Учет готовой продукции и товаров согласно новому плану счетов

Новый план счетов: общая характеристика изменений в разделе IV

Счет 41 "Товары" нового плана счетов

Можно сказать, что счет 41 "Товары" - исторически первый из всех бухгалтерских счетов. Так как он существует долго, его назначение стало многофункциональным:

• инвентарная функция - старейшая функция этого счета, например, когда товары учитываются по покупным и/или продажным ценам эта функция сохраняется полностью;
• калькуляционная функция - присутствует, когда товары учитываются по себестоимости, так как в этом случае цену товаров увеличивают на соответствующие расходы (транспорт, проценты за кредит, недостачи в счет естественной убыли в пути и т.п.);
• финансово-результатная функция - долгие десятилетия она присутствовала у этого счета, т.к. по дебету товары оценивались по ценам приобретения, по кредиту - по ценам продажи. Сальдо должно было показывать прибыль или убыток. Однако, этот финансовый результат смешивался с остатком товаров, что лишало смысла и остатки и результат. Сейчас, когда товары начинают учитывать по покупным ценам, эта функция счета начинает возрождаться.

При изложении функций счета 41 "Товары" следует ответить на следующие вопросы:

• что такое товары;
• различие между товарами, находящимися в собственности и только во владении;
• оценка товаров в учете;
• методы аналитического учета товаров;
• методы учета поступления товаров;
• момент реализации товаров;
• учет продажи товаров по договору поставки;
• учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи;
• учет продажи товаров по договору комиссии;
• учет операций по договору мены;
• учет поступления и продажи товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах;
• учет продажи товаров в кредит;
• учет скидок при покупке и продаже товаров;
• особенности учета сырья и товаров в общественном питании;
• особенности учета переоценки товаров.

Что такое товары

Существует, как минимум, два определения товаров.

В п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" говорится: "товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи".

Из этого определения следует, что товары предназначены для продажи. Таким образом, если мы купили автомобиль для перевозки на нем материалов, товаров и других ценностей, то это будет основное средство. Если точно такой же автомобиль куплен для продажи, он является товаром.

Второе определение товаров дано в п. 3 ст. 38 НК РФ: "товаром … признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Это определение используется для целей налогообложения и по содержанию намного шире, чем в ПБУ 5/01, поскольку включает в себя имущество, учитываемое не только на счете 41 "Товары", но и на счетах:

• 01 "Основные средства";
• 03 "Доходные вложения в материальные ценности";
• 04 "Нематериальные активы";
• 10 "Материалы";
• 43 "Готовая продукция" и т.п..

Данную более широкую трактовку товаров организации иногда могут использовать для минимизации налоговых платежей.

Например, ставка НДС 10% применяется при реализации некоторых продовольственных товаров, перечень которых установлен п. 2 ст. 164 НК РФ (в т.ч. хлеба и хлебобулочных изделий). Для применения данной ставки необходимо, чтобы объект налогообложения был обязательно товаром.

Многие предприятия общественного питания производят и реализуют булочки, пирожки и т.п., которые входят в группу товаров "хлеб и хлебобулочные изделия". Согласно определению товаров, данному в ПБУ 5/01, такие изделия не могут считаться товарами, а для целей налогообложения согласно ст. 38 НК РФ - считаются, поскольку реализуются и предназначены для продажи. Следовательно, предприятия общественного питания при продаже этих изделий имеют право начислить НДС по ставке 10, а не 20 процентов. Кстати, по мнению МНС России, выраженному в телеграмме от 11.02.2000 № ВГ-6-03/804, при реализации предприятиями общественного питания продукции собственного производства (вышеуказанные булочки, пирожки и т.п. как раз к ней относятся) облагаемый оборот определяется с применением ставки 20%.

Однако, во-первых, в НК РФ указан общий принцип обложения НДС реализации товаров и ничего не сказано конкретно о порядке начисления НДС по продукции собственного производства предприятий общественного питания. Во-вторых, в правилах подготовки нормативно-правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, говорится, что "издание нормативно-правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается". Кроме того, согласно этим правилам нормативно-правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации. Исходя из вышесказанного телеграмма МНС России от 11.02.1997 № ВГ-6-03/804, не прошедшая регистрации в Минюсте России, не имеет силы нормативно-правового акта.

Различие между товарами, находящимися в собственности и во владении

Строго говоря, различия между товарами, находящимися в собственности и во владении, нет. Ибо речь может идти об одних и тех же товарах. Однако с точки зрения принятых правил бухгалтерского учета, разница огромная:

• товары, находящиеся в собственности организации, показываются на счете 41 "Товары";
• товары, находящиеся во владении, учитываются совсем по другим схемам и по принятым в нашей стране правилам не должны показываться на балансе. Их движение отражается на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию". Особенностью последнего следует признать то, что у комитента (сдатчика-собственника) эти товары должны учитываться на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока их не продадут.

При этом очень важно иметь в виду, что комиссионер продает от своего имени товары комитента и, следовательно, до момента продажи последний сохраняет право собственности на товары, сданные на комиссию. Однако выручка, полученная комиссионером, уже находится на правах собственности у него - комиссионера, и в тот момент, когда это право вступает в силу, у этого же комиссионера возникает обязательство в виде кредиторской задолженности перед комитентом.

На счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" учитывают:

Организации-покупатели:

• товары, по которым организация на законных основаниях отказалась от их оплаты;
• неоплаченные товары, запрещенные к расходованию по условиям договора до их оплаты;
• товары, принятые на хранение по прочим причинам;

Организации-поставщики:

• оплаченные, но не вывезенные покупателями товары, оформленные сохранными расписками.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" используется организациями-комиссионерами для учета товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. По нашему мнению на этом же счете следует учитывать товары организациями-поверенными и организациями-агентами при выполнении договоров поручения и агентирования.

Оценка товаров в учете

Под оценкой товаров понимается выбор учетной цены, т.е. цены, по которой приходуют и списывают товары.

Действующими нормативными документами правила оценки товаров устанавливаются отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих организации по праву собственности.

Товары, являющиеся собственностью организации, согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В разделе II ПБУ 5/01 подробно излагается порядок определения фактической себестоимости товаров:

• приобретенных за плату;
• внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
• полученных безвозмездно;
• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

В п. 6 ПБУ 5/01 дан подробный перечень затрат на приобретение товаров, которые включаются в их фактическую себестоимость (в том числе затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования). Однако в п. 13 ПБУ 5/01 говорится: "Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу". К подобным затратам пункт 6 ПБУ 5/01 относит расходы:

а) по страхованию;
б) по заготовке и доставке;
в) по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
г) по оплате услуг транспорта по доставке товаров до места их использования (если они не включены в цену на товары, установленную договором);
д) начисленные проценты по кредитам поставщиков (коммерческий кредит);
е) начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения товаров и произведены до даты их оприходования и т.п.

Перечень этих расходов составлен некорректно.

Во-первых, пункт б) как один из видов затрат назван так же, как вся группа затрат в целом.

Во-вторых, пункт г) является составным элементом пункта б).

В п. 13 ПБУ 5/01 дан общий порядок оценки товаров - по стоимости их приобретения. Однако здесь же сказано, что организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается проводить оценку товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае разница между продажной ценой и стоимостью приобретения товаров отражается на счете 42 "Торговая наценка".

Таким образом, исходя из предписаний ПБУ 5/01 возможны следующие варианты учетных цен на товары:

Стоимость приобретения:

• полная (с учетом всех затрат);
• неполная (без затрат по заготовке и доставке);

Продажная:

• полная стоимость приобретения плюс наценка;
• неполная стоимость приобретения плюс наценка.

Примечание: Вариант продажной учетной цены может быть только у организаций розничной торговли.

Преимущества варианта по стоимости приобретения:

• не надо доводить оценку товаров до продажных цен;
• переоценка товаров (за исключением случаев, когда цена продажи оказывается ниже стоимости приобретения) не отражается в бухгалтерском учете;
• отпадает необходимость в использовании счета 42 "Торговая наценка";
• не нужно составлять специальный расчет по определению суммы валовой прибыли.

К недостаткам этого варианта можно отнести следующие:

• необходимость дополнительной работы по определению стоимости проданных товаров, подлежащих списанию со счета 41 "Товары";
• невозможность без дополнительных расчетов определить на любую дату учетный остаток товаров.

Преимущества варианта по продажной цене:

• возможность определения на любую дату учетного остатка товаров;
• легко определить стоимость проданных товаров, подлежащих списанию со счета 41 "Товары" (как правило, на основании показаний счетчиков контрольно-кассовых машин).

Недостатки этого варианта:

• дополнительная работа по доведению оценки товаров до продажных цен;
• необходимость использования счета 42 "Торговая наценка";
• необходимость отражения в учете переоценки товаров;
• необходимость составления специального расчета по определению суммы валовой прибыли.

Несмотря на очевидные недостатки варианта оценки товаров по продажной цене, он применяется в большинстве магазинов. Это объясняется как дань традиции (в советское время товары, за исключением овощехранилищ, везде учитывались по розничным ценам), так и следующей причиной.

При продаже товаров в магазинах, как правило, единственным документом, фиксирующим покупку, является кассовый чек, который продавец обязан выдать покупателю. Выручка фиксируется на счетчиках ККМ общей суммой и представляет собой стоимость реализованных товаров по продажным ценам. Информацию о стоимости этих товаров по ценам приобретения можно получить в основном двумя способами:

• применение штрихового кодирования;
• расчетным путем - на основе использования формулы товарного баланса:

Р = Зн + П - Зк,

где

Р - стоимость реализованных товаров по ценам приобретения;
Зн и Зк - остатки товаров по ценам приобретения соответственно на начало и конец периода (месяца, декады, недели, дня);
П - стоимость поступивших товаров по ценам приобретения (по данным приходных документов).

Для применения данного способа необходимо знать остаток каждого товара в натуральных показателях (они определяются или по данным оперативного учета или на основе инвентаризации). Данные об этих остатках передаются в бухгалтерию, которая расценивает их, исходя из метода оценки, принятого в учетной политике (средняя себестоимость, ФИФО или ЛИФО).

Способ штрихового кодирования используют в основном крупные магазины. Во-первых, нужна дополнительная вычислительная техника для сканирования информации, во-вторых, не все отечественные производители товаров наносят штриховые коды, за них эту работу приходится выполнять магазинам. Все это требует больших дополнительных затрат, которые не могут себе позволить многие магазины.

Расчетный способ определения стоимости проданных товаров по ценам приобретения также имеет свои недостатки. Во-первых, возникает дополнительная работа, связанная с определением натурных остатков товаров и их оценкой. При использовании данных оперативного учета неточность остатков очевидна. Во-вторых, что особенно важно для нашей страны, сумма товарных потерь как нормируемых, так и ненормируемых (в том числе кражи, как самими торговыми работниками, так и покупателями) автоматически включается в стоимость проданных товаров. По этим причинам работники налоговой службы часто выступают против применения данного способа.

Как было сказано выше, стоимость приобретения товаров может быть полной и неполной. Преимуществом первого варианта является охват всех расходов, связанных с приобретением товаров, и вследствие этого более точный расчет валовой прибыли. Его недостатком является частая необходимость распределения между несколькими наименованиями товаров общих расходов, относящихся к ним.

Например, в организацию по одной товарно-транспортной накладной поступили от поставщика товары десяти наименований, за перевозку которых заплатили 300 руб. Возникает проблема, какую избрать базу распределения транспортных расходов между товарами: их массу, их стоимость или другой какой-то показатель?

При каждой базе распределения по одному и тому же наименованию товаров будет разный результат. Кроме неточности расчетов есть еще один недостаток - их трудоемкость. Кроме того, во многих случаях включение транспортных расходов в фактическую себестоимость товаров или чрезвычайно затруднено или вообще невозможно. Например, торговая организация использует наемный автотранспорт и оплачивает услуги по тарифам за час работы. Наемный автомобиль используется для самых разных целей: доставка товаров на свой склад и на склады покупателей, для перевозки материалов, поездка бухгалтера в банк и т.п. Или организация использует для перевозки товаров собственный автомобиль, который также выполняет множество функций, а расходы по его содержанию списываются на разные статьи расходов (зарплата водителя, амортизация, на ГСМ и т.д.). В данных случаях возникает дополнительная и достаточно сложная работа по учету времени работы автомобиля при выполнении им тех или иных функций, распределению расходов по его содержанию между видами работ, а потом видами товаров и т.п. Поэтому мы считаем, что в учетной политике нужно предусматривать списание такого рода расходов не на себестоимость товаров, а на издержки обращения.

В заключение несколько слов об оценке товаров, не принадлежащих организации на праве собственности и поэтому учитываемых на забалансовых счетах. В п. 14 ПБУ 5/01 говорится, что такие товары принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета говорит об этом более конкретно - по ценам приемо-сдаточных актов.

Методы аналитического учета товаров

Аналитический учет товаров ведут как материально ответственные лица, так и бухгалтерия. Его главная цель - получение информации, необходимой для управления товарными запасами (соблюдение нормативов, контроль за сохранностью товаров и т.п.).

Аналитический учет товаров может вестись в четырех основных разрезах:

А - в зависимости от агрегирования учетной информации;
Б - в зависимости от способа хранения товаров;
В - по материально ответственным лицам;
Г - по собственникам.

А. Агрегирование учетной информации обычно встречается в трех вариантах:

1. Наличие и движение товаров отражается в учете отдельно по каждому предмету.
Используется тогда, когда можно, а в ряде случаев и нужно, идентифицировать каждую единицу товара в отдельности (учет автомобилей, изделий из золота, товаров в розничной комиссионной торговле и т.п.). Такой учет называется попредметным.
Товары учитываются по наименованию и ценам (в натуральных и стоимостных измерителях). Отсюда его теоретическое название натурально-стоимостной учет. На практике его часто называют количественно-суммовой. Данный вариант обычно применяется на складах.

2. Все товары учитываются вместе только в стоимостном выражении (без дифференциации по отдельным предметам или наименованиям). Такой учет называется стоимостным.
Наиболее предпочтительными вариантами аналитического учета товаров следует признать первый и второй, поскольку при этом имеется информация о наличии и движении по каждому предмету или наименованию товаров. Однако их применение возможно только в том случае, если поступление и выбытие товаров оформляются документами, в которых указываются наименование, цена и количество товаров.

3. В розничной торговле при продаже товаров населению, как правило, документы не выписываются и, следовательно, информация о проданных товарах в разрезе наименований отсутствует. Поэтому в большинстве магазинов применяется третий вариант аналитического учета товаров*.

* Примечание: При наличии на товарах штриховых кодов и соответствующей вычислительной техники аналитический учет по наименованиям товаров в розничной торговле возможен и без составления документов на выбытие товаров.

Попредметный учет товаров возможен тогда, когда продажа населению некоторых товаров (изделий из золота, платины, серебра, драгоценных камней и др.), а также товаров, принятых на комиссию в организациях розничной торговли, оформляется товарными чеками, где указываются наименование, цена и количество товаров.

Б. Товары могут храниться двумя способами:*

А) партионным;
Б) сортовым.

* Примечание: Попредметный учет в комиссионной торговле необходим, когда комитентами являются физические лица, поскольку необходима информация о продаже товаров в разрезе собственников, чтобы знать, кто имеет право на получение денег за проданные товары.

При партионном способе каждая партия товаров хранится отдельно. Под партией понимается количество товаров, поступивших одновременно по одному документу. Внутри партии товары учитываются по наименованиям.

При сортовом способе хранения каждый вновь приобретенный товар определенного наименования и сорта присоединяют к ранее поступившему товару того же наименования и сорта. Отсюда необходимо обеспечить учет каждой отдельной партии, а также каждого отдельного наименования и сорта.

В. Для контроля за сохранностью товаров необходим их раздельный учет по каждому материально ответственному лицу (при индивидуальной материальной ответственности) или бригаде материально ответственных лиц (при коллективной материальной ответственности).

Г. В п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" говорится: "Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Отсюда следует, что если по одному и тому же наименованию товаров часть их является собственностью данной организации, а остальные - собственностью других лиц (юридических или физических), их необходимо учитывать отдельно. Для этой цели, как указывалось выше, применяется система балансовых и забалансовых счетов.

Порядок аналитического учета в системе балансовых счетов нами был только что описан.

По забалансовым счетам учет организуется, прежде всего, по собственникам, а по каждому собственнику - по наименованиям, сортам и местам хранения товаров.

Методы учета поступления товаров

Товары могут поступать от поставщиков, комитентов, спонсоров, учредителей как вклад в уставный (складочный) капитал.

При поступлении товаров от поставщиков, если товары учитываются по цене приобретения, то делаются записи по следующей схеме:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходование товаров по цене приобретения;

Дебет 19 Кредит 60

- отражение в учете налога на добавленную стоимость на поступившие товары.

Если товары учитываются по цене реализации, то схема записей приобретает иной вид:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходование товаров по цене приобретения;

Дебет 19 Кредит 60

- отражение в учете налога на добавленную стоимость на поступившие товары.

Дебет 42 Кредит 41

- отражение в учете торговой наценки на поступившие товары

Приведенные схемы используются, как правило, тогда, когда товары учитываются на счете 41 "Товары" по покупным ценам, т.е. отсутствуют какие-либо другие расходы, связанные с приобретением товаров.

Если стоимость приобретения товаров включает в себя кроме покупной цены другие расходы (транспортные, по страхованию и т.п.), отражаемые в учете не единовременно, целесообразно сначала все расходы, связанные с приобретением товаров, собрать на дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а после определения фактической себестоимости товаров отразить ее по дебету счета 41 "Товары" с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей":

Дебет 15 Кредит 60 (76,51 и др.)

- отражены в учете затраты, связанные с приобретением товаров (кроме НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76,51 и др.)

- отражен в учете НДС на поступившие товары и на услуги, связанные с приобретением товаров;

Дебет 41 Кредит 15

- оприходованы товары по стоимости приобретения;

Дебет 41 Кредит 42*

- отражена в учете торговая наценка на поступившие товары.

* Примечание: Запись делается при учете товаров на счете 41 "Товары" по продажным ценам.

Данная схема учета особенно удобна при закупке импортных товаров, поскольку в их стоимость включается, как правило, несколько видов расходов (контрактная стоимость, таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление и др.), которые принимаются к учету в разное время. При этом, поскольку стоимость товаров выражена в иностранной валюте, то пересчет ее в рубли согласно ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" должен осуществляться по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные товары.

Момент реализации товаров

Продажа товаров регулируется различными видами договоров: поставки, розничной купли-продажи, комиссии, мены и др.

При учете продажи товаров большое значение имеет определение момента перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Согласно ст. 223 ГК РФ "право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором". В ст. 224 ГК РФ говорится, что "передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю". Одновременно с возникновением права собственности к покупателю переходит риск случайной гибели или порчи товаров.

Для правильного определения выручки от продажи товаров большое значение имеет определение момента реализации товаров, т.е. момента, с которого товары, отгруженные или отпущенные покупателю, считаются проданными. С точки зрения бухгалтерского учета момент реализации также можно определить как время, когда мы имеем право (и должны) кредитовать счет 90.1 "Выручка".

Для целей бухгалтерского учета момент реализации товаров совпадает с моментом перехода права собственности на товары от продавца к покупателю.

Для целей обложения НДС моментом реализации может быть:

• отгрузка (передача) товаров покупателю;
• оплата товаров (при безналичных расчетах - поступление средств за товары на счета в банках, а при расчете наличными деньгами - поступление денег в кассу).

Для целей обложения налогом на прибыль согласно ст. 271 НК РФ моментом реализации товаров признается день отгрузки товаров покупателю при условии перехода к нему права собственности на эти товары. Из этого общего правила ст. 273 НК РФ делает исключение для предприятий, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (без учета НДС и налога с продаж) не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Эти организации имеют право определять момент реализации товаров на кассовому методу, т.е. по оплате товаров.

Учет продажи товаров по договору поставки

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки продавец обязан в обусловленный срок передать товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В абсолютном большинстве случаев в договоре поставки момент перехода права собственности на товары особо не указывается, а значит, он определяется в соответствии со ст. 223 и 224 ГК РФ, т.е. покупатель становится собственником товаров после их передачи (отгрузки). В этом случае используется следующая система записей по учету продажи товаров*:

Дебет 62 Кредит 90.1

- отгрузка (передача) товаров покупателю (на продажную стоимость товаров с НДС);

Дебет 90.2 Кредит 41.1

- списаны проданные товары (по стоимости приобретения);

Дебет 68 (76) Кредит 90.3

- отражен в учете НДС на проданные товары**;

Дебет 50 (51) Кредит 62

- поступили деньги от покупателя за проданные товары.

*Примечание: Здесь и далее записи по учету продажи товаров даны без отражения в учете расходов, связанных с продажей, и финансовых результатов от продажи.

**Примечание: Если у организации для целей обложения НДС моментом реализации товаров является отгрузка, то кредитуется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", а если оплата - то счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В последнем случае после получения денег от покупателей на сумму НДС делается запись:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В ст. 223 ГК РФ сказано, что покупатель становится собственником товаров после их получения, "если иное не предусмотрено … договором". Отсюда следует, что договором может быть обусловлен иной момент перехода права собственности на товары от продавца к покупателю: оплата товаров, зачет требований по расчетам и др. Поэтому иногда в договоре поставки предусматривается иной момент перехода права собственности на товары, например, оплата товаров покупателем. В этом случае схема записей по учету продажи товаров будет иметь следующий вид:

Дебет 45 Кредит 41.1

- отгрузка (передача) товаров покупателю (на стоимость товаров по ценам приобретения);

Дебет 50 (51) Кредит 90.1

- поступили деньги от покупателя за проданные товары;

Дебет 90.2 Кредит 45

- списаны проданные товары;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен бюджету НДС на проданные товары.

Для целей бухгалтерского финансового учета согласно п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске товаров (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам) их оценка может производиться одним из четырех известных способов (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО).

Однако, для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров их можно оценивать методами или ФИФО или ЛИФО. Способ оценки "по средней себестоимости" можно использовать только "в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО". О способе оценки "по себестоимости каждой единицы" вообще не упоминается.

Неясно, во-первых, что понимается под "технологическими особенностями" и, во-вторых, чем не угодил разработчикам Налогового кодекса способ оценки "по средней себестоимости"? По нашему мнению он является наиболее оптимальным способом оценки товаров (по крайней мере лучше, чем ЛИФО, который в ряде стран запрещен), т.к. при его использовании занижается возможная стоимость товарных остатков и, соответственно, увеличивается себестоимость проданных товаров. И, наконец, как следствие, занижается общая сумма прибыли предприятия и казна тех стран, где ЛИФО не запрещено, а это и наша страна, недополучает огромные суммы в виде налогов. Вообще помните, если вы увеличиваете актив, то автоматически необходимо увеличивать и пассив. И если это увеличение не связано с кредиторской задолженностью, то, естественно, оно, так или иначе, увеличивает прибыль.

Любопытно, но эта прибыль может меняться как за счет хорошей работы администрации, методологии бухгалтерского учета и правильного выбора заключаемых хозяйственных договоров. Так, если, например, вместо договора купли-продажи или поставки будет заключен договор комиссии, то товары не попадут в состав налогооблагаемого имущества (налог на имущество) и, что еще важнее, в товары продавец не вкладывает ни рубля, а после их продажи он:

• получает сразу же комиссионное вознаграждение и
• определенное время использует деньги комитента как бесплатный кредит.

Наконец возможно, но в настоящий момент из-за действующей системы налогообложения мало выгодно заключать договоры дарения. Одна организация "дарит", "спонсирует" дарителя или деньгами, или другими товарами, или какими-то достаточно ценными услугами. Выбирая вид договора, администрация предполагает и финансовые результаты сделки. По существу, это всегда одно и тоже, но по юридической форме весьма разные решения одних и тех же задач.

Учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом продажа товаров осуществляется в основном за наличный расчет.

Согласно ст. 1 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций ведутся, как правило, с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Ниже покажем традиционную схему учета продажи товаров по договору розничной купли-продажи за наличный расчет:

Дебет 50 Кредит 90.1

- поступила в кассу выручка за товары;

Дебет 90.2 Кредит 41.2

- списаны проданные товары (по учетным ценам);

Дебет 90.2 Кредит 42

- списана торговая наценка, относящаяся к проданным товарам (сторнировочная запись)*.

* Примечание: Запись делается только при учете товаров по продажным ценам.

Сумма выручки за день определяется как разность между показаниями счетчиков ККМ на конец и начало дня.

Если товары учитываются по продажным ценам, то согласно записи 2 в течение месяца на дебете счета 90.2 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" отражается стоимость товаров по продажным ценам, а не по ценам приобретения. Такая запись* возникает потому, что в течение месяца, как правило, неизвестна стоимость проданных товаров по ценам приобретения. По окончании месяца будет составлен расчет реализованной торговой наценки, относящейся к проданным товарам, и на ее сумму сделают запись. После нее записи на дебете счета 90.2 "Себестоимость продаж" окажется то, что и должно быть - стоимость проданных товаров по ценам приобретения.

* Примечание: Составители плана счетов предполагали, что по дебету счета 90.2 "Себестоимость продаж" всегда будет отражаться только себестоимость проданных товаров. В конечном счете, это как увидит читатель, это требование достигается во всех случаях.

Торговая наценка, относящаяся к проданным товарам*, может быть рассчитана разными способами. На практике ее обычно определяют по среднему проценту по формуле:

ВП = Р * П / 100,

где

ВП - валовая прибыль;
Р - стоимость реализованных товаров по учетным ценам;
П - средний процент валовой прибыли.

* Примечание: Иначе этот показатель можно назвать "реализованная торговая наценка" или "валовая прибыль"

В свою очередь:

П = (ТНн + ТНп - ТНв)/(Р + ОК).

где

ТНн - торговая наценка на остаток товаров на начало месяца (сальдо счета 42 на начало месяца);
ТНп - торговая наценка на товары, поступившие за месяц (кредитовый оборот счета 42 за месяц);
ТНв - торговая надбавка на выбывшие товары за месяц (дебетовый оборот счета 42 за месяц);
ОК - остаток товаров на конец месяца (сальдо счета 42 на конец месяца).

Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.). Иначе говоря, "выбытие товаров" - это весь их расход кроме продажи.

Расчет валовой прибыли по среднему проценту является простым и может применяться в любой организации. Его недостаток - неточность, поскольку он основан на предположении, что ассортиментная структура товарооборота (выручки от продажи) за месяц и остатка товаров на конец месяца одинакова, чего в практике не бывает. Вследствие этого сумма валовой прибыли, рассчитанная этим способом, или больше или меньше действительной величины. Например, если в числе проданных преобладают товары с большим размером торговой наценки (по сравнению со средним процентом), а в остатке - товары с меньшим размером наценки, то сумма валовой прибыли будет занижена.

Как указывалось выше, реализованная торговая наценка списывается сторнировочной записью:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 42 "Торговая наценка".

Такая запись имеет тот недостаток, что искажаются обороты по счету 42 "Торговая наценка". Его кредитовый оборот должен показывать сумму торговой наценки на поступившие товары, а дебетовый оборот - сумму наценки на выбывшие товары (в т.ч. и проданные). Вышеуказанная запись не позволяет этого. Для устранения данного недостатка возможна более простая бухгалтерская запись:

Дебет 42 "Торговая наценка" ("черная" сумма)
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" ("красная" сумма)

Расчет валовой прибыли делается только при учете товаров по продажным ценам. При использовании в качестве учетной цены стоимости приобретения валовая прибыль выявляется аналитически, поскольку на кредите счета 90.1 "Выручка" отражается продажная стоимость товаров, а на дебете счета 90.2 "Себестоимость продаж" - стоимость проданных товаров по ценам приобретения. Разность между этими показателями и представляет собой валовую прибыль, отражаемую по строке 029 "Отчета о прибылях и убытках" (форма № 2). Теоретически возможно превышение дебетового оборота счета 90.2 "Себестоимость продаж" над кредитовым оборотом счета 90.1 "Выручка"; тогда разница между ними представляет собой убыток от продаж. На практике это бывает довольно редко.

Многие магазины при продаже товаров предоставляют покупателям различного рода скидки (новогодние, рождественские, при распродаже и т.п.). На сумму этих скидок уменьшается выручка, а, следовательно, и валовая прибыль (поскольку стоимость приобретения проданных товаров остается неизменной).

Если учетной ценой товаров является стоимость приобретения, то никаких неудобств в учете не возникает.

Если товары учитываются по продажным ценам, то возникают некоторые методологические трудности.

В случае если магазин не предоставляет никаких скидок, то в течение месяца на кредите счета 90.1 "Продажи" субсчет "Выручка" и дебете счета 90.2 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" отражается одна и та же сумма - продажная стоимость товаров.

Эта коллация (тождество) облегчает бухгалтеру контроль за действиями материально ответственных лиц (продавцов и кассиров). Сколько поступило в кассу выручки (кредит счета 90.1 "Выручка"), столько и должно быть списано проданных товаров с продавцов (дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж"). Если же магазин предоставляет покупателям при продаже товаров скидки, то на их сумму дебетовый оборот счета 90.2 "Себестоимость продаж" оказывается больше кредитового оборота счета 90.1 "Выручка". Бухгалтер, привыкший к коллации этих показателей, сразу начинает думать, как достичь их равенства и начинает делать различные учетные записи. Однако, на списание скидок никаких проводок составлять не нужно. По окончании месяца после составления расчета валовой прибыли и отражения ее в учете все встанет на свои места: кредитовый оборот счета 90.1 "Выручка" опять будет больше дебетового оборота счета 90.2 "Себестоимость продаж". Правда, здесь будет иметь место одна интересная особенность: валовая прибыль по расчету будет больше валовой прибыли, исчисляемой как разница между кредитовым оборотом счета 90.1 "Выручка" и дебетовым оборотом счета 90.2 "Себестоимость продаж" (на сумму предоставленных скидок). Таким образом, в учете будет отражена информация о двух показателях валовой прибыли: фактической и потенциальной (без скидок покупателям).

Учет продажи товаров по договору комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Предметом такого договора могут быть сделки, как по покупке, так и продаже. Чаще всего по договору комиссии совершаются сделки на продажу товаров, по которым комитент передает товары комиссионеру, а последний продает их. За комитентом сохраняется право собственности на товары до момента их продажи. Однако комиссионер несет полную ответственность перед комитентом за утрату и повреждение товара.

Продажа товаров по договору комиссии может быть как в розницу, так и оптом. При этом в обоих случаях выручкой комиссионера является комиссионное вознаграждение.

Размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения устанавливается в договоре. Оно может быть:

• в твердой сумме;
• в процентах к стоимости проданных товаров;
• как разница между продажной стоимостью товаров и стоимостью, указанной в документах комитента.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны в договоре, то дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну (если иное не предусмотрено договором).

Комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы, предусмотренные договором.

Учет продажи товаров по договору комиссии в розничной торговле

Порядок документального оформления операций с комиссионными товарами установлен Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 № 569 (с последующими изменениями и дополнениями).

Товары, принятые на комиссию, не пользующиеся спросом, могут уцениваться. Порядок и размеры уценки указываются в договоре.

Если товар по какой-то причине возвращается комитенту, то с последнего за хранение товара может взиматься плата (если это предусмотрено договором).

Дебет 004

- прием товаров на комиссию;

Дебет 50 Кредит 76

- получена в кассу выручка от продажи товаров (подлежащая выплате комитенту);

Дебет 50 Кредит 90.1

- получена в кассу выручка от продажи товаров (комиссионное вознаграждение);

Кредит 004

- списаны проданные товары;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен бюджету НДС;

Дебет 90.НСП Кредит 68

- начислен бюджету НСП;

Дебет 76 Кредит 50

- выплачены деньги комитенту;

Дебет 50 Кредит 91.1

- получены с комитента деньги за хранение товаров.

Учет продажи товаров по договору комиссии в оптовой торговле

Комиссионер после отгрузки товаров покупателю сообщает об этом комитенту, послав ему извещение. На дату получения извещения комитент должен отразить в учете продажу товаров.

После исполнения сделки комиссионер должен представить комитенту письменный отчет о проделанной работе. Возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их продажей.

Варианты А1 и Б1 предусматривают участие комиссионера в расчетах за товары. В этих случаях комиссионер удерживает из полученной от покупателя выручки комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.

Варианты А2 и Б2 не предполагают участие комиссионера в расчетах за товары. При этом комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.

На практике чаще всего используются варианты А1 и А2.

Вариант А1

Учетные записи у комитента:

Дебет 45 Кредит 41

- передача товаров комиссионеру;

Дебет 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит 90.1

- отражение в учете отгрузки товаров покупателю;

Дебет 90.2 Кредит 45

- списание проданных товаров;

Отражение в учете НДС на проданные товары, при моменте реализации для целей налогообложения:

Дебет 90.3 Кредит 68

- отгрузка;

Дебет 90.3 Кредит 76 "Расчеты по НДС"

- оплата;

Отражение в учете расходов комиссионера на исполнение поручения:

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером"

- на сумму НДС, относящуюся к расходам;

Дебет 44 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером"

- на сумму расходов без НДС;

Отражение в учете комиссионного вознаграждения:

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером"

- на сумму НДС, относящуюся к комиссионному вознаграждению;

Дебет 44 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером"

- на сумму вознаграждения без НДС;

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером"

- получены деньги от комиссионера;

Дебет 76 "Расчеты по НДС" Кредит 68

- начислен бюджету НДС (если моментом реализации для целей налогообложения является оплата);

Дебет 90 "Расходы на продажу" Кредит 44

- списаны расходы, связанные с продажей товаров.

Учетные записи у комиссионера

Дебет 004

- получены товары от комитента;

Дебет 62 Кредит 76

- отгружены товары покупателю;

Кредит 004

- списаны проданные товары;

Дебет 76 Кредит 51

- отражены в учете расходы, связанные с продажей товаров, возмещаемые комитентом;

Дебет 51 Кредит 62

- получены деньги от покупателя;

Дебет 76 Кредит 90.1

- начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены деньги комитенту.

Вариант А2

Учетные записи у комитента

См. вариант А1 со следующими особенностями.

Во-первых, вместо счета 76 "Расчеты с комиссионером" используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Во-вторых, на перечисление комиссионеру вознаграждения и возмещения расходов, предусмотренных договором, делается запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером"
Кредит 51 "Расчетные счета"

Учетные записи у комиссионера

См. вариант А1 со следующими особенностями.

Во-первых, не будет операций:

Дебет 62 Кредит 76

- отгружены товары покупателю;

Дебет 51 Кредит 62

- получены деньги от покупателя;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены деньги комитенту.

Во-вторых, на получение от комитента вознаграждения и возмещение расходов, предусмотренного договором, делается запись:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Посредническими договорами кроме комиссии могут быть также договоры поручения и агентские. Они отличаются некоторыми юридическими особенностями, а методика учета операций по ним аналогична договору комиссии.

Учет операций по договору мены

Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязана передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Если же они таковыми не являются, сторона, обязанная передать товар, стоимость которого ниже стоимости товара, предоставленного в обмен, должна оплатить разницу в стоимости товаров.

Товарообменные операции выполняются в два этапа:

• получение товаров от контрагента;
• отгрузка (отпуск) товаров контрагенту.

Эти этапы редко совпадают во времени и могут совершаться каждой из сторон в различной последовательности:

• сначала получение товаров, а затем отгрузка (отпуск);
• сначала отгрузка (отпуск), а затем получение.

Порядок отражения в учете товарообменных операций зависит от условий договора и может быть в двух вариантах.

Первый вариант применяется тогда, когда в договоре мены предусмотрен обычный порядок перехода права собственности на товары, т.е. в соответствии со ст. 223 и 224 ГК РФ. В этом случае каждая из сторон делает обычные записи на поступление товаров (когда она выступает в роли покупателя) и на продажу товаров по договору поставки (когда она выступает в роли продавца). После этого делается запись на взаимозачет задолженностей:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Второй вариант применяется тогда, когда в договоре мены не содержится особое условие о порядке перехода права собственности на товары. Тогда этот порядок регулируется ст. 570 ГК РФ, согласно которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В этом случае порядок отражения в учете товарообменных операций будет зависеть от последовательности выполнения обязательств по договору. И здесь возможны два метода учета.

Первый метод применяется, когда организация первая отгружает товары.

При отгрузке товаров контрагенту только одна сторона исполнила обязательство по договору, следовательно, право собственности на отгруженные товары к контрагенту не перешло и эти товары еще не проданы:

Дебет 45 Кредит 41.1

- отгружены товары контрагенту;

При получении организацией товаров от контрагента обе стороны исполнили свои договорные обязательства, а поэтому полученные товары перешли в собственность организации, и приходуются ею в обычном порядке на счет 41 "Товары":

Дебет 41.1 Кредит 60

- получены товары от контрагента;

Поскольку отгруженные товары стали собственностью контрагента, в учете отражается их продажа:

Дебет 62 Кредит 90.1

- отражена в учете продажа товаров;

Дебет 90.2 Кредит 45

- списаны проданные товары;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен бюджету НДС на проданные товары;

Дебет 60 Кредит 62

- отраден в учете взаимозачет задолженностей;

Взаимозачет задолженностей означает погашение взаимных обязательств, в частности, оплату полученных товаров, поэтому НДС по ним организация имеет право принять к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- принята к возмещению (вычету) сумма НДС, относящаяся к потупившим и оплаченным товарам.

Второй метод применяется, когда организация первая получает товары от контрагента.

В данном случае только контрагент исполнил свои обязательства по договору, поэтому полученные организацией товары не стали ее собственностью и должны учитываться за балансом:

Дебет 002

- получены товары от контрагента;

После отгрузки организацией товаров обе стороны исполнили обязательства по договору, и отгруженные товары стали собственностью контрагента и считаются проданными:

Дебет 62 Кредит 90.1

- отгружены товары контрагенту;

Дебет 90.2 Кредит 41.1

- списаны проданные товары;

Дебет 41.1 Кредит 60

- отражены на балансе полученные товары;

Кредит 002

- списаны полученные товары с забалансового учета;

Дебет 90.3 Кредит 68

- начислен бюджету НДС на проданные товары;

Дебет 60 Кредит 62

- отражен в учете взаимозачет задолженностей;

Дебет 68 Кредит 19

- принята к возмещению (вычету) сумма НДС, относящаяся к поступившим и оплаченным товарам.

Стоимость товаров, отгружаемых и получаемых по договорам мены, определяется согласно порядку, установленному п. 6.3 соответственно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" и пунктом 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Учет поступления и продажи товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах

Ст. 317 ГК РФ говорит о том, что в денежном обязательстве может быть предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным денежным единицам (в дальнейшем "у.д.е."). При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по курсу ЦБ РФ (если иной курс не установлен договором).

Сумма обязательств, выраженная в иностранной валюте или у.д.е. пересчитывается в рубли по тому или иному курсу на разные даты (оприходования товаров, их оплаты и т.п.) и вследствие этого возникают разницы, которые называются суммовыми. По форме они очень похожи на курсовые разницы, однако, признать их таковыми нельзя, поскольку данные операции валютными не являются (расчеты осуществляются в рублях и нет перехода права собственности на валютные ценности).

Суммовые разницы (так же, как и курсовые разницы) могут быть положительные и отрицательные. Они возникают как у продавцов, так и покупателей.

У продавцов в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина выручки определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы.

У покупателя в соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" величина оплаты определяется (увеличивается или уменьшается) также с учетом суммовой разницы.

Положительные суммовые разницы отражаются (как у поставщика, так и у покупателя) обычными записями, а отрицательные - сторнировочными.

Пример

Договором поставки определена стоимость товаров 600 у.д.е. (в т.ч. НДС - 100 у.д.е.). Стоимость приобретения товаров - 13 000 руб. Оплата товаров осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа.
Курс ЦБ РФ составил:

• на день отгрузки (оприходования) товаров - 25 руб.;
• на день оплаты товаров - 26 руб.

У поставщика и покупателя для целей налогообложения выручка определяется по отгрузке.

Покупатель до оплаты продал половину товаров за 10 800 руб. (в т.ч. НДС - 1 800 руб.).

В учете поставщика бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90.1

- 15 000 руб. (600 * 25) - отгрузка товаров покупателю;

Дебет 90.2 Кредит 41

- 13 000 руб. - списаны проданные товары;

Дебет 90.3 Кредит 68

- 2500 руб. (100 * 25) - начислен НДС в бюджет за проданные товары;

Дебет 51 Кредит 62

- 15 600 руб. (600 * 26) - получены деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90.1

- 600 руб. (15 600 - 15 000) - отражена в учете суммовая разница;

Дебет 90.3 Кредит 68

- 100 руб. (600 / 120 * 20) - начислен бюджету НДС с суммовой разницы.

В учете покупателя бухгалтер сделает записи:

Получены товары от поставщика:

Дебет 41 Кредит 60

- 12 500 руб. (500 * 25);

Дебет 19 Кредит 62

- 2500 руб. (100 * 25);

Дебет 62 Кредит 90.1

- 10 800 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 90.2 Кредит 41

- 6250 руб. (12500 / 2) - списаны проданные товары;

Дебет 90.3 Кредит 68

- 1800 руб. - начислен бюджету НДС на проданные товары;

Дебет 60 Кредит 51

- 15 600 руб. - перечислены деньги поставщику;

Отражена в учете суммовая разница:

Дебет 41 Кредит 60

- 250 руб. ((600 - 100) / 2);

Дебет 90.2 Кредит 60

- 250 руб. (600 - 100 - 250);

Дебет 68 Кредит 19

- 2600 руб. - предъявлен бюджету НДС к вычету.

Если отгрузка (оприходование) товаров и их оплата имели место в одном месяце, то суммовые разницы без сомнения должны отражаться в учете вышеуказанным способом.

Если отгрузка (оприходование) товаров произошли в одном месяце, а оплата - в другом, то поставщик и покупатель, по нашему мнению, должны рассчитать величину суммовых разниц, образовавшихся на 1 число месяца, следующего за месяцем отгрузки (оприходования) товаров и отразить их в учете первого месяца. Так же нужно делать и в последующие месяцы. Возможность такой корректировки вытекает из п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Если мы не сделаем такую корректировку, то финансовые результаты организации будут определены недостоверно.

Для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 316 НК РФ суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

Учет продажи товаров в кредит

Некоторые товары могут продаваться в кредит. Порядок такой продажи изложен в правилах продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными постановлением Правительства РФ от 09.09.1993 № 895.

Передача покупателям приобретенных ими в кредит товаров производится при оплате, как правило, не менее 20 процентов стоимости этих товаров. Остальная часть стоимости товаров оплачивается покупателями обычно в течение от 6 до 36 месяцев (в зависимости от условий договора).

При продаже товаров в кредит с покупателей взимаются проценты с суммы предоставленного кредита, размер которых устанавливается торговой организацией с учетом действующих ставок за банковские кредиты.

За несвоевременное внесение очередных платежей за купленные в кредит товары с покупателей взимается пеня в размере 0,5 процента от просроченной суммы за каждый день просрочки.

В соответствии с п. 2 ст. 489 ГК РФ, когда покупатель пропускает в установленный договором срок очередного платежа за проданный в рассрочку товар, торговая фирма вправе (если иное не предусмотрено договором) потребовать возврата проданного товара (за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара).

Согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (если иное не предусмотрено договором).

Из вышесказанного следует, что право собственности на товар, проданный в кредит, может переходить к покупателю в разные моменты. Отсюда возникают две проблемы:

• когда право собственности переходит от продавца к покупателю - в момент передачи ему товара или же после последнего платежа за нее;
• когда у продавца возникает прибыль: в момент отпуска товаров, в момент последнего платежа.

На примере учета продажи товаров в кредит можно легко увидеть и понять, что кажущийся беспристрастным бухгалтерский учет представляет собой поле беспощадной борьбы интересов.

За всю историю учета было предложено три способа признания прибыли от продажи товаров в кредит:

• вся прибыль фиксируется в момент получения первого платежа;
• прибыль равномерно приходуется по каждому очередному платежу;
• прибыль фиксируется только с момента поступления последнего платежа.

Теоретически каждый из названных способов равновозможен и равноправен:

• в первом случае переход права собственности на вещи от продавца к покупателю автоматически означает появление прибыли;
• во втором, с не меньшим основанием, считается, что прибыль - это часть платежа и поэтому, сколько будет платежей, столько раз и будет поступать "кусочек" прибыли;
• в третьем считается, что прибыль может возникнуть только после того, как продавец окупит свои расходы.

Однако эти теоретически безупречные варианты оказывают самое серьезное влияние на интересы участников хозяйственных процессов. И когда это было понято, бухгалтеры показали, что, если другие участники хозяйственных процессов не вмешиваются, то выбор варианта учета в полной мере зависит от интересов администрации.

Так, если администрация премируется исходя из объема продаж, равного полученным деньгам (чистая выручка), это будет сдерживать продажу в кредит, а, следовательно, увеличатся издержки, связанные с хранением товаров, снизится сам объем продаж и, как следствие, уменьшится приток денег и сократиться прибыль. Кредиторы опять будут огорчены снижением платежеспособности, а собственники - падением прибыли.

Если премирование связывают с прибылью, то администрация заинтересована в признании прибыли при получении первого платежа за проданные в кредит ценности. В этом случае, чем больше продано товаров в кредит, тем больше прибыль и больше премия, но интересы собственников страдают. Они должны выплачивать премию и, что особенно важно, платить налоги с прибыли, которая еще не подкреплена деньгами. Поэтому в их интересах признание прибыли после поступления последнего платежа.

В соответствии с п. 3.1.2 методических указаний по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий, утвержденных постановлением Госкомстата России от 19.08.1998 № 89, стоимость товаров, проданных в кредит, в объеме полной стоимости товара включается в розничный товарооборот по моменту отпуска товаров покупателю.

Дебет 50,51 Кредит 90.1

- поступил от покупателей первоначальный взнос;

Дебет 62 Кредит 90.1

- отражена в учете сумма представленного покупателям кредита и процентов к нему;

Дебет 90.2 Кредит 41

- списаны проданные товары;

Дебет 50,51 Кредит 62

- поступило от покупателей в погашение задолженности;

Дебет 50,51 Кредит 91.1

- получена пеня за просрочку платеж.

Учет скидок при покупке и продаже товаров

Скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, продаваемых покупателю, исполнившему условия, необходимые для получения скидки.

В настоящее время наибольшее распространение получили скидки, предоставляемые при приобретении товаров в определенном количестве или на определенную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров. Кроме того, могут быть скидки, предоставляемые всем покупателям в определенное время (новогодние, рождественские, сезонные, при распродажах и т.д.) или определенным категориям покупателей.

Следует иметь в виду, что договор розничной купли-продажи согласно ст. 426 ГК РФ является публичным, т.е. не могут оказываться предпочтения одним лицам перед другими в отношении цен товаров (кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами).

Согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Исходя из этого, выручка продавца должна уменьшаться на сумму скидок, предоставленных покупателю.

Согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Исходя из этого стоимость товаров (как находящихся на складе, так и проданных), должна уменьшаться на сумму скидок, предоставленных по этим товарам.

Порядок вышеуказанной корректировки у продавца выручки, а у покупателя стоимости товара аналогичен учету суммовых разниц.

Особенности учета сырья и товаров в общественном питании

Большинство предприятий общественного питания традиционно имеют следующие структурные подразделения:

• кладовая
• производство (кухня)
• буфеты (бары и т.п.)

В некоторых организациях объединяют кладовые с производством.

Инструкция по применению как старого, так и нового планов счетов бухгалтерского учета предписывает вести учет товаров в кладовых на счете 41.1 "Товары на складах", а в буфетах - на счете 41.2 "Товары в розничной торговле".

Сырье и продукцию на производстве, согласно инструкции по применению старого плана счетов, учитывали на счете 20 "Основное производство". В новой инструкции нигде не сказано, на каком счете они должны учитываться вышеуказанные объекты. При выборе счетов для учета сырья, товаров и продукции нужно принимать во внимание особенности деятельности предприятий общественного питания, важнейшей из которых считается деление товарооборота общественного питания на две части:

• продажа продукции собственного производства (закусок, первых, вторых, третьих блюд и т.п.);
• продажа покупных товаров, которые реализуются без дополнительной обработки (сигареты, водка и т.п.).

Для производства продукции предприятия общественного питания закупают сырье (мясо, рыба, овощи и т.п.), которое обычно сначала поступает в кладовую, а оттуда передается на кухню. На последней, как правило, находится сырье (продукты, не подвергшиеся обработке), незавершенное производство (сырье на определенной стадии обработки, например, очищенный картофель, слепленные, но не сваренные пельмени и т.п.) и готовая продукция (борщи, котлеты и т.п.).

Буфеты продают покупателям как продукцию собственного производства (получаемую из кухни), так и покупные товары (получаемые из кладовой).

Обобщим все вышесказанное в таблице

Исходя из определения товаров, данного в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", по большому счету только покупные товары подлежат учету на счете 41 "Товары". Для учета остальных объектов, находящихся в общественном питании, предполагается использование таких счетов как 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция". Однако для упрощения учета используются два счета: 41 "Товары" - для кладовой и буфетов и 20 "Основное производство" - для производства (кухни). Причем последний счет в общественном питании в отличие от производственных предприятий не является калькуляционным и на нем учитываются только затраты, связанные с использованием сырья, как компонента готовой продукции, т.е. он трактуется как материальный. Остальные затраты (оплата труда, амортизация основных средств и др.) учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При этом учет в кладовой должен вестись по стоимости приобретения сырья и товаров, в буфетах - или по стоимости приобретения или по продажным ценам. Что касается кухни, то здесь возможен также вариант розничной торговли, поскольку основная часть продукции собственного производства продается населению. На практике в большинстве случаев в буфетах и на производстве (кухне), так же как и в магазинах, используют продажные цены.

Наценка на товары в буфетах добавляется к их стоимости обычным путем. Таким же образом может устанавливаться наценка на сырье, находящееся на производстве. В обоих случаях величина наценки (в процентах) обычно дифференцируется по видам товаров (сырья). Однако наценка на продукцию собственного производства может устанавливаться на стоимость сырьевого набора на то или иное блюдо. В данном случае величина наценки на все виды сырья, используемого для производства данного блюда, будет одинакова и может дифференцироваться по наименованиям блюд. При выборе схемы аналитического учета сырья и товаров в кладовых и в цехах по производству полуфабрикатов и кондитерских изделий следует применять натурально-стоимостную схему. На обычных производствах и в буфетах могут применяться как натурально-стоимостная, так и стоимостная, причем на практике отдается предпочтение последней схеме, поскольку применение натурально-стоимостной схемы учета требует наличия соответствующей вычислительной техники и программного обеспечения.

И, наконец, мы сталкиваемся еще одной проблемой: нужна ли в общественном питании калькуляция? Данный вопрос у большинства счетных работников вызывает непонимание. Для них ответ очевиден: конечно, да!

Сторонники калькуляции, говоря о ее необходимости, утверждают, что посредством ее определяется продажная цена блюда, исходя из норм закладки сырья на одно блюдо и цен на сырье. Однако продажную цену любого товара определяют не столько затраты на него, сколько сумма, которую согласен уплатить покупатель, т.е. на рынке цена формируется исходя из спроса и предложения на данный товар. Поэтому установление продажной цены не должно сводиться к расчету стоимости сырьевого набора. Неслучайно думающие администраторы, а не недумающие счетоводы, продажную цену того или иного блюда определяют, исходя из конкретных условий хозяйственной деятельности (наличие поблизости конкурентов и уровень у них цен на аналогичную продукцию - эффект Коробочки, покупательная способность потребителей и т.п.). В таких предприятиях цены на продукцию относительно стабильны, что облегчает работникам их запоминание, а главное - работники бухгалтерии избавляются от ежедневной не только трудоемкой и бесполезной работы по составлению калькуляционных карточек, но и это самое главное: предприятие исходит в ценовой политике из требований конъюнктуры, а не из капризов учетной техники.

Калькуляция обязательна только в том случае, если органы исполнительной власти субъектов РФ прибегают к регулированию размера наценки на продукцию, реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях.

Однако на практике большинство организаций общественного питания продолжает по-прежнему устанавливать продажные цены на основе калькуляции. Главная причина здесь в том, что прочная армия счетных работников за многие годы отучилась думать.

Особенности учета переоценки товаров

Назначение цены - суверенное право собственника и под влиянием различных обстоятельств он, собственник, или повышает или понижает продажные цены на свои товары.

Если учет товаров ведется по стоимости приобретения, то повышение цен не касается бухгалтера, уменьшение - только в том случае, если цены снижаются ниже себестоимости товаров.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то их повышение отражается записью:

Дебет 41 "Товары" Кредит 42 "Торговая наценка".

Если цены снижаются, то делается обратная запись:

Дебет 42 "Торговая наценка" Кредит 41 "Товары".

Если цены снижаются ниже себестоимости, то делается запись:

Дебет 42 "Торговая наценка"
Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 41 "Товары".

Счет 42 "Торговая наценка" нового плана счетов

Природа данного счета оценивается специалистами по-разному - одни (Н.А. Кипарисов, Н.С. Помазков и др.) считали его регулирующим контр-активным, только уточняющим оценку сальдо и оборотов по счету 41 "Товары", другие - (И.А.Кошкин, В.Д.Соколов) считали, что это источник потенциальных доходов предприятия. Думаем, что те и другие были правы, ибо счет имеет двойственную природу. Эта оценка счета предопределяет и то, что данный счет может использоваться только в тех организациях, в которых учет товаров ведется по цене продажи.

Функциональное использование счета было показано нами при изложении счета 41 "Товары". Важно помнить, что по дебету счета всегда отражается уменьшение торговой наценки, связанное с выбытием товарной массы и снижением ее стоимостной оценки, а по кредиту - увеличением товарной массы и возрастанием ее стоимостной оценки. Сальдо счета отражает величину торговой наценки, падающей на остаток товаров.

Расчет среднего процента торговой наценки, относящейся к реализованным и оставшимся товарам, может быть сделан одним из шести способов:

Мы привели шесть формул для расчета реализованной торговой наценки.

Все эти формулы вытекают из общей схемы товарного баланса:

Tn + Tp = Tr + Tw + Tk,

где

Т - товары;
S - торговая наценка;
n - начальный запас;
p - поступление;
r - реализация;
w - выбытие (документированный и другой прочий расход);
k - конечный запас.

Все шесть формул дают одинаковый результат, если процент торговой наценки одинаков для всех товаров или если структура реализуемых товаров тождественна структуре поступающих и остающихся в запасе товаров. Поэтому в указанных случаях может использоваться любая формула. Однако на практике таких условий, как правило, не имеется, поэтому практическое значение приведенных формул неодинаково.

Первая формула является неудовлетворительной, так как при ее применении процент торговой наценки был бы признан постоянной величиной.

Шестая формула несколько лучше, так как она основана на предпосылке, что структура продаж тождественна структуре документированного расхода; на самом деле это не всегда имеет место.

Пятая формула не раз рекомендовалась практикам. Она лучше предыдущих. Однако при несовпадении структуры поступления и реализации товаров она искажает реальную величину реализованной торговой наценки.

Вторая формула отличается от пятой только тем, что в нее введены начальные остатки.

Четвертая формула лучше второй, так как из числителя и знаменателя изъят документированный расход. Однако в ее основе лежит предположение о тождественности структуры приходной и расходной частей товарного баланса.

Третья формула коренным образом отличается от остальных, так как в ее основе лежит предпосылка о тождественности структуры реализации и запаса товаров, оставшегося на конец отчетного периода. Если бы все товары пользовались одинаковым спросом (равномерным с учетом особенностей конкретных товаров), то третья формула была бы наилучшей.

Основная сложность исчисления при выборе той или иной формулы заключается в том, что здесь нельзя определить дисперсию. Однако проблема может быть решена с помощью теории множеств. Каждый член рассматривается как отдельное множество; реализация (r), поступление (p) и конечные запасы товаров (Tk) составляют три автономных множества. Можно поставить вопрос об их взаимном соответствии. Если коэффициент соответствия r на p выше, чем r на Tk, то компьютер должен выполнить расчет по второй или третьей формуле, если ниже - то по пятой. Во всех случаях показатели, исчисленные по любой формуле, должны уточняться после проведения инвентаризации.

В новом плане счетов счет 42 "Торговая наценка" сохранил свое наименование и номер. Однако характеристика данного счета существенно изменилась.

Главное отличие нового счета 42 "Торговая наценка" заключается в отказе от его дебетования. Это доказывается, во-первых, отсутствием указания случаев, когда этот счет дебетуется (в старой инструкции было сказано, что он дебетуется "на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.). Во-вторых, в типовых корреспонденциях к счету 42 "Торговая наценка" графа "по дебету" пустая, тогда как в старой инструкции она имело место.

По большому счету неважно, каким образом будет списываться торговая наценка, относящаяся к недостающим, испорченным и т.п. товарам - по дебету счета 42 "Торговая наценка" обычной записью или кредиту этого счета сторнировочной записью, ибо "черный дебет" и "красный кредит" - это одно и то же. Однако с точки зрения методологии учета и здравого смысла, данный вопрос следует рассмотреть подробно.

Выбытие товаров может быть в связи:

• с их продажей;
• с прочим расходом (возвратом поставщикам, списанием товарных потерь вследствие естественной убыли, порчей, недостачей и т.п.).

В большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам, и используется стоимостная схема учета, при которой учет движения и остатков осуществляется в целом по всем товарам без подразделения по наименованиям. При поступлении в кассу выручки от продажи товаров делается запись:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90.1 "Выручка"

На списание товаров составляется проводка:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- на стоимость товаров по учетным данным (т.е. продажным ценам).

Здесь допускается ошибка, поскольку субсчет 90.2 называется "Себестоимость продаж" и на нем должна отражаться фактическая себестоимость проданных товаров, которую можно определить как разность между продажной стоимостью товаров и торговой наценкой на эти товары. Однако в течение месяца величина этой наценки неизвестна и поэтому бухгалтер дебетует счет 90.2 "Себестоимость продаж" на продажную стоимость, что методологически неправильно. Только по окончании месяца, после составления расчета реализованной торговой наценки на ее сумму делается сторнировочная запись по дебету субсчета 90.2 "Себестоимость продаж" и, в результате, на нем оказывается записанной себестоимость продаж, как и должно быть. Однако поскольку по дебету субсчета 90.2 "Себестоимость продаж" делалась сторнировочная запись, то такой же сторнировочной записью обычно списывается и реализованная торговая наценка по кредиту счета 42 "Торговая наценка". Кредитование "красным" счета 42 "Торговая наценка" искажает обороты по данному счету не только по кредиту, но и по дебету. Методологически правильно является кредитовать счет 42 "Торговая наценка" на сумму торговой наценки на поступившие товары и дебетовать данный счет на сумму торговой наценки на выбывшие товары. Достичь такого правильного результата можно, применив систему "пестрых проводок" (см. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.:Финансы и статистика, 2000, с.261), т.е. составив проводку:

Дебет 42 "Торговая наценка" (черным)
Кредит 90.2 "Себестоимость продаж" (красным)

Однако существующая традиция не признает такую систему записей. К сожалению, бухгалтеры-практики и многие ученые в области бухгалтерского учета считают применимой на списание реализованной торговой наценки только запись:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 42 "Торговая наценка" (красным сторно)

Таким образом, в данной проводке списание торговой наценки на реализованные товары методом "красное сторно" по кредиту счета 42 "Торговая наценка", хотя и является методологически неправильным, можно принять за возможный вариант, тем более что при этом искажаются обороты только по одному счету 42 "Торговая наценка".

Что касается списания торговой наценки в связи с прочим расходом товаров, то здесь мы категорически выступаем против "красного" кредита по счету 42 "Торговая наценка". Во-первых, в данном случае мы уже знаем величину торговой наценки на выбывшие товары, поскольку каждый факт выбытия оформляется соответствующим документом (актом, накладной и др.), в которых сказано, какие конкретно товары списываются, и, следовательно, можно всегда определить сумму торговой наценки на эти товары и ее списать. Во-вторых, кредитование "красным" счета 42 "Торговая наценка" искажает обороты не только по этому счету, но и по счету 41 "Товары", так как списание товаров отражается в учете не нормальной записью по его кредиту, а сторнировочной записью по дебету.

Пример

В магазине, ведущем учет товаров по продажным ценам, списываются испорченные товары по учетным ценам на 130 руб., в т.ч. торговая наценка 30 руб.
Методологически правильной будет запись:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценности"
Кредит 41 "Товары"

- 100 руб.

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценности"
Кредит 42 "Торговая наценка" К-т сч. 41 "Товары"

- 30 руб.

Запись, вытекающая из пояснений к счету 42 "Торговая наценка" в инструкции по применению плана счетов, должна быть следующей:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 41 "Товары"

- 100 руб.

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка"

- 30 руб. (красным сторно).

Абсурд заключается в том, что списание товаров отражается не по кредиту счета 41 "Товары", а по его дебету способом "красное сторно", тем более что нормальная запись вполне может и должна быть сделана. Абсурдность записи станет очевидной, если мы сравним записи по счету 42 "Торговая наценка" со счетом 02 "Амортизация основных средств". При выбытии основных средств всегда списывается начисленная по ним амортизация проводкой:

Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 01 "Основные средства".

Было бы странным вместо нее сделать запись:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 02 "Амортизация основных средств" (красным сторно).

В пояснениях к счету 42 "Торговая наценка" дана методика расчета суммы скидки (накидки) на остаток непроданных товаров. Данная методика многие годы использовалась в советское время и была правильной. Однако в настоящее время она в приведенной варианте может применяться не всеми магазинами, а только теми, которые не предоставляют своим покупателям никаких скидок и, в силу этого, по каждому наименованию товаров имеют только одну продажную цену.

В условиях рыночной экономики, стремясь привлечь к себе как можно больше покупателей, многие магазины предоставляют им разного рода скидки (новогодние, рождественские и др.). В этом случае на одно и то же наименование товара может быть как минимум две продажные цены: просто продажная (с учетом скидок) и учетная продажная (без учета скидки). Поэтому в инструкции по применению плана счетов (пояснения к счету 42 "Торговая наценка") следовало уточнить, что нужно брать сумму проданных за месяц товаров именно по учетным ценам.

Кроме того, в методике расчета среднего процента наценок допущена существенная погрешность. В инструкции говорится, что оборот по кредиту счета 42 "Торговая наценка" за месяц должен браться "без учета сторнированных сумм". Как уже указывалось выше, существует два вида сторнированных сумм. Один вид относится к реализованным товарам, другой - к прочему расходу товаров. Первый вид появляется только после расчета реализованных торговых наценок, и они, естественно, в силу этого и не могут быть учтены при расчете среднего процента. Следовательно, это может касаться только сторнированных сумм, относящихся к прочему расходу товаров. Термин "без учета сторнированных сумм" означает, что при определении кредитового оборота по счету 42 "Торговая наценка" они не должны приниматься во внимание. Иначе говоря, средний процент наценок следует определять без списания торговых наценок, относящихся к прочему расходу товаров. Это является грубейшей методологической ошибкой, ибо приведет к искусственному росту среднего процента наценок и искажению суммы валовой прибыли. Это искажение в абсолютном выражении будет тем большим, чем больше будет величина прочего расхода товаров.

В п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" говорится: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить … финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием". Это позволяет нам утверждать, что следует старую (советскую) методику учета операций по счету 42 "Торговая наценка", поскольку использование новой трактовки данного счета приведет к искажению, в ряде случаев существенному, финансовых результатов предприятия.

Счет 44 "Расходы на продажу" нового плана счетов

"Расходы на продажу" - традиционное название счета 44 "Издержки обращения", который применялся только в торговле. Новое название носит явно двусмысленный характер. Его прямое прочтение - расходы, которые можно продать, что, конечно, абсурдно, но авторы имеют в виду: расходы, связанные с продажей товаров. Но в нашей жизни люди слишком часто пишут совсем не то, что думают.

Однако в данном случае сама идея переименования имеет под собой некоторые основания, так как теперь этот счет предназначен для всех организаций (не только торговых), которые продают ценности и в связи с этим несут определенные расходы.

Новым в характеристике счета 44 "Расходы на продажу" является указание, что на нем обобщаются расходы, связанные с продажей не только продукции и товаров, но и работ и услуг.

Природа счета сложная. Различные комментаторы его относят к счетам:

• операционным, ибо расходы нельзя проинвентаризировать, на нем временно выделяются определенные текущие расходы, с тем, чтобы администрации было бы легче их проконтролировать. На самом деле все, что учитывается на этом счете, должно быть отражено по дебету счета 90 "Продажи", на который, кстати, и переносятся суммы произведенных в течение отчетного периода расходов;
• результатным, ибо на этом счете сконцентрированы расходы, влияющие самым непосредственным образом на финансовый результат предприятия;
• материальным, так как на этом счете фиксируются и расходы, которые имеют прямое отношение к товарным запасам и, счет, по определению, должен иметь сальдо, которое характеризует издержки обращения на остаток товаров.

Отметим, что все эти характеристики правильные.

Независимо от трактовок, счет, согласно своему названию, имеет только дебетовые обороты, но на практике достаточно часто встречаются и кредитовые. Это относится к тем случаям, когда организация оплачивает чьи-то расходы (за кого-то).

Скажем, в одном здании расположены две организации, а счет за отопление поступает только к одной организации (торговой). Она его оплачивает полностью и, соответственно, ее бухгалтер дебетует счет 44 "Расходы на продажу" - на всю сумму. В дальнейшем бухгалтер определяет долю, которая относится к другой организации и на эту сумму дебетует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитует счет 44 "Расходы на продажу". Так, появляется кредитовый оборот по данному счету. Сплошь и рядом счет 44 "Расходы на продажу" кредитуют на оплачиваемые счета поставщиков за доставку товаров в тех случаях, когда доставка, согласно договору, производится за счет поставщика. Покупатель оплачивает завоз, а потом предъявляет счет поставщику, который должен возместить эти расходы. Более правильным следует считать запись не по кредиту счета 44 "Расходы на продажу", а сторнировочную запись по дебету этого же счета. Дело в том, что сама природа счета не допускает кредитовых оборотов (расходы всегда показываются по дебету) и, следовательно, записи должны выглядеть так:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или
Дебет 44 "Расходы на продажу" (сторнировочная запись).

Аналитический учет расходов ведется по номенклатуре основных затрат, приведенных в официальном комментарии для организаций:

• осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность;
• осуществляющих торговую деятельность;
• заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию.

Вопрос о построении номенклатуры затрат находится всецело в компетенции администрации предприятия.

Расходы, сконцентрированные на счете 44 "Расходы на продажу", относятся как к проданным товарам, так и товарам, находящимся в запасе.

По окончании отчетного периода обычно делается расчет суммы расходов на продажу, падающих на остаток товаров. Она остается на счете 44 "Расходы на продажу" (это материальная часть счета).

Остальная сумма списывается с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи".

Однако в п. 9 ПБУ 10/99 сказано, что "…коммерческие …расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров…полностью в отчетном году их признания…". Это означает, что торговые организации при формировании учетной политики имеют право самостоятельно решать вопрос о том, составлять или нет расчет издержек обращения на остаток товаров для целей бухгалтерского учета. Для организаций, составляющих данный расчет, введено новшество, что при этом нужно принимать во внимание только расходы на транспортировку. Об этом впервые было сказано в п. 27 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Об этом же говорится в пояснениях к счету 44 "Расходы на продажу" новой инструкции по применению плана счетов. При этом методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные письмом Роскомторга от 20.04.1995 № 1-550/32-2, предусматривают распределение между проданными товарами и остатком товаров не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит для целей налогообложения прибыли.

Для целей налогообложения прибыли ст. 320 НК РФ подразделяет все расходы по торговым операциям на прямые и косвенные. К прямым относятся расходы на доставку товаров до склада покупателя (транспортные расходы) в случае, если они не включены в цену товаров. Все остальные расходы признаются косвенными и они в полной сумме уменьшают доходы от реализации товаров.

Прямые расходы распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца (путем расчета издержек обращения на остаток товаров, методика составления которого приведены в ст. 320). Налоговая база уменьшается только на сумму транспортных расходов, приходящихся на реализованные товары. Таким образом, если нормативные документы по бухгалтерскому учету допускают возможность выбора составлять или нет вышеуказанный расчет, то НК РФ предусматривает обязательность его составления.

Счет 45 "Товары отгруженные" нового плана счетов

В пояснениях к счету 45 "Товары отгруженные" указаны два случая его применения. Во-первых, он используется после отгрузки товаров покупателю, когда выручка от их продажи не может быть признана в бухгалтерском учете. Пять условий признания выручки перечислены в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации":

• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, а именно организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если не выполнено хотя бы одно из этих условий (например, право собственности на продукцию (товары) не перешло к покупателю), то отгруженные ценности следует учитывать на счете 45 "Товары отгруженные".

Второй случай использования счета 45 "Товары отгруженные", указанный в инструкции по применению плана счетов - передача продукции (товаров) комиссионеру для продажи, поскольку до отгрузки в дальнейшем покупателю товаров они остаются собственностью комитента. Здесь в инструкции допущена неточность: такая же ситуация может быть при передаче товаров для продажи поверенному (по договору поручения) или агенту (по агентскому договору).

Однако счет 45 "Товары отгруженные" может использоваться и при сделках по договору мены, если организация первая отгружает товары своему контрагенту и договором мены не предусмотрен после этой операции переход права собственности на отгруженные ценности к контрагенту. Такой порядок применяется в соответствии со ст. 570 ГК РФ, которая гласит: "Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".

В сущности, счет 45 "Товары отгруженные", это тот же счет 41 "Товары", но товары в этом случае лежат не на складе, а находятся в пути, их уже нет, но они еще по настоящему не проданы. Отсюда на счете 45 "Товары отгруженные" ценности должны иметь ту же оценку, в которой они учитывались на счетах 41 "Товары" и/или 43 "Готовая продукция". Если же ценности отпускались прямо из производства, то в зависимости от принятой учетной политики кредитуется или счет 40 "Выпуск готовой продукции (работу, услуг)" или же ценности списываются прямо со счета 20 "Основное производство", но во всех случаях на счет 45 "Товары отгруженные" ценности попадают в той же оценке.

Поскольку оценка ценностей на счетах 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск готовой продукции" и 20 "Основное производство" может уточняться на величину коммерческих расходов, постольку уточняется и оценка ценностей, показанных на счете 45 "Товары отгруженные".

Если с одной стороны счет 45 "Товары отгруженные" напоминает, даже как бы подменяет счета 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция", то с другой стороны этот счет обычно выступает альтернативным к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Так, если моментом реализации ценностей считается отгрузка товаров, а под реализацией понимается момент перехода права собственности, то дебетуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счет 45 "Товары отгруженные" не применяется, однако, если после отгрузки право собственности не перешло к покупателю, то дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" оказывается ненужным.

Ценности со счета 45 "Товары отгруженные" списываются в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".

Счет 45 "Товары отгруженные" может, в отдельных случаях, и дополнять счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Это относится к варианту, когда, согласно договору поставки, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю только после оплаты товаров. В подобном случае действует следующая схема записей:

Дебет 45 Кредит 41

- отгружены товары покупателям, право собственности до их оплаты остается за продавцом;

Дебет 51 Кредит 62

- получена выручка за проданные товары;

Дебет 62 Кредит 90.1

- признается выручка за проданные товары;

Дебет 90.2 Кредит 45

- списываются отгруженные товары.

Однако в этом случае счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" выполняет чисто формальную роль и, строго говоря, бухгалтер вполне может обойтись без него.

Новшеством (по сравнению со старой инструкцией) является указание разрезов аналитического учета по счету 45 "Товары отгруженные" - по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).

Счет 43 "Готовая продукция" нового плана счетов

Приведенный официальный текст почти полностью раскрывает природу этого счета. Он всегда должен быть активным, его сальдо всегда может быть проинвентаризировано. И он должен вестись в оценке по себестоимости.

Однако, эта оценка в текущем учете, как мы видим, предполагаемая (плановая), что делает этот счет чисто инвентарным и материальным. Только после расчета фактической себестоимости готовой продукции бухгалтерия уточняет текущую оценку, доводя ее до фактической.

Так, согласно п. 2 ПБУ 5/01 "готовая продукция является частью материально - производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Оценка готовой продукции в соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности может быть осуществлена одним из трех возможных методов:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей прямые статьи затрат.

Если предприятие устанавливает учет готовой продукции по нормативной себестоимости, то оценка готовой продукции меняется относительно редко. При оценке продукции по фактической производственной себестоимости на складе может храниться один и тот же вид готовой продукции по разным ценам. Поэтому в учетной политике должен быть установлен также порядок оценки готовой продукции, остающейся в запасе или списываемой на счета учета продаж. Согласно п. 16 ПБУ 5/01 при "ином выбытии" (а равно и реализации) оценка материально-производственных запасов производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО).

Любой из указанных способов по группе (виду) материально - производственных запасов применяется исходя из допущения последовательности учетной политики.

Выбранный вариант оценки готовой продукции должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

Если оценка, согласно выбранной учетной политике, ведется по условным (учетным) ценам, то по окончании отчетного периода обороты и сальдо должны быть с помощью сторнировочных и дополнительных записей доведены до фактической себестоимости.

Функциональное назначение счета было рассмотрено при изложении счета 20 "Основное производство".

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" нового плана счетов

Этот счет предназначен для калькуляции промежуточных этапов выполняемых работ. Так, согласно ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" подрядчик имеет право применять два метода определения дохода от сдачи строительных работ ("Доход по стоимости объекта строительства" и "Доход по стоимости работ по мере их готовности"), которые, в свою очередь, определяют порядок выявления финансового результата:

• по объекту строительства в целом;
• по отдельным выполненным работам.

В первом случае определение финансового результата происходит только после полного завершения строительства объекта в целом. При этом затраты по производству работ отражаются на дебете счета 20 "Основное производство" с начала строительства до его завершения.

Во втором случае финансовый результат выявляется после завершения отдельных работ (по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом) как разность между объемом выполненных работ (по договорной стоимости) и приходящихся на них затрат. Применение этого метода возможно только в том случае, если объем выполненных работ по этапам и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 затраты по производству данных работ должны учитываться у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство. Об этом же говорится и в п. 26 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Для возможности такого учета предусмотрен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Как сказано в инструкции по применению плана счетов, этот счет предназначен для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение при выполнении долгосрочных договоров (строительные, научные, проектные и т.п.), начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.

Порядок применения счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" покажем на следующем примере.

Пример

Договором подряда предусмотрено выполнение двух этапов работ. Заказчик подписал акт приемки-сдачи работ по 1 этапу стоимостью 50 млн. руб. 25 марта, по второму этапу стоимостью 60 млн. руб. 28 июня. Заказчик 15 января перечислил подрядчику аванс в сумме 90 млн. руб., а окончательный расчет выполнил 10 июля. Для упрощения примера записи по начислению и уплате налогов не указываются.
В учете подрядчика бухгалтер сделает следующие проводки:

январь

Дебет 51 Кредит 62А

- 90 млн. руб. - получен аванс от заказчика;

февраль-март

Дебет 20 Кредит 10 (70, …)

- 75 млн. руб. - отражены в учете затраты, связанные с выполнением договора;

Дебет 46 Кредит 90.1

- 50 млн. руб. - сдан заказчику первый этап работ;

Дебет 90.2 Кредит 20

- 44 млн. руб. - списана себестоимость работ, относящихся к первому этапу;

Дебет 90.9 Кредит 99

- 6 млн. руб. - выявлен финансовый результат от сдачи заказчику первого этапа работ;

апрель-июнь

Дебет 20 Кредит 10 (70, …)

- 23 млн. руб. - отражены в учете затраты, связанные с выполнением договора;

Дебет 46 Кредит 90.1

- 60 млн. руб. - сдан заказчику второй этап работ;

Дебет 90.2 Кредит 20

- 54 млн. руб. - списана себестоимость работ, относящихся ко второму этапу;

Дебет 90.9 Кредит 99

- 6 млн. руб. - выявлен финансовый результат от сдачи заказчику второго этапа работ;

Дебет 62 Кредит 46

- 110 млн. руб. - списана стоимость принятых заказчиком работ по объекту в целом;

Дебет 62А Кредит 62

- 90 млн. руб. - зачтен полученный ранее аванс;

июль

Дебет 51 Кредит 62

- 20 млн. руб. - получены деньги от заказчика в окончательный расчет.

В инструкции по применению плана счетов говорится: "По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

По дебету данного счета должна отражаться стоимость этапов, принятых заказчиком, вне увязки с оплатой этих этапов. Кредитование счета 90 "Продажи" означает признание выручки, а указанные в п. 12 ПБУ 9/99 пять условий ее признания не содержат условия обязательной оплаты.

Как видно из приведенного примера, на дебете счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в течение всего срока выполнения работ по договору накапливается информация о стоимости этапов работ в договорной оценке. По окончании работ сальдо счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" показывает договорную стоимость всего объекта строительства, которая списывается на дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Таким образом, счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" выступает как операционный, счет-экран. Нужен ли он вообще? Мы считаем, что этот счет использоваться подрядчиком не должен, поскольку последнего интересует договорная стоимость каждого этапа выполненных работ (для определения по ним финансового результата), а общая стоимость объекта строительства в договорной оценке ему абсолютно не нужна. Сторонники использования данного счета утверждают, что в соответствии с гл. 37 "Подряд" ГК РФ договор подряда (в т.ч. и на строительство) заключается на выполнение всего предусмотренного договором комплекса работ и считается выполненным только после подписания акта о приемке законченного строительством объекта в целом. А поэтому и нужно вести на отдельном счете учет договорной стоимости объекта на протяжении всего срока строительства. Однако, во-первых, для составления акта приемки-сдачи объекта в целом необязательно указывать его стоимость, важен сам факт признания заказчиком завершения строительства объекта, тем более что он подписал все промежуточные акты на сдачу-приемку каждого этапа работ в отдельности. Во-вторых, если в акте окончательной сдачи-приемки объекта и нужно указать его полную стоимость, то ее легко определить другим путем (на основании промежуточных актов). Создавать искусственно счет для этой цели, увеличивая объем работы бухгалтерии, неразумно.

И последний, пожалуй, самый существенный аргумент против применения счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

На протяжении всего срока выполнения договора (а эти сроки могут быть и несколько лет) счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" постоянно имеет какое-то сальдо (которое, кстати, все время возрастает), достигающее иногда большой величины, которое является объектом обложения налогом на имущество. Суммы этого налога могут быть довольно значительны.

Правомерно ли не применять счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"? Его использование, как мы указывали выше, предусмотрено тремя документами Минфина России:

• ПБУ 2/94;
• методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации;
• инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Все эти три документа не являются нормативно-правовыми, поскольку они не зарегистрированы Минюстом России и, следовательно, носят рекомендательный характер.