Транспортно-экспедиционные услуги: вопросы исчисления НДС

НДС при транспортной экспедиции

Примечание:
* В статье И.А. Баймаковой "Договор транспортной экспедиции: проблемы налогообложения" рассмотрены общие вопросы налогообложения по договору транспортной экспедиции.

В современных условиях автотранспортным организациям важно не только доставить груз "в целости и сохранности", но и правильно организовать налоговый учет при осуществлении такой деятельности. Несомненно, что в наиболее сложной ситуации оказываются бухгалтеры организаций, работающих по договору транспортной экспедиции, а проблемы "повышенной сложности" возникают при осуществлении таких услуг в отношении экспортируемых и импортируемых грузов в части исчисления и уплаты НДС. Среди которых можно выделить следующие:

• определение места реализации услуг;
• определение налоговой базы;
• порядок применения нулевой ставки и ряд других.

Вместе с тем, особого внимания заслуживает ситуация с оценкой налоговых рисков у организаций - заказчиков услуг транспортной экспедиции, так как нередко неправильное применение ставки по НДС экспедитором влечет негативные последствия у заказчика как с точки зрения завышения стоимости оказываемых услуг, так и с точки зрения неправомерного предъявления НДС к возмещению или вычету.

Законодательное регулирование услуг транспортной экспедиции

Определение места оказания услуги транспортной экспедиции

Порядок определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления и уплаты НДС определен статьей 148 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 данной статьи местом реализации услуг по перевозке и/или транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и/или транспортировкой признается Российская Федерация при соблюдении двух условий:

• услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;
• пункт отправления и/или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Таким образом, в отношении услуг по перевозке грузов по территории РФ либо перевозке грузов, вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию Российской Федерации, а также транспортно-экспедиционному обслуживанию данных грузов, оказываемых российскими субъектами предпринимательской деятельности, местом реализации услуг признается Российская Федерация.

Местом оказания услуг как по перевозке грузов, так и их транспортно-экспедиционному обслуживанию Российская Федерация не признается в следующих случаях (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ):

• оказания услуг российской организацией, если пункт отправления и пункт назначения расположены вне пределов РФ;
• оказания услуг иностранной фирмой независимо от места расположения начального и (или) конечного пункта перевозки.

Дополнительно следует отметить, что по услугам (работам), непосредственно связанным с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита*, оказываемых (выполняемых) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности признается территория Российской Федерации (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ), но при этом применяется ставка 0 % (подробнее об этом см. далее).

Примечание:
* Международный таможенный транзит - таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории РФ) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 167 ТК РФ).

Определение налоговой базы по НДС при оказании экспедиторских услуг

В соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Как отмечалось ранее*, размер дохода по договору транспортной экспедиции может быть определен двумя способами:

• исходя из полной стоимости договора;
• в виде вознаграждения.

Примечание:
* Правовой анализ определения размера дохода по договору транспортной экспедиции приведен в статье, опубликованной в статье И.А. Баймаковой "Договор транспортной экспедиции: проблемы налогообложения".

С учетом принятого в организации порядка формирования дохода налогоплательщику при определении налоговой базы по НДС следует руководствоваться статьей 156 либо статьей 157 НК РФ.

В случае, если организация по договору транспортной экспедиции выполняет услуги перевозчика, то необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 157 НК РФ, согласно которому при осуществлении перевозок грузов железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортном налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее суммы налога). По мнению автора, в таком же порядке необходимо исчислять налоговую базу и по договору транспортной экспедиции, если стоимость услуг транспортной экспедиции определяется как общая сумма договора.

При осуществлении посреднических услуг по договору транспортной экспедиции для правильного определения налоговой базы следует обратиться к статье 156 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров".

Как показывает практика, в большинстве случаев ни налоговые органы, ни суды категорично не возражают против применения данной нормы НК РФ при определении налоговой базы в подобной ситуации, несмотря на то обстоятельство, что договор транспортной экспедиции среди вышеуказанных договоров не поименован.

Например, категоричные выводы, подтверждающие изложенную позицию, были сделаны в постановлениях ФАС ВВО от 19.03.2007 по делу № А31-384/2006-15 и № А31-11508/2005-19: "особенности определения налоговой базы (по НДС) налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, в том числе договора транспортной экспедиции, предусмотрены в статье 156 НК РФ". Таким образом, в соответствии с частью первой пункта 1 указанной статьи налоговая база по договору транспортной экспедиции определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения.

Порядок применения нулевой ставки по НДС при оказании услуг транспортной экспедиции

Ставка по НДС в размере 0 % применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом абзацем вторым рассматриваемой нормы предусмотрено, что "положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги)".

При этом ставка НДС в размере 0 % применяется к стоимости всей услуги по организации перевозки, оказываемой налогоплательщиком как на территории иностранного государства, так и на территории Российской Федерации. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 04.08.2006 № 03-04-08/175.

Таким образом, с учетом изложенного выше порядок обложения НДС российских организаций и предпринимателей при оказании услуг по перевозке грузов, а также оказания услуг транспортной экспедиции можно представить в следующей таблице:

Дополнительно стоит отметить, что применение ставки НДС в размере 0 % законодательством о налогах и сборах также предусмотрено:

• в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• в отношении работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг) (подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Транспортно-экспедиционные услуги: оценка налоговых рисков

На первый взгляд, рассмотренный порядок исчисления и уплаты НДС при оказании услуг по договору транспортной экспедиции выглядит простым и понятным. Вместе с тем анализ арбитражной практики показывает, что количество рассмотренных судами споров данной категории значительно. Причем проблемы возникают не только у экспедиторов, но и у заказчиков данных услуг. Рассмотрим наиболее спорные моменты.

Таможенный режим и применяемая ставка по НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 ТК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных таможенным законодательством. Положения части первой подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 1 данной статьи позволяют однозначно говорить о возможности, а правильнее, о необходимости применения ставки 0 % при помещении товаров под таможенный режим экспорта (вывозе) или под таможенный режим свободной экономической зоны. Вместе с тем, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержат категоричного запрета на применение нулевой ставки по НДС в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок грузов, вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию России, а также иных подобных работ (услуг) при помещении товаров под иные таможенные режимы. В таких условиях наиболее сложная ситуация складывается для организаций, осуществляющих перевозку и/или транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, помещаемых под таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления", то есть режим, при котором товары остаются на таможенной территории РФ без обязательства об их вывозе с этой территории.

При таких обстоятельствах споры с налоговыми органами о применяемой ставке неизбежны, причем исход такого спора в суде предугадать сложно.

Так, например, в постановлении ФАС СЗО от 14.05.2008 по делу № А56-16677/2007 отмечено, что "ответчик (налоговый орган - прим. авт.) необоснованно не принимает во внимание положения части первой подпункта 2 пункта 1 указанной статьи, которая связывает применение ставки 0 % в отношении таких работ (услуг) с соблюдением налогоплательщиком положений подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ - то есть с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта или свободной таможенной зоны".

В Определении ВАС РФ от 27.11.2008 № 15232/08 изложена сходная позиция, согласно которой применение ставки НДС 0 % при оказании услуг по перевозке товара связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта. При этом дополнено, что товары должны быть "помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров".

Вместе с тем, противоположного мнения придерживается ФАС СКО. Например, в постановлении от 19.02.2008 № Ф08-515/2008-173А по делу № А32-12521/ 2007-14/204 указано: "норма, содержащаяся в абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не имеет указания на какой-либо таможенный режим, понятия "экспортируемые", "вывозимые" должны трактоваться вне связи с таможенным режимом экспорта".

Следует отметить, что в данных судебных делах налогоплательщики преследовались противоположные цели:

• в первом случае - подтвердить правомерность предъявления к вычету НДС заказчиком по услугам транспортной экспедиции, выставленного экспедитором по ставке 18 %;
• во втором случае - подтвердить правомерность применения ставки НДС 0 % экспедитором.

Взаимосвязь способа определения налоговой базы и ставки по НДС

Как показывает практика, ранее нулевая ставка по НДС применялась в основном организациями-перевозчиками, в том числе при оказании услуг по договору транспортной экспедиции. С учетом внесенных в НК РФ изменений (исключения требования о выполнении работ/оказании услуг российскими перевозчиками) с 1 января 2006 года действующее законодательство о налогах и сборах не ограничивает каким-либо образом круг субъектов предпринимательской деятельности, правомочных применять ставку НДС в размере 0 % при оказании услуг по перевозке и/или транспортно-экспедиционному обслуживанию. Следовательно, в таких условиях уже не должны возникать вопросы о правомерности применения нулевой ставки по НДС экспедиторами, оказывающими исключительно посреднические услуги.

Однако налоговые органы не всегда считают такой подход правомерным. Так, например, в постановлении ФАС МО от 22.01.2008 № КА-А41/14327-07 по делу № А41-К2-7034/07 отмечено следующее:

"По мнению инспекции, поскольку само общество не оказывало услуги по перевозке, а только заключало от своего имени договоры на организацию перевозок грузов автомобильным транспортом в международном сообщении с перевозчиками грузов, то такая деятельность общества является посреднической. Поэтому налоговый орган считает, что заявитель неверно определяет налоговую базу по НДС, необоснованно применяя налоговую ставку 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренную пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, вместо п. 1 ст. 156 НК РФ".

Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу, что деятельность общества по транспортно-экспедиционному обслуживанию является самостоятельным видом деятельности и положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации перевозок грузов, осуществляемых как организациями-перевозчиками, так и посредниками.

Можно предположить, что количество споров, связанных с правомерностью применения экспедиторами, не являющимися перевозчиками, нулевой ставки по НДС уменьшится с выходом Определения ВАС РФ от 10.01.2008 № 17600/07. Вынося данное Определение, судьи указали, что "перечень работ (услуг), а также организаций, имеющих право их выполнять (оказывать) не имеет исчерпывающего характера и связан с обеспечением доставки груза до получателя". С учетом данного обстоятельства суды пришли к выводу, что экспедиторские услуги непосредственно связаны с обеспечением доставки груза до получателя, поэтому их реализация облагается НДС по налоговой ставке 0 % в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Кроме того, заслуживает внимания Определение ВАС РФ от 30.11.2007 № 16092/07. В рамках данного дела было установлено, что общество, выступая экспедитором, осуществляло услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке экспортируемых и импортируемых товаров, применяло по данным операциям налоговую ставку 0 процентов в соответствии со ст. 164 НК РФ. По мнению инспекции, экспедитор вправе претендовать на применение ставки 0 % "лишь по работам и услугам, выполненным в отношении экспортированных товаров собственными силами". Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд указал, что НК РФ "не устанавливает ограничений, связанных с личным выполнением таких услуг лицом, заключившим договор транспортной экспедиции".

Кроме того, в Определении дополнительно отмечено, что "положения НК РФ согласуются с правилами статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, включающей в обязанности экспедитора не только выполнение определенных договором транспортной экспедиции услуг, но и организацию их выполнения". Аналогичная позиция высказана также в постановлении ФАС СКО от 08.07.2008 № Ф08-3671/2008.

Определение "перечня" транспортно-экспедиционных услуг в целях применения нулевой ставки по НДС

Как отмечалось ранее, применение по НДС нулевой ставки в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ правомерно при выполнении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, а также иных подобных работ (услуг). Данная формулировка позволяет говорить о том, что конкретный перечень транспортно-экспедиционных услуг, при реализации которых применяется ставка НДС 0 %, законодательством о налогах и сборах не определен. Статья 801 ГК РФ также содержит открытый перечень видов услуг, которые могут быть оказаны в рамках осуществления договора транспортной экспедиции.

С позицией, согласно которой перечень работ (услуг), выполняемых в отношении ввозимых и вывозимых товаров (грузов), не является исчерпывающим, соглашаются и судьи.

В качестве примеров можно привести Определение ВАС РФ от 10.01.2008 № 17600/07, постановление ФАС ВСО от 07.02.2008 № А33-2333/07-Ф02-46/08, Постановление ФАС ПО от 22.09.2008 по делу № А65-30592/07 и некоторые другие.

Помимо услуг, непосредственно поименованных в рассматриваемой норме, налогоплательщикам удалось доказать правомерность применения нулевой ставки по НДС в отношении следующих видов услуг:

• погрузо-разгрузочных работ, оказания услуг по хранению, маркировке, перемещению груза с открытого склада на закрытый, доработке, упаковки, сортировке, переупаковке, перетарке грузов (постановление ФАС СКО от 10.06.2008 № Ф08-2708/2008);
• аренде цистерн и выполнению работы по их ремонту (постановления ФАС ПО от 20.01.2008 по делу № А55-10700/07-51, от 19.02.2008 по делу № А55-8046/07-44).

Дополнительно следует напомнить, что согласно позиции Минфина России, высказанной в письме от 11.05.2007 № 03-07-08/108, услуги по оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозки грузов, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18 %.

По мнению автора, данная позиция не бесспорна, так как данные виды услуг непосредственно поименованы в определении транспортно-экспедиционной деятельности, приведенном в Федеральном законе от 30.06.2003 № 87-ФЗ, а какие-либо дополнительные аргументы в обоснование своей позицией Минфин России в разъяснениях не приводит.

Отсутствие у экспедитора права на "произвольное" применение ставки по НДС

Нередко транспортно-экспедиционные организации, не являющиеся перевозчиками, во избежание возникновения спорных ситуаций, связанных с необходимостью подтверждения применения нулевой ставки по НДС, выставляют заказчикам документы со ставкой НДС 18 %.

Сумма НДС в дальнейшем уплачивается экспедитором в бюджет, а заказчиком услуг предъявляется к вычету. Рассуждения с точки зрения логики показывают, что в такой ситуации говорить о недополучении бюджетом налогов было бы неправильно. Вместе с тем, в такой крайне неблагоприятной ситуации оказывается заказчик. Во-первых, сумма договора оказывается завышенной на величину НДС, во-вторых, велика вероятность, что при проведении налоговой проверки будет сделан вывод о неправомерности предъявления заказчиком к вычету уплаченных экспедитору сумм НДС. Проанализируем существующую практику.

Рассматривая в подобной ситуации вопрос о размере ставки по НДС, налоговые органы и суды придерживаются "позиции закона": "Налогоплательщик не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога" (данный вывод приведен, в частности, в постановлениях ФАС ПО от 22.03.2007 по делу № А12-14009/06-С36, ФАС СЗО от 11.02.2008 по делу № А56-15329/2007, ФАС МО от 30.05.2007 № КА-А40/4604-07-П, Определении ВАС РФ от 19.09.2008 № 11807/08). В связи с чем серьезные вопросы возникают у заказчиков транспортно-экспедиционных услуг, так как в такой ситуации предъявление НДС к вычету со стоимости данных услуг неправомерно.

Анализ арбитражной практики показал, что доказать налогоплательщику свою позицию в такой ситуации проблематично. В качестве примера можно привести постановление ФАС ПО от 02.11.2006 по делу № А55-1997/2006-3. В документе отмечено следующее:

"В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ".

Судом было подтверждено, что применение ставки по НДС в размере 18 % по транспортно-экспедиционным услугам при осуществлении экспортной перевозки грузов не соответствует законодательству о налогах и сборах, следовательно, организацией неправомерно предъявлен НДС к налоговому вычету".

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 № 16305/05. В ходе рассмотрения дела установлено, что обществом (экспедитором) в 2004 году были организованы международные перевозки грузов автомобильным транспортом по заявкам экспортера. В стоимость услуг экспедитора были включены суммы НДС. По результатам проведенной проверки экспортера налоговым органом был установлен факт необоснованного выставления экспедитором в адрес экспортера счета-фактуры, включающего НДС по ставке 18 %, и, соответственно, неправомерного предъявления НДС экспортером к вычету.

Отказ налогового органа в возмещении, а нередко и возврате НДС влечет за собой необходимость пересмотра договорных отношений между экспедитором и заказчиком в части определения стоимости транспортно-экспедиционных услуг.

Учитывая, что в такой ситуации можно говорить "о неосновательном обогащении" экспедитора на суммы НДС, заказчик вправе потребовать уменьшения суммы сделки на НДС, и возврата денежных средств, излишне уплаченных экспедитору.

В качестве "показательного" примера можно привести дело № А40-66487/06-24-494 (решение Арбитражного суда города Москвы от 22.01.2007, постановления ФАС МО от 25.06.2007 № КГ-А40/4601-07, от 14.11.2007 № КГ-А40/12063-07П).

Из материалов дела следует, что:

Следует отметить, что стороны договора экспедиции могут попытаться разрешить в суде спор о ставке по НДС, не дожидаясь проведения налоговой проверки. Ведь от ставки НДС, примененной в договоре, будет зависеть и общая стоимость услуг, определенная сторонами. Соответственно, экспедитором может быть предъявлен иск в суд о взыскании задолженности по договору (при неперечислении заказчиком суммы НДС), а заказчиком - иск о взыскании неосновательного обогащения в виде излишней уплаты НДС (в случае, если первоначально сумма налога была уплачена).

По мнению автора, в данной связи также целесообразно обратить внимание на постановление ФАС СЗО от 10.09.2007 по делу № А56-4272/2007, в котором заказчику удалось доказать необоснованное увеличение суммы штрафных санкций по договору транспортной экспедиции на сумму НДС.

Применение ставки по НДС 0 % исполнителями (соисполнителями)

Как это ни странно, но вопрос применения ставки 0 % при оказании услуг в рамках договора транспортной экспедиции затрагивает не только заказчика данных услуг и экспедитора, но и организации, являющиеся фактическими исполнителями (соисполнителями) по договору.

Ведь положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержат ограничения в применении данной нормы только перевозчиками и/или экспедиторами.

В течение 2007-2008 гг. в судах было рассмотрено несколько дел, связанных с неправомерностью предъявления исполнителями (соисполнителями) к оплате заказчикам, счетов включающих НДС по ставке 18 %, и соответственно, предъявления заказчиками* указанных сумм НДС к вычету, если известно, что данные услуги непосредственно связаны с перевозкой или организацией перевозки экспортируемых грузов.

Примечание:
* Отметим, что факт неправомерного предъявления НДС может иметь место и у экспедитора в случае определения размера дохода из полной суммы договора и учета в составе собственных затрат, уменьшающих налоговую базу по прибыли, расходов по договорам с исполнителями.

В данной связи наибольший интерес представляют постановления ФАС СЗО от 21.01.2008 по делу № А56-10273/2007 и от 11.02.2008 по делу № А56-15329/2007.

Из материалов дел следует, что между обществом и иностранной компанией был заключен договор транспортной экспедиции, согласно которому экспедитор принял на себя обязательство по поручению клиента и за счет клиента оказывать услуги по организации и экспедированию перевозок грузов в международном сообщении в собственном, арендованном, приобретенном в лизинг подвижном составе. Договором установлено, что договорная цена включает сумму железнодорожного тарифа и вознаграждения общества за экспедиторские услуги, которая является выручкой по договору транспортной экспедиции.

Во исполнение данного договора обществом был заключен договор с железной дорогой (исполнителем) на организацию перевозок. В соответствии с данным договором исполнитель взял на себя обязательства предоставить обществу по его заявке подвижной состав для доставки грузов; осуществлять диспетчерский контроль за продвижением груженых и возвратом порожних вагонов.

Сопоставив указанные договоры, суд указал, что оказанные железной дорогой обществу услуги по организации перевозок (предоставление подвижного состава для доставки груза на экспорт) непосредственно связаны с исполнением обществом договора транспортной экспедиции, а, следовательно, при реализации этих услуг исполнитель был обязан выставить счет-фактуру с указанием ставки НДС - 0 %.

Особо стоит акцентировать внимание на том обстоятельстве, что судом был отклонен довод, что исполнитель (железная дорога) не располагал сведениями об использовании данных вагонов для экспорта груза, так как в заявках на перевозку груза, подаваемых экспедитором, содержалась информация о станциях отправления и назначения.

Также доводы "о незнании" не были приняты во внимание при рассмотрении аналогичного дела ФАС ВСО. В постановлении от 07.02.2008 № А33-2333/07-Ф02-46/08 отмечено, что "услуги оказывались в отношении контейнера № 515079418, следующего по маршруту "Красноярск-Казахстан". Общество на момент начала погрузки названного контейнера достоверно знало об экспортном характере груза. Таким образом, указанные услуги непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых обществом товаров, в связи с чем, налогообложение данных услуг должно производиться по ставке налога 0 %".

Дополнительно необходимо отметить, что суд, принимая решение в пользу налогового органа, указал следующее: "В соответствии с пунктом 10 части 5 статьи 169 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, следует, что обязанность по контролю за правильностью оформления выставленных продавцом счетов-фактур возлагается на покупателя".

С учетом приведенных доводов данные дела налогоплательщиками были проиграны.

Вместе с тем существует иной подход при рассмотрении услуг, оказываемых исполнителями, в частности железной дорогой по предоставлению вагонов в аренду. Например, подтверждая правомерность применения исполнителями ставки НДС 18 %, суд указал, что услуги по предоставлению вагонов для загрузки не могут рассматриваться как оказанные в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, а услуги по возврату порожних вагонов оказываются после завершения экспорта товаров (постановление ФАС СЗО от 27.10.2008 по делу № А56-41424/2006).

Подобную позицию поддерживает ВАС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6080/08 и 7752/08).

В другой ситуации, несмотря на необоснованность применения ставки 18 % соисполнителями, было указано, что "контрагенты налогоплательщика со спорных операций уплатили НДС в полном объеме по налоговой ставке 18 %, что проверено налоговым органом в ходе встречных проверок. Таким образом, в бюджете сформирован источник для возмещения налога налогоплательщику" (постановление ФАС УО от 12.08.2008 № Ф09-5035/08-С2 по делу № А47-7254/07).

В связи с изложенным судом было подтверждено право налогоплательщика на применение вычетов по НДС.

Подводя итог вышеизложенному, следует еще раз подчеркнуть, что договор транспортной экспедиции является наиболее сложным и противоречивым с точки зрения налогообложения, что предъявляет повышенные требования как непосредственно к сторонам данного договора, так и к субъектам предпринимательской деятельности, являющимся исполнителями в рамках договорных отношений, в особенности при осуществлении международных перевозок грузов.