Какую ставку НДС использовать налоговым агентам в 2026 году по переходящим услугам иностранных компаний

Федеральным законом от 28.11.2025 №425-ФЗ в главу 21 НК РФ внесены изменения, предусматривающие повышение ставки НДС с 20 до 22 % (подп.«в» п.8 ст.2 Закона №425-ФЗ). Новая ставка применяется с 01.01.2026 (п.3 ст.25 Закона №425-ФЗ). Ключевое правило переходного периода закреплено в п.13 ст.25 Закона №425-ФЗ: положения п.3 ст.164 НК РФ в редакции с новой ставкой применяются в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 01.01.2026. По отгрузкам, осуществленным до этой даты, действует ставка 20%.

Для обычных налогоплательщиков НДС данное правило дает понимание, как действовать в отношении переходящих операций. Однако для налоговых агентов это правило, к сожалению, ясности не привносит. 

Почему у налоговых агентов возникает неопределенность с НДС 

В силу п.1 и 2 ст.161 НК РФ при приобретении услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на налогового агента. При этом глава 21 НК РФ не содержит специального правила о моменте определения налоговой базы именно для таких операций.

А применение общего порядка определения момента возникновения налоговой базы сомнительно. Общий порядок построен на модели начисления налога дважды: в момент получения аванса и в момент отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг. Избежание удвоения налоговой базы обеспечивается возможностью применения вычета НДС, исчисленного с аванса, на основании п.8 ст.171 НК РФ.

Однако к сделкам, в которых обязанность по уплате НДС возлагается на налогового агента, приобретающего услуги у иностранных организаций, эта схема неприменима. Право на вычет НДС, исчисленного с аванса, предусмотрено только для налогоплательщиков и ограниченного круга налоговых агентов, к которым налоговые агенты, приобретающие услуги у иностранных организаций, не относятся. Глава 21 НК РФ не предусматривает для них механизма вычета НДС, исчисленного с аванса. Соответственно, применение такими налоговыми агентами общего порядка определения момента возникновения налоговой базы по НДС привело бы к двойному исчислению налога без возможности его корректировки на сумму вычета, что противоречит самой природе налогообложения.

Именно поэтому в операциях по приобретению услуг у иностранных организаций общий порядок определения момента возникновения налоговой базы применим быть не может. А отсутствие положений по моменту возникновения налоговой базы по НДС в ситуациях, где уплата НДС осуществляется налоговым агентом, приобретающим услуги у иностранных лиц, осложняет ситуацию.

Но ясно одно – ключевым моментом для исчисления НДС налоговым агентом является перечисление дохода иностранной компании (в том числе аванса). На эту дату налоговый агент исчисляет и уплачивает НДС в бюджет в порядке ст.161 НК РФ. Повторно начислять НДС при последующем оказании услуг не требуется.

Переходящие операции при изменении ставки НДС с 2026 года

С учетом изложенного при повышении ставки НДС до 22% на практике чаще всего возникают две типовые ситуации:

Ситуация 1

Услуги иностранной компании фактически оказаны в 2025 году, а оплата производится в 2026 году. Очевидно, что НДС налоговый агент обязан исчислить в 2026 году.

Ситуация 2

Предоплата перечислена иностранной компании в 2025 году, а услуги оказываются уже в 2026 году. Очевидно, что НДС налоговый агент обязан исчислить в 2026 году.

В обоих случаях ключевым становится вопрос: какую ставку НДС должен применить налоговый агент – 20 или 22%.

На первый взгляд, может сложиться понимание, что в Ситуации 1 необходимо применить уже новую ставку НДС – 22% (поскольку оплата пришлась на период действия новой ставки), тогда как в Ситуации 2 – прежнюю ставку 20%. Так ли это на самом деле? 

Подробных свежих разъяснений ведомств относительно применения ставки НДС по переходящим операциям для налоговых агентов в условиях ее повышения с 20 до 22% пока нет. Однако есть «старые» разъяснения налоговиков, изданные в период предыдущего изменения ставки (с 18 до 20%), в которых указанные вопросы подробно освещались – письмо ФНС России от 23.10.2018 №СД-4-3/20667@. 

В письме ФНС России от 29.12.2025 №СД-4-3/11802@ главное налоговое ведомство решило не дублировать прежние разъяснения, ограничившись указанием на то, что эти разъяснения актуальны и сейчас – в период текущего изменения ставки с 20 до 22%.

В письме от 23.10.2018 №СД-4-3/20667@ ФНС исходила из того, что в целях исчисления НДС при приобретении услуг у иностранных компаний момент исчисления налога четко привязан к выплате дохода иностранному лицу. Налоговая база у налогового агента формируется именно в момент перечисления денежных средств иностранной организации – как при перечислении предварительной оплаты, так и при оплате уже оказанных услуг.

При этом ФНС отдельно акцентировала принципиальное различие между авансовыми расчетами и постоплатой. 

В ситуации перечисления аванса налоговый агент исчисляет НДС на дату перечисления предоплаты. Если аванс перечислен до изменения ставки НДС, налог исчисляется по старой ставке. При последующем оказании услуг в счет ранее перечисленного аванса повторного момента определения налоговой базы не возникает, и ставка, действующая на дату оказания услуг, значения уже не имеет.

В ситуации постоплаты (когда услуги фактически оказаны, а оплата производится позднее) применяется иной ориентир. Если услуги были оказаны до даты изменения ставки НДС, налоговый агент исчисляет НДС по ставке, действовавшей на момент оказания услуг, даже если оплата производится уже после повышения ставки.

Таким образом, позиция ФНС при предыдущем повышении ставки НДС была сформулирована следующим образом:

• при авансах ставка НДС определяется по дате платежа и не пересматривается при последующем оказании услуг;
• при постоплате ставка определяется по дате оказания услуг, несмотря на более позднюю оплату.

Если данный подход ФНС России экстраполировать на текущее изменение ставки НДС, то и в Ситуации 1, и в Ситуации 2 налоговый агент должен применять прежнюю ставку НДС 20%.

Судебная практика о применении ставки НДС налоговыми агентами

Анализ судебной практики показывает, что по вопросам применения ставки НДС налоговыми агентами судебных споров немного, а актуальных решений последних лет практически нет. При этом в тех единичных делах, которые рассматривались судами ранее, прослеживается подход, согласно которому налоговая ставка для налогового агента определяется по дате перечисления денежных средств иностранному лицу.

Так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2007 по делу №А56-1327/2007 суд указал, что обязанность налогового агента по исчислению и удержанию НДС непосредственно связана с фактом выплаты дохода иностранной организации. Исчисление налога производится на дату перечисления денежных средств, поэтому налоговая ставка должна соответствовать ставке, действующей именно на момент такой выплаты. При этом суд прямо связал применение ставки с положениями п.1 и 2 ст.161 и п.4 ст.174 НК РФ, устанавливающими обязанность налогового агента уплачивать НДС одновременно с перечислением дохода иностранному лицу.

Схожий подход прослеживается и в другом судебном споре, хотя и в иной фактической ситуации – при аренде государственного имущества. В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 №18АП-12537/2009, 18АП-12580/2009 по делу №А76-23629/2009 суд поддержал позицию налогового органа о том, что налоговый агент обязан исчислять НДС по ставке, действующей на дату перечисления арендной платы, и уплачивать налог одновременно с выплатой дохода арендодателю.

Наличие таких судебных актов позволяет говорить о том, что ранее налоговые органы высказывали альтернативный подход, согласно которому при оплате услуг (в том числе оказанных ранее) налоговый агент должен применять налоговую ставку, действующую именно на дату перечисления денежных средств иностранной организации. И судами такой подход поддерживался.

Вместе с тем важно учитывать, что подобные решения носят единичный характер и не формируют устойчивой судебной практики. Кроме того, они были приняты до формирования более поздней позиции ФНС России, изложенной в письме от 23.10.2018 №СД-4-3/20667@, где четко проведено разграничение между авансовыми платежами и постоплатой и увязана ставка НДС с характером расчетов и периодом оказания услуг.

Таким образом вероятность того, что налоговые органы будут последовательно отстаивать применение новой ставки НДС в ситуации, когда услуги оказаны до ее изменения, а оплата производится позднее, представляется невысокой. Однако сам факт наличия подобных судебных решений означает, что соответствующие риски полностью исключать нельзя.

В материале использованы фото: Sutthiphong Chandaeng / Shutterstock / Fotodom.