Содержание
Согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты (покупатель кредитует продавца), а также отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (продавец кредитует покупателя).
В настоящее время на практике соглашение о коммерческом кредите по договору купли-продажи представляет собой один из вариантов минимизации потерь торговых компаний на временной ценности денег за период с даты отгрузки товаров до даты их фактической оплаты. Задолженность покупателя товаров фактически представляет собой сумму полученного им от поставщика кредита. Не получая денег от покупателя, организация-продавец, во-первых, несет потери от обесценения денег за счет инфляции, а, во-вторых, теряет ту прибыль, которую могла бы получить, вернув эти деньги в оборот. Для того чтобы предоставляемый покупателю кредит не был бесплатным и заключается сделка коммерческого кредитования.
Из определения коммерческого кредита, которое дает статья 823 ГК РФ, вытекает положение, очень важное для целей, как бухгалтерского учета, так и налогообложения хозяйственных операций.
Коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Таким образом, предоставление коммерческого кредита не прекращает содержащего условие об его предоставлении договора купли-продажи, подряда и т.п., а погашением обязательств по полученному коммерческому кредиту является исполнение сделки, устанавливающей условие об его предоставлении.
Данное правило подтверждает пунктом 2 статьи 823 ГК РФ, в котором отмечается, что к коммерческому кредиту применяются правила о займе или кредите только, "если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".
Следовательно, проценты, начисляемые на сумму задолженности покупателя по дополнительному к договору купли-продажи соглашению о коммерческом кредите с точки зрения гражданского законодательства увеличивают цену продажи товара, т.е. величину оборота по его реализации у организации-продавца и стоимость приобретения товара у организации-покупателя.
В соответствии со статьей 488 ГК РФ, договором купли-продажи может быть предусмотрено условие о продаже товаров в кредит, т.е. они оплачиваются через определенное время после передачи их покупателю. Если условие о сроке оплаты товаров в договоре отсутствует, покупатель должен погасить задолженность перед продавцом в разумный срок после передачи предмета сделки, а по его истечении - не позже, чем в семидневный срок со дня предъявления продавцом требования об оплате реализованных товаров. Иными словами, момент платежа в данном случае определяется так же, как и при предварительной оплате.
Статья 488 ГК РФ устанавливает также, что если покупатель не исполняет обязанности по оплате переданного товара в оговоренный договором срок и иное не предусмотрено законом и договором купли-продажи, на просроченную сумму начисляются проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ (см. выше) со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем (п. 4 ст. 488 ГК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 488 ГК РФ, договором купли-продажи "может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом".
Гражданско-правовое значение процентов по коммерческому кредиту как изменяющих цену договора купли-продажи определяет их трактовку и для целей налогообложения. Согласно статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), если иное специально не устанавливается данной статьей НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Следовательно, изменение цены договора на сумму процентов по коммерческому кредиту аналогично изменяет и цену сделки (оборот по реализации товаров у продавца и стоимость их приобретения у покупателя) и для целей налогообложения.
Очень важно обратить внимание на то значение общих положений статьи 40 НК РФ, которое они имеют при исчислении НДС с оборотов по продаже товаров на условиях коммерческого кредитования. Прежде всего, тот факт, что заключение соглашения о предоставлении коммерческого кредита в соответствии с ГК РФ не прекращает обязательства покупателя новацией, а проценты по кредиту увеличивают цену продажи соответствующих товаров, означает, что заключение такого соглашения не приводит к наступлению "момента реализации по НДС". Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ, оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Далее следует обратить внимание на то, что коммерческий кредит представляет собой совершенно самостоятельный вид договоров, никак не связанных с договором товарного кредита. Согласно статье 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Следовательно, на договор товарного кредита не распространяет свое действие пункт 3 статьи 162 НК РФ. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту, как увеличивающие цену продажи товара, в полной сумме облагаются налогом на добавленную стоимость.
На основе норм гражданского и налогового законодательства строится и трактовка процентов по коммерческому кредиту, которая дается нормативными документами по бухгалтерскому учету. Правила учета фактов изменения цены продажи товара, связанных с коммерческим кредитом у организаций - продавца и покупателя, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. Согласно пункту 6.2 ПБУ 9/99, при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
В соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99, при оплате приобретаемых товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Исходя из изложенных выше предписаний нормативных документов, схема отражения процентов по коммерческому кредиту в бухгалтерском учете участников сделки может быть представлена следующим образом.
Учет у организации-продавца
Проценты за отсрочку платежа по договору купли-продажи, содержащему условие о коммерческом кредитовании начисляются проводкой:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
- сумма процентов по коммерческому кредиту с НДС.
Задолженность бюджету по НДС с процентов по коммерческому кредиту отражается записью:
1) если приказом об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца установлен "момент реализации - оплата":
Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- сумма НДС;
2) если приказом об учетной политике для целей налогообложения организации-продавца установлен "момент реализации - отгрузка":
Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- сумма НДС.
Учет у организации-покупателя
Задолженность перед поставщиком в части процентов по коммерческому кредиту начисляется проводками:
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- сумма процентов по коммерческому кредиту без НДС.
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- НДС, относящийся к процентам по коммерческому кредиту.
