения данной хозяйственной операции (факта хозяйственной жизни) в бухгалтерском учете и т. п.

В данном случае при определении содержания хозяйственных фактов с точки зрения их трактовки нормативно - правовыми актами, мы должны руководствоваться следующим правилом.

Ситуация, когда один и тот же факт по разному рассматривается предписаниями нормативных документов, принадлежащих к разным отраслям законодательства, вообще не является случаем противоречия их предписаний. Так, например налоговое законодательство под товаром понимает любое имущество, реализуемое, либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 Налогового Кодекса Российской Федерации). Бухгалтерское законодательство для целей отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета определяет товар как часть материально-производственных запасов организации, специально приобретенную или полученную организацией от других юридических и физических лиц и предназначенную для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов). Следовательно, для целей налогообложения хозяйственных операций предприятия (т. е. для целей трактовки и применения налогового законодательства) следует пользоваться определением статьи 38 НК РФ. Для целей отражения этих же операций в бухгалтерском учете следует применять трактовку термина «товар» согласно пункту 2 ПБУ 5/01.

Рассмотренное правило трактовки нормативных документов прямо устанавливается рядом законодательных актов, возглавляющих соответствующие отрасли права.

Так, например, согласно пункту 1 статьи 2 «Отношения, регулируемые гражданским законодательством» Гражданского Кодекса РФ, гражданское законодательство регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

При этом согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Статьей 2 «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» НК РФ специально устанавливается, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 5 Трудового кодекса Российской Федерации регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», данный «Федеральный закон регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее также - фонды обязательного медицинского страхования) на обязательное медицинское страхование (далее также - страховые взносы), а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах».

Приведенные нормы указывают на четкое разграничение сфер регулирования налогового, социально - страхового, таможенного, гражданского, трудового, бухгалтерского и т.п. отраслей законодательства.

Следовательно, на практике, когда мы рассматриваем какой-либо факт хозяйственной жизни с точки зрения его юридического содержания, устанавливаемого действующим законодательством, нам необходимо понимать, что:

• если следует выяснить каковы последствия данной операции относительно обязательств сторон сделки, определить как данный факт укладывается в рамки условий заключенного хозяйственного договора и т. д., то нужно обращаться к Гражданскому кодексу РФ;
• если нас интересует то, какие, как и когда нужно с данной операции платить налоги - нужно руководствоваться налоговым законодательством и прежде всего НК РФ;
• если необходимо выяснить, какой проводкой отражать данную операцию в бухгалтерском учете, необходимо исходить из предписаний бухгалтерского законодательства, т. е. Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» или соответствующего нормативного акта Минфина России и т. д.

Приведенное выше правило не менее важно для уяснения смысла предписаний нормативно-правовых актов, действующих в рамках конкретной отрасли законодательства. Дело в том, что разделение системы законодательства на обособленные отрасли вызывает необходимость специального определения отдельных понятий для целей конкретной отрасли права.

Это означает, что ряд понятий (терминов), используемых в тексте нормативных документов, имеют специальные определения в конкретных отраслях законодательства (гражданском, налоговом, бухгалтерском и т.д.). Это означает, что для целей конкретной отрасли законодательства должно использоваться именно то значение термина, которое дается в его специальном определении, принадлежащем к предписаниям данной области законодательства. При этом в иных отраслях законодательства тот же самый термин может определяться совершенно иначе. Отсюда множество терминов и понятий, характеризующих одни и те же факты хозяйственной жизни предприятия, специально (по-разному) определяются для целей различных отраслей законодательства. К таковым относится, например, понятие реализации, определяемое п. 1 ст. 39 НК РФ.

Однако существуют случаи, когда предписания нормативных документов, относящихся к различным отраслям права, «пересекаются», и, например, налоговое законодательство в определении какого-либо вопроса отсылает нас к Гражданскому Кодексу, гражданское законодательство определяет правила ведения бухгалтерского учета и т.д. Так, например, ст. 38 Налогового Кодекса РФ, относя к объектам налогообложения имущество организации, специально указывает, что под имуществом в Налоговом Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации. В ст. 48 ГК РФ говорится, что юридические лица должны иметь баланс или смету. Закон РФ «Об акционерных обществах» содержит специальные нормы относительно порядка организации и ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности акционерного общества (ст. 88) и т.д. и т.д.

Могут иметь место ситуации, когда подобная прямая отсылка к нормам смежной отрасли права отсутствует. При этом в нормативном документе используется термин, определяемый в другой отрасли законодательства. Это случай действия следующего правила трактовки предписаний нормативных актов.

Так, например, согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ, налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученных в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Термин «товарный кредит» не определяется ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни каким-либо иным актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, для определения того, относится или не относится конкретная сделка к товарному кредиту, нам следует обратится к определениям гражданского законодательства, а, именно, Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст. 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договором, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договором товарного кредита).

Трактовка предписаний нормативных актов: итоги

Мы рассмотрели базовые правила понимания предписаний законодательства. Они основываются на общем принципе разделения законодательства на отдельные отрасли, каждая из которых регулирует строго определенную область социально - экономических отношений. Этот принцип также определяет необходимость применения так называемых специальных определений различных правовых понятий в рамках отдельных отраслей законодательства. Случаи использования таких специальных определений в иных отраслях законодательства требуют специальных правил трактовки, получаемых таким образом предписаний закона. Также мы обсудили ключевой подход к прочтению текста любого нормативно-правового акта - это буквальное прочтение и уяснение его смысла, то есть логическое толкование нормативного акта. Предписания как любого конкретного нормативно - правового документа, так и правовой системы в целом - это комплекс положений, находящихся в определенной функциональной зависимости. Это определяет необходимость понимание связей норм права и соответствующей их трактовки. Об этом следующая статья.