Вклад прав владения и пользования имуществом в уставный капитал

Юридическая возможность внесения прав в уставный капитал

В соответствии с пунктом 6 статьи 66 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), "вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку".

Из этого определения следует, что помимо так называемых вещных активов (основных средств, товаров, материалов, ценных бумаг и т.д.), вкладом в уставный капитал организации могут служить имущественные права, которые одно лицо в силу заключения сделки может уступить другому лицу.

К имущественным правам, в частности, относятся вещные права как элементы права собственности, которые собственник может на возмездной или безвозмездной основе передавать другим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 209 ГК РФ, "собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом". Пунктом 2 статьи 209 ГК РФ, в частности, устанавливается, что собственник вправе по своему усмотрению передавать другим лицам права владения, пользования и распоряжения имуществом, оставаясь при этом собственником. На этом общем праве собственника, в частности, основывается договор аренды.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ, "по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование".

Статьей 608 ГК РФ устанавливается, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Вместе с тем, этой же статьей ГК РФ определяется, что арендодателями могут быть также лица, управомоченные собственником сдавать имущество в аренду. На этой норме ГК РФ, в частности, базируется возможность арендатора сдавать имущество в субаренду. Эта возможность определяется статьей 615 ГК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой "арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ".

Все вышерассмотренные нормы гражданского законодательства делают возможной сделку, в рамках которой в качестве вклада в уставный капитал организации будут внесены права владения и пользования имуществом. При этом в качестве вкладчика может выступать как собственник имущества, так и его арендатор.

Итак, мы определились с собственно возможностью внесения арендных прав в качестве вклада в уставный капитал организации - такая сделка возможна. Следующий вопрос, на который нам предстоит ответить - это порядок отражения данной сделки в бухгалтерском учете организаций, выступающих ее сторонами.

Учет прав владения и пользования имуществом в уставный капитал у организации-вкладчика

Основной вопрос учета рассматриваемых операций у организации-вкладчика заключается в том, как квалифицировать факт передачи прав владения и пользования имуществом организации-получателю вклада.

Получение организацией-вкладчиком акций или доли в уставном капитале в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н) означает приобретение финансовых вложений, которое следует отразить на счете 58 "Финансовые вложения".

Квалифицировать данный факт хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, прежде всего, означает определить, является ли он несением расходов или получением доходов.

Достаточно часто в современной литературе по бухгалтерскому учету можно встретить рекомендации по отражению данного факта хозяйственной жизни как получение организацией-вкладчиком доходов в сумме номинала полученных акций или доли в уставном капитале организации. В этом случае предлагается совершение вклада в уставный капитал правами владения и пользования отражать записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" или счета 98 "Доходы будущих периодов" на сумму номинала полученных акций или доли в уставном капитале. В последнем случае полученный "доход" предлагается списывать со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" равными долями в течение срока, на который организации-получателю вклада предоставлено право пользования имуществом.

Данный подход, по нашему мнению, является ошибочным, так как получив акции или долю в уставном капитале организация-вкладчик не получает доходов.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н), "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации".

Таким образом, доходы у организации-вкладчика образуются тогда, когда полученные акции или доля в уставном капитале будут проданы или принесут дивиденды. До этого момента организация-вкладчик не получает доходы, а несет расходы - расходы на приобретение акций или доли в уставном капитале.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Понятие первоначальной стоимости финансовых вложений определяется в пункте 9 названного ПБУ, согласно которому первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Сумма фактических затрат на приобретение финансовых вложений в рассматриваемой ситуации должна определяться в зависимости от того, будет выступать в роли вкладчика собственник имущества или его арендатор.

Вкладчиком является собственник имущества

У организации-собственника затратами, обеспечившими совершение вклада в уставный капитал правами владения и пользования имуществом будут служить расходы на приобретение этого имущества, относящиеся к тому сроку, на который организации-получателю вклада предоставляются соответствующие права.

Такими расходами, прежде всего, являются суммы начисляемой амортизации имущества за период, на который права на это имущество переданы получателю вклада. К ним также могут относиться расходы по его текущему ремонту за период, на который права на имущество вносятся в уставный капитал, в случае, если такой ремонт осуществляется за счет организации-вкладчика.

Сумма этих расходов, фиксируемая как оценка финансовых вложений, формируется за счет затрат, относящихся к будущим отчетным периодам. До момента их списания посредством начисления амортизации они отражаются в активе баланса как стоимость основных средств. Так как начисление амортизации будет производиться в течение всего срока, на который получателю вклада предоставлены права владения и пользования ими, отражения сумм данных расходов в балансе увеличивает размер капитала и резервов организации. Наиболее подходящим для отражения такого влияния счетом, на наш взгляд, является счет 83 "Добавочный капитал".

Исходя из этого факт внесения вклада в уставный капитал правами владения и пользования имуществом должен найти отражение в учете вкладчика-собственника этого имущества записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на сумму оценки расходов, связанных с совершением такого вклада, например, на сумму амортизации имущества за период, на который передаются права.

В течение срока, на который права владения и пользования имуществом будут переданы получателю вклада, начисление амортизации этого имущества следует отражать записями по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Следует особо подчеркнуть, что сумма затрат на совершение финансовых вложений в рассматриваемом нами случае должна определяться организацией-вкладчиком на основании собственных расчетов. Она будет зависеть от того, какие затраты связывает вкладчик с этим имуществом на период предоставления прав на него организации-получателю вклада. Следовательно, в течение этого срока сумма отраженных в учете затрат может корректироваться записями по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" - в случае увеличения планируемого объема затрат, и аналогичной записью методом красного сторно - в случае его уменьшения.

Таким образом, сумма расходов, отражаемая организацией-вкладчиком, являющейся собственником имущества, на счете 58 "Финансовые вложения" является оценочной величиной.

Пример 1

Организация А совершает вклад в уставный капитал организации В правами владения и пользования имуществом, находящимся в собственности А. Первоначальная стоимость данного имущества, отражаемая на счете 01 "Основные средства", составляет 100 000 рублей. Срок полезного использования данного актива определен А в десять лет. Годовая сумма амортизации основного средства - 10 000 рублей. Права владения и пользования данным активом передаются В на три года.

Факт внесения вклада в уставный капитал В отразится в бухгалтерском учете А записью:

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 83 "Добавочный капитал"

- 30 000 (10 000 х 3) рублей.

Вкладчиком является арендатор имущества

В случае если в качестве вкладчика выступает организация-арендатор имущества, суммой фактических затрат на приобретение финансовых вложений, оплаченных арендными правами, является сумма арендной платы (без НДС) по договору с арендодателем за срок, на который арендные права переданы организации-получателю вклада.

Следовательно, факт совершения вклада в уставный капитал арендными правами должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-вкладчика записью:

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на сумму арендной платы без НДС по договору с арендодателем за срок, на который передаются арендные права;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на сумму НДС, относящегося к арендной плате по договору с арендодателем за срок, на который передаются арендные права.

При этом одновременно факт передачи права владения и пользования арендованным имуществом организации-получателю вклада должен найти отражение в учете списанием его стоимости со счета 001 "Арендованные основные средства" записью по кредиту этого счета.

Пример 2

Организация А заключает с организацией В договор на аренду основного средства сроком на пять лет. Основное средство оценено в договоре в 1 000 000 рублей, и соответственно в этой оценке отражается у организации А на счете 001 "Арендованные основные средства". Арендная плата составляет 118 000 рублей в год (в том числе 18 000 рублей - НДС).
Право аренды данного имущества сроком на три года организация А вкладывает в уставный капитал организации С, получая определенное количество акций С.

Факт совершения вклада отразится в бухгалтерском учете организации А записью:

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 300 000 рублей;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 54 000 рублей.

Факт утраты права владения арендованным основным средством отразится записью по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства" на 1 000 000 рублей.

Учет прав владения и пользования имуществом в уставный капитал у организации-получателя вклада

Являются ли такие права нематериальным активом?

При определении методологии отражения факта получения вклада в уставный капитал арендными правами основной проблемой является вопрос о том, к какому виду активов следует отнести получаемые имущественные права. Получаемый актив является имущественным правом, правом нематериальным. В связи с этим первым возможным ответом на поставленный вопрос, который логически вытекает из рассмотрения арендных прав как объекта учета, является: "нематериальные активы".

Однако действующее ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, устанавливает определенные ограничения на возможность признания объекта учета нематериальным активом.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/2000

Пунктом 4 ПБУ 14/2000 устанавливается, что

Таким образом, формально, в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 полученные в качестве вклада в уставный капитал арендные права не могут быть отнесены к нематериальным активам организации.

Можно ли признать такие права расходами будущих периодов?

Самой распространенной рекомендацией по выходу из этого положения, встречающейся в настоящее время в специальной литературе по бухгалтерскому учету, является предложение отражать стоимость получаемых арендных прав на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Однако этот вариант записей совершенно не отвечает содержанию отражаемых в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни. Выше мы говорили о том, что в соответствии с нормами ГК РФ вкладом в уставный капитал организации могут служить вещные активы, имущественные права, но никак не расходы. Расходы, будь они расходами текущего или будущих отчетных периодов, не являются имуществом и, следовательно, не могут входить в состав уставного капитала организации.

Таким образом, предложение учитывать полученные в качестве вклада в уставный капитал арендные права как расходы будущих периодов не имеет под собой никакого основания.

Можно ли признать такие права нематериальным активом?

ПБУ 14/2000, устанавливая критерии отнесения активов организации к нематериальным, не дает общего определения понятия нематериальные активы.

Давайте попытаемся разобраться в том, что же представляют собой нематериальные активы как объект бухгалтерского учета.

Нематериальные активы - это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей.

В это определение входят следующие понятия: сам термин нематериальные активы; внеоборотные активы; немонетарные активы; стоимость нематериальных активов и стоимость их материальных носителей.

Рассмотрим эти понятия более подробно.

Словосочетание нематериальные активы означает, что в активе баланса представлены некоторые объекты, материальное воплощение которых или вообще отсутствует или стоит очень незначительно. Так, например, компьютерная программа может стоить 100 000 рублей, а диск, на котором эта программа записана - 20 рублей. Секретная формула - "ноу-хау", определяющая новый вид товаров, которым суждено покорить рынок, может оцениваться в миллионы, что существенно больше стоимости листа бумаги, на котором эта формула написана. И так далее.

В теории баланса внеоборотными активами признаются расходы, списываемые в течение более определенного времени t - лет, как правило, более одного года и/или наименее ликвидное (трудно продаваемое) имущество предприятия.

На практике нематериальные активы относят к внеоборотным исключительно в силу предписаний действующего бухгалтерского законодательства ПБУ 14/00 "Учет нематериальных активов".

В нем устанавливается перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет тот или иной актив отнести к нематериальным: (см. выше). Главное из них - срок использования, превышающий один год. Безусловно, предприятие может приобретать активы, которые, по сути, являются нематериальными и срок службы которых менее года. Так, например, фирма может ежеквартально получать лицензию на определенный вид деятельности, приобрести компьютерную программу и пользоваться ей 10 месяцев и т.д.

Немонетарными называют статьи актива бухгалтерского баланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарными понимают статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и денежных обязательств. Сюда относятся: деньги, финансовые вложения и дебиторская задолженность.

Приведенное нами определение нематериальных активов, характеризующее их как активы немонетарные, позволяет выделить этот вид из всей группы активов, стоимость которых существенно превосходит их материальные носители.

Это очень важно, так как если при определении нематериальных активов мы будем исходить только из критерия существенного превосходства их стоимости над стоимостью материального носителя, то, например, ценные бумаги и дебиторскую задолженность также нужно будет отнести к нематериальным активам. Действительно, приобретая, скажем акцию, облигацию или иную ценную бумагу, мы, естественно, платим деньги не за ее бланк, а за объем прав, им удостоверяемых - нематериальное имущество.

Аналогично, факт возникновения дебиторской задолженности контрагентов предприятия находит подтверждение в документах, удостоверяющих исполнение соответствующих сделок. При этом суммы долгов, отражаемых в активе бухгалтерского баланса, существенно превосходят стоимость бланков, на которых составлены соответствующие первичные документы.

И в первом, и во втором случаях налицо наличие у предприятия "бестелесных" (нематериальных) средств. Но в силу принятой учетной методологии, их стоимость капитализируется на счетах учета финансовых вложений и расчетов, а не нематериальных активов.

Вместе с тем в практически аналогичных ситуациях мы капитализируем суммы расходов компании как нематериальный актив вследствие только одного отличия - характеристики соответствующей статьи как немонетарной.

Стоимость нематериальных активов и стоимость их материальных носителей - это две совершенно самостоятельные величины. Приобретение нематериального актива необходимо предполагает уплату его цены или уплату цены средств, обеспечивающих создание нематериального актива.

Эти суммы и составляют расходы, отражаемые как нематериальные активы. Величины данных расходов представляют собой стоимость нематериальных активов, представленную в бухгалтерском учете - их бухгалтерскую оценку. Следовательно, стоимость носителей нематериальных активов составляют цены приобретения соответствующего материального имущества - дискет, бумаги и прочего. При этом цены нематериальных активов и их материальных носителей должны рассматриваться совершенно обособленно, так как носители как самостоятельный вид имущества обладают и совершенно самостоятельной оборотоспособностью, то есть они могут производиться, покупаться, продаваться и не будучи реальным носителем нематериального актива.

Из вышесказанного следует, что полученные в качестве вклада в уставный капитал арендные права отвечают всем выделенным нами характеристикам нематериальных активов, однако в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 к ним не относятся.

Что же делать? На самом деле выход из этой ситуации существует.

Решение этой проблемы должно основываться на применении пункта 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"), согласно которому

Включение этой нормы в Закон "О бухгалтерском учете" означало введение в российскую практику учета одного из основных положений Международных стандартов финансовой отчетности - принципа "true and faire" ("истинного и непредвзятого представления"), согласно которому одним из определяющих факторов при выборе методологии отражения в учете фактов хозяйственной жизни должно служить профессиональное мнение бухгалтера. И если это мнение расходится с предписаниями нормативных документов, бухгалтер может отступить от этих предписаний, обосновав и раскрыв свою позицию в пояснениях к отчетности организации. Следовательно, руководствуясь пунктом 4 статьи 13 Закона "О бухгалтерском учете", мы имеем право отразить полученные в качестве вклада в уставный капитал арендные права как нематериальный актив, раскрыв и обосновав свою позицию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В этом случае схема записей по отражению факта получения вклада в уставный капитал арендными правами будет иметь следующий вид.

Начисление задолженности акционера (участника) по вкладу в уставный капитал отразится записью

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал"

- на сумму оценки вклада в учредительном договоре.

Факт получения вклада правами владения и пользования имуществом фиксируется записью

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- на ту же сумму (сумму оценки вклада в учредительном договоре).

Одновременно записью на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" должен отразиться факт поступления во владение имущества, относительно которого получены права владения и пользования.

Пример 3

Организация А получает от организации В вклад в уставный капитал правом владения и пользования производственных помещений сроком на пять лет. По договоренности сторон этот вклад оценивается в 500 000 рублей. Оценка самого помещения составляет 10 000 000 рублей.

Отразим факты начисления задолженности В и внесения вклада в уставный капитал правами в бухгалтерском учете А:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал"

- отражается начисление задолженности В по внесению вклада 500 000 рублей;

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- отражается получение вклада в уставный капитал - 500 000 рублей;

Дебет 001 "Арендованные основные средства"

- отражается возникновение права владения полученными в пользование помещениями - 10 000 000 рублей.