Возмещение НДС с авансов, полученных в счет экспорта

Содержание

• Арбитражная практика. Возмещение НДС с авансов, полученных в счет экспорта

Суть проблемы

Глава 21 НК РФ (ст. 171, 172 и 176 НК РФ) установила особый порядок возмещения НДС при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0 %. Однако неточность отдельных формулировок ст. 176 НК РФ позволяла по-прежнему дискутировать на тему, когда же применять налоговый вычет - после решения налогового органа о возмещении НДС или же одновременно с представлением для проверки документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Вроде бы ответ на этот вопрос уже был дан КС РФ, который в Определении от 08.04.2004 №153-О указал, что "...порядок обложения НДС по ставке 0 процентов в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов. Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ данные суммы подлежат возмещению путем зачета (возврата) не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, указанных в статье 165 НК РФ...". Однако даже данное Определение не сняло все вопросы налогоплательщиков. Приводимое ниже судебное решение вносит ясность (до 01.01.2007 года, когда вступят в силу поправки к ст. 176 НК РФ - Федеральный закон от 21.07.2005 № 119-ФЗ).

Судебные решения

ООО "С" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Решением суда первой инстанции от 16.09.2004 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 10.02.2005 указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в ВАС РФ, инспекция просит отменить эти судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушающее единообразие в их толковании и применении арбитражными судами.

Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Инспекция провела камеральную проверку, по результатам которой было установлено, что в декларации по НДС по налоговой ставке 0 % обществом показаны к возмещению из бюджета 83 308 рублей налога, ранее уплаченного им в бюджет с суммы авансов, полученных в счет поставок товаров на экспорт. Предусмотренный статьей 165 НК РФ комплект документов в подтверждение права на налоговую ставку 0 % и налоговые вычеты по операциям реализации на экспорт товаров, за которые получены авансы, к названной декларации приложен не был.

На эту же сумму налога с авансов обществом уменьшены налоговые платежи в бюджет и по декларации по налогу на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах инспекция пришла к выводу о том, что НДС, который обществу следовало уплатить в бюджет по итогам января 2004 года, занижен на 83 308 руб., и приняла решение о доначислении обществу указанной суммы налога, начислении пеней и привлечении его к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа.

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании упомянутого решения инспекции недействительным, общество сослалось на то, что согласно налоговому законодательству по операциям реализации товаров на экспорт ставки НДС определяются с учетом срока в 180 дней, исчисляемого с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Следовательно, на момент получения обществом авансов в счет экспорта налоговая база отсутствовала, налог с авансов уплачен ошибочно и предъявление его к вычету в отчетном периоде, когда произведена отгрузка товаров на экспорт, не повлекло занижения налога, подлежащего уплате в бюджет.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией общества, указав, что налог с авансов обществом уплачен, требовать его повторной уплаты незаконно, поскольку на момент принятия инспекцией оспариваемого решения не истекли 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, которые предоставляются экспортерам для сбора документов в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 % и налоговые вычеты по экспортной операции.

Оставляя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций без изменения, суд кассационной инстанции дополнительно аргументировал свое постановление тем, что налогообложение авансовых платежей производится по той же налоговой ставке, что и налогообложение операции, в связи с которой они получены. Поэтому налогообложение авансовых платежей по экспортным операциям на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ должно производиться по ставке 0 %.

Указанные выводы судов являются ошибочными, поскольку действующими до 01.01.2006 положениями главы 21 НК РФ установлен следующий порядок исчисления и уплаты НДС с авансов по экспортным операциям. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения данного подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определенному Правительством РФ).

Следовательно, правило об обложении НДС авансовых платежей применяется в отношении всех товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 %, если они не подпадают под указанное в НК РФ исключение. Настоящее дело касается авансовых платежей по товарам, на которые изъятия из общего порядка обложения налогом авансовых платежей, установленные подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, не распространяются. Исходя из положений ст. 153-158 НК РФ, налогоплательщик, получив в счет предстоящих поставок таких товаров на экспорт авансовые платежи, обязан включить их в налоговую базу, относящуюся к тому периоду, в котором они получены. В силу подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС по налоговой ставке 0 % производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Между тем на момент получения авансов в счет предстоящего экспорта товаров их вывоз в таможенном режиме экспорта еще не состоялся и необходимого комплекта документов для применения ставки 0 % налогоплательщик-экспортер не имеет.

На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное соотношение налоговой ставки, установленной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Пунктами 2 и 3 ст. 164 НК РФ предусмотрены налоговые ставки 10 и 18 процентов (в период получения обществом авансовых платежей, декабрь 2003 года, п. 3 ст. 164 НК РФ была установлена налоговая ставка 20 %).

Таким образом, при получении авансов в счет экспортных поставок товаров, на которые не распространяются изъятия из общего порядка обложения НДС авансовых платежей, налогоплательщик обязан исчислить налог с аванса расчетным методом и уплатить его за период, в котором аванс получен, исходя из ставок налога, применяемых для аналогичных операций внутреннего оборота.

Следовательно, общество не допустило ошибки, уплатив с авансов в счет экспортных поставок НДС в том налоговом периоде, в котором эти авансы были получены.

Вывод же суда кассационной инстанции о налогообложении по ставке 0 % авансовых платежей по экспортным операциям противоречит положениям ст. 162 и 164 НК РФ.

В силу п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.

Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Одновременно п. 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов.

Пункт 1 ст. 164 НК РФ касается товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, поэтому суммы налога, уплаченные с авансов по таким товарам, предъявляются к вычету после даты их реализации на условиях, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ, в том налоговом периоде, в котором возникает момент определения налоговой базы по НДС, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подп. 1-6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, приведенных в ст. 165 НК РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым в силу подп. 1-6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по налоговой ставке 0 %, вычеты, включая суммы налога, уплаченные с авансовых платежей, производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям статьи 165 НК РФ.

В данном случае общество действовало с нарушением установленного порядка. Реализовав товары на экспорт в январе 2004 года, оно предъявило к вычету сумму налога, уплаченную с авансов за эти товары, по декларации по НДС по налоговой ставке 0 % за январь 2004 года без приложения к ней документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также отразило эту сумму к вычету в декларации по НДС за тот же налоговый период.

Таким образом, у судов не имелось правовых оснований считать действия общества правомерными и признать решение инспекции недействительным, ссылаясь на его принятие до истечения 180 дней с момента помещения обществом товаров под таможенный режим экспорта.

Положения налогового законодательства, регламентирующие порядок обложения налогом на добавленную стоимость авансов, полученных в счет экспортных поставок товара, и порядок вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных с таких авансов, применены судами неправильно.