Активы организации: трактовка МСФО

Элементы финансовой отчетности при МСФО

Примечание:
* См. также статьи:
М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Н.В. Генералова "МСФО и их роль в экономической жизни общества";
М.Л. Пятов, И.А. Смирнова "Цели финансовой отчетности в соответствии с МСФО";
М.Л. Пятов, И.А. Смирнова "МСФО: качественные характеристики финансовой отчетности";
М.Л. Пятов, И.А. Смирнова "Принципы начисления и непрерывности в МСФО".

Итак, мы переходим к тем разделам "Принципов", в которых дана трактовка и изложены правила признания и измерения элементов финансовой отчетности, составляющих картину финансового положения организации. К таким элементам относятся, прежде всего, активы, обязательства и капитал, то есть элементы, формирующие основной компонент финансовой отчетности - бухгалтерский баланс.

Доходы и расходы организации, как факторы финансового результата ее деятельности за отчетный период, раскрываемые в отчете о прибылях и убытках и отчете об изменении капитала, представляются как вторичные элементы. Их определение, измерение и признание обусловлено динамикой элементов баланса.

Данные предписания МСФО, раскрывающие, казалось бы, самые общие характеристики содержания бухгалтерской отчетности, имеют важнейшее значение как для определения методологии бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни компаний, так и для формирования методики анализа бухгалтерской информации, создаваемой в соответствии с МСФО.

В самом деле, любой факт хозяйственной жизни, отражаемый в учете, так или иначе меняет содержание названных элементов картины финансового положения компании.

Следовательно, от того, что мы будем понимать под активами, обязательствами, капиталом, доходами и расходами, напрямую зависит, как тот или иной факт хозяйственной жизни будет отражен в учете.

Допустим, организация получает в аренду имущество на срок, практически совпадающий с возможным сроком его эксплуатации. Если под активом мы будем понимать имущество, принадлежащее организации на праве собственности, то арендованный объект должен быть отражен за балансом. Значит, он не войдет в состав активов компании. Соответственно, часть обязательств, связанных с арендой, также не найдет отражения в балансе.

Если же основным критерием признания актива будет служить не состав юридических прав, а, например, контроль над имуществом и его доходность для организации, мы признаем стоимость данного имущества в активе баланса и представим в пассиве соответствующие обязательства. Выбор той или иной трактовки понятия "актив" в рассматриваемом случае полностью изменит применяемую методологию учета операций аренды.

Применяемая методология учета, в свою очередь, определяет содержание бухгалтерской отчетности. Очевидно, что представляемая в отчетности картина финансового положения компании, формируемая оценкой таких ее компонентов как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, непосредственно влияет на мнение пользователей о положении дел в компании. Если пользователи осведомлены о логике применявшихся учетных методов, выбор методики учета определяет их возможности по анализу финансового положения компании и их ожидания (информационные ожидания) по отношению к представляемой им бухгалтерской информации.

Здесь можно продолжить пример с выбором критериев признания активов. В том случае, если актив, в первую очередь, рассматривается как собственность компании, баланс, сформированный исходя из такого подхода, прежде всего, будет отвечать целям отражения платежеспособности компании.

Действительно, в активе будет представлено имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности, а следовательно, имущество, которое может быть продано в целях получения денежных средств для погашения обязательств. При этом возможности, например, оценки рентабельности по данным такой отчетности существенно уменьшаются. Ведь прибыль компании может приносить не только имущество, принадлежащее ей на праве собственности, и, наоборот, принадлежащее на праве собственности имущество может не приносить никакой прибыли.

Если же в качестве критерия признания актива мы выбираем контроль и доходность, то отчетность, напротив, будет отвечать целям оценки рентабельности и финансового левериджа в ущерб возможностям по определению платежеспособности фирмы. Дело в том, что актив уже перестанет демонстрировать объем обеспечения ее обязательств ликвидным имуществом.

Это противоречие между возможностями обеспечения реализации различных задач, стоящих перед бухгалтерской информацией, объективно и неизбежно (подробно мы рассматривали эту проблему в статье "Теории баланса и их значение для практики").

Однако понимание того, каким целям своих пользователей в первую очередь отвечает представленная бухгалтерская отчетность, обеспечивает необходимую степень объективности оценки ее данных и построения выводов в целях принятия пользователями управленческих решений.

МСФО: трактовка актива и ее влияние на содержание бухгалтерской информации

Согласно идеям международных стандартов бухгалтерская отчетность как средство отображения имущественного и финансового положения фирмы, а также результатов ее деятельности должна, прежде всего, позволить пользователю отчетной информации оценить инвестиционную привлекательность отчитывающейся фирмы. То есть составить представление о ее платежеспособности, рентабельности и финансовой независимости. Отсюда вытекает бухгалтерская трактовка элементов отчетности, которая, тем не менее даже при очевидности цели, может варьироваться в зависимости от конкретизации задач анализа бухгалтерской отчетности.

Определения элементов отчетности, содержащиеся в МСФО, сопровождаются общим положением, согласно которому "при решении вопроса о том, отвечает ли рассматриваемый объект определению актива, обязательства или капитала, особое внимание следует обратить на его сущность и экономические особенности, а не только на юридическую форму". Таким образом, такая качественная характеристика бухгалтерской информации как преобладание сущности над формой рассматривается как самый значимый элемент подхода к определению и признанию активов в бухгалтерской отчетности.

Общее определение понятия "актив", которое содержат "Принципы", буквально гласит: "активы - это ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем". Здесь следует выделить три ключевых момента: прошлые события, в результате которых у компании возникли ресурсы; будущие экономические выгоды, которые несут ресурсы; контроль над ресурсами.

Рассмотрим их более подробно.

Организации получают ресурсы для ведения своей хозяйственной деятельности различными путями. В большинстве случаев приобретение ресурсов сопряжено с затратами - это покупка, изготовление своими силами или с привлечением сторонних организаций, аренда. Наличие затрат позволяет дать наиболее адекватную оценку первоначальной стоимости приобретенного объекта. Но сам факт несения затрат не всегда означает возникновение ресурса, отвечающего полному определению актива.

В то же время ресурс может возникнуть и в результате такого события, которое не повлекло затрат организации. Объект может быть получен безвозмездно: в качестве подарка, целевого финансирования, принятия в переработку. Между возникающими затратами и создаваемыми активами, существует тесная связь, но они совсем не обязательно будут совпадать.

Так, организация может расходовать средства в связи с благотворительной деятельностью, которую она ведет с целью формирования своего положительного образа в глазах общественности. Хотя в конечном итоге даже расходы на благотворительность можно рассматривать как действия, направленные на извлечение экономической выгоды, эти расходы не создают активов компании.

В любом случае должен иметь место факт получения ресурса, несущего экономическую выгоду. Одно только намерение приобрести какой-либо объект в общем случае не позволяет рассматривать этот объект как актив.

Например, заключение договора о покупке сырья не является событием, означающим возникновение ресурса у организации. Хотя с юридической точки зрения намерение купить сырье, подтвержденное заключенным компанией договором, создает совершенно определенные юридические обязательства, невыполнение которых может повлечь за собой ответственность компании*. Данное положение МСФО подчеркивает строго экономическую сущность актива, чисто имущественный характер активов организации, трактуемый с позиций доходности. Факт, который не вводит в область контроля компании имущество, несущее экономическую выгоду, не создает актива.

Примечание:
* Здесь следует отметить, что для некоторых объектов даже заключение договора может интерпретироваться как приобретение ресурса. Такие ситуации рассматриваются в стандартах, регулирующих отражение в отчетности финансовых инструментов.

Чтобы отвечать определению актива, полученный ресурс должен нести в себе экономическую выгоду для организации. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, как гласит текст МСФО - это "возможность прямо или косвенно способствовать притоку в компанию денежных средств или их эквивалентов ... или сокращению оттока денежных средств". Таким образом, носителями экономической выгоды выступают ресурсы, вовлеченные в операционную деятельность компании, принимающие самые различные формы от нематериальных активов до дебиторской задолженности и собственно денежных средств.

Составители МСФО выделяют направления извлечения экономических выгод, связанных с наличием у компании активов, формируя, таким образом определенные критерии признания ресурса потенциально доходным. Экономические выгоды могут быть получены, например:

• при использовании ресурса отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;
• при обмене на другие объекты актива;
• при использовании в качестве средства погашения обязательства;
• при распределении среди собственников компании.

Последний путь поступления экономических выгод особенно интересен. Распределение активов среди собственников, очевидно, не приносит компании дохода, но интерес собственников к такому активу определяет его доходность как таковую. Эта ситуация показывает границы подхода МСФО к трактовке актива.

Так же сложно применить критерий доходности, например, к денежным средствам компании на расчетном счете, по которому не начисляются проценты. Ведь собственно наличие денег на счете не приносит компании прямых экономических выгод. Однако отнесение денежных средств к активам организации не вызывает сомнения. Они несут в себе экономическую выгоду, так как обычно выступают средством погашения обязательств.

Следует разделять ожидание будущей экономической выгоды как критерий определения активов и возможность пользователей отчетности увидеть размер такой "будущей экономической выгоды", благодаря оценкам активов, представленных в отчетности компаний. Вариантом оценки, в наибольшей степени отвечающим данной задаче, выступает оценка по справедливой стоимости (см. ниже).

Третий момент определения актива связан с понятием контроля, которое имеет более широкое значение, чем право собственности. Как отмечается в МСФО, многие активы (недвижимость, дебиторская задолженность) непосредственно связаны с определенными юридическими правами компании и, прежде всего, с правом собственности. Безусловно, эти юридические права являются неотъемлемыми характеристиками соответствующих объектов учета. Вместе с тем право собственности и иные юридические права не должны являться первостепенными при определении существования актива.

Приводя распространенный при иллюстрации данных положений пример с арендованным имуществом, составители стандартов отмечают, что хотя способность компании контролировать ресурс, содержащий экономическую выгоду, обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее объект может отвечать определению актива даже при отсутствии характеристики юридического контроля. Так, "ноу-хау", полученное в результате самостоятельной разработки организацией технологического процесса или новой модели продукции, может подходить под определение актива, когда компания, сохраняя в секрете новую технологию, контролирует экономическую выгоду, ожидаемую от этой технологии.

Принятое в МСФО определение актива существенно расходится как с традиционными для нас взглядами на данную учетную категорию, так и с современной учетной практикой в России, определяемой предписаниями действующего законодательства. В России трактовка актива определяется действием принципа имущественной обособленности и имеет совершенно определенное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" общее правило учета имущества организации, исходя из объема прав на него, выглядит следующим образом: следует приходовать имущество на баланс с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса в момент утраты права собственности на данное имущество. Таким образом, в российской учетной практике в активе баланса отражается только то имущество, которое принадлежит фирме на праве собственности. Имущество, находящееся во владении или владении и пользовании фирмы, отражается на забалансовых счетах.

Правило это составляет одно из ключевых отличий российской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся под контролем (точнее под управлением) компании и несущий в себе экономическую выгоду (то есть, в конечном счете, приносящий доход).

Теперь давайте посмотрим, как реализация этих двух подходов влияет на возможности пользователей отчетности по оценке состояния дел в компании.

Формирование актива по признаку права собственности полностью отвечает задаче оценки платежеспособности. Ведь определяя, насколько предприятие платежеспособно, мы рассматриваем его активы как обеспечение обязательств, коим может выступать только собственное имущество. Однако при оценке рентабельности или финансового левериджа фирмы актив трактуется как источник доходов. Но тогда следование критерию собственности приводит к завышению значений рентабельности и левериджа тех предприятий, которые используют имущество не только на праве собственности.

Порядок оприходования и списания имущества в бухгалтерском учете, согласно российским стандартам, зависит от того, в какой последовательности фирма становится его собственником или приобретает иные вещные права на это имущество. Полностью отвечая задаче оценки платежеспособности фирмы, такая трактовка актива не соотносится с задачами определения рентабельности и степени зависимости от привлеченных источников средств. Оценка рентабельности заключается в соотнесении полученной прибыли с величиной затрат, обеспечивших эту прибыль.

Под затратами, обеспечившими прибыль, в рамках различных подходов к оценке рентабельности понимаются разные величины. Классический подход к оценке рентабельности под затратами понимает вложения в имущественный потенциал компании, то есть имущество, приносящее организации доходы. В рамках этого подхода рентабельность исчисляется отношением величины прибыли к сумме актива или его отдельных статей. Таким образом рассчитываются показатели рентабельности активов, рентабельности основных средств, рентабельности товаров, рентабельности оборотных средств и т. п. Актив рассматривается как имущественный потенциал компании, приносящий ей доходы. Но доходы организации может приносить не только собственное имущество, но и ценности, находящиеся у фирмы на правах владения и пользования. С этой точки зрения более оправданным видится подход международных стандартов отчетности, где под активом понимаются ресурсы, контролируемые компанией и приносящие ей доход.

Это же относится и к проблеме определения финансового левериджа компании. Суть определения финансового левериджа состоит в оценке риска, связанного с зависимостью предприятия от привлеченных источников средств, то есть от обязательств как источника финансирования деятельности. Имея определенный объем источников финансирования (собственных источников средств и обязательств), руководство фирмы рассчитывает на них при организации определенных объемов деятельности. Если фирма имеет кредит, она финансируется за его счет, обеспечивая тем самым определенные масштабы деятельности. Однако кредит может быть прекращен, а новый кредит может быть не получен. Тогда фирме придется сокращать объемы деятельности. Риск этого всегда имеет место в том случае, когда деятельность финансируется за счет привлеченных источников средств.

Структура пассива баланса, на основе которого оценивается финансовый леверидж, обусловливается сферой актива. Если в активе показывается только имущество, принадлежащее организации на праве собственности, в пассиве отражаются также только обязательства, связанные с приобретением имущества в собственность. Таким образом, весь комплекс обязательств, связанных с владением (или контролем над) имуществом, приносящим организации доход, например, арендованными основными средствами, уходит "за баланс".

Вместе с тем участие в обороте организации имущества, не принадлежащего ей на праве собственности, также формирует зависимость деятельности фирмы от привлеченных источников финансирования. Так, арендодатель, сдавая в аренду имущество, вкладывает в него деньги, тем самым предоставляя кредит арендатору. И этот кредит точно также может быть прекращен с расторжением договора аренды, на основе которого в определенной степени организуется деятельность фирмы (например, завод работает на арендованном оборудовании). Объема же такого финансирования деятельности компании со стороны баланса, актив которого представляет собой имущество, принадлежащее фирме на праве собственности, просто не видно. (Подробнее о влиянии трактовки активов на информационное содержание отчетности см. в статье "Возможности анализа бухгалтерской отчетности"). Подводя итог сказанному, можно отметить, что подход к трактовке актива, реализуемый сегодня в отечественной практике, делает отчетность российских компаний отвечающей, прежде всего, цели оценки платежеспособности.

Применение трактовки МСФО позволяет с большей достоверностью продемонстрировать пользователям бухгалтерской информации картину рентабельности и финансовой независимости фирмы. Таким образом, в корне ошибочными следует признать рассуждения о том, какие правила учета (РПБУ или МСФО) лучше или хуже. Применение российских правил учета или положений МСФО позволяет с большей достоверностью "высветить" различные характеристики финансового положения отчитывающихся компаний.

Приведенное выше определение актива согласно МСФО показывает основные характеристики данного понятия, но не раскрывает критерии, которым должен удовлетворять объект, чтобы быть признанным в бухгалтерском балансе.

МСФО: признание активов

Признание элементов отчетности - это термин новый для российской учетной практики. Однако новым является только его звучание, но не суть данного понятия. Признание элемента отчетности - это установление возможности отражения его в учете в качестве относящегося к определенной группе учетных объектов. Так, идентифицируя приобретаемое организацией имущество как товары, то есть, устанавливая, что данное имущество отвечает характеристикам товаров как объекта учета, мы реализуем процедуру признания приобретенных ценностей в качестве товаров для целей формирования отчетности организации.

"Принципы" содержат общее определение понятия "признание", в соответствии с которым - это процесс включения в бухгалтерскую отчетность объекта, который отвечает определению элемента отчетности и удовлетворяет одновременно следующим критериям признания:

• вероятно, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом отчетности, будет получена или утрачена компанией;
• объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена.

В МСФО понятие "вероятно" означает, что рассматриваемое событие, скорее всего, произойдет. Здесь не задаются какие-либо количественные параметры степени определенности наступления события (например, 99, 75 или 51 %). Оценки степени определенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, должны проводиться руководством организации на основе доказательств, имеющихся на момент составлении финансовой отчетности. Например, если ожидается, что дебиторская задолженность компании будет погашена, то при отсутствии доказательств обратного, оправданным будет признать такую задолженность в качестве актива. При этом специально отмечается: в тех случаях, когда маловеротно, что понесенные затраты принесут экономические выгоды "за пределами текущего отчетного периода", такие затраты не капитализируются, то есть не признаются в качестве статьи актива баланса, а отражаются как расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, чтобы объект был признан в составе актива баланса, в общем случае он должен отвечать определению актива, приток будущих экономических выгод от объекта должен быть вероятен, а самому объекту можно дать надежную денежную оценку. Для некоторых объектов в МСФО предусмотрены более строгие правила признания, для других они детализированы. Данные правила изложены в соответствующих стандартах, регулирующих отражение в отчетности отдельных видов объектов. Это замечание относится, прежде всего, к нематериальным и финансовым активам.

Если в российской бухгалтерской практике учетные показатели интерпретируются как некие абсолютные значения, не подлежащие сомнению в случае надлежащего применения нормативных документов при ведении учета (иными словами, идея вероятностной трактовки учетных объектов совершенно чужда российской учетной школе), то теоретические основы МСФО, наоборот, рассматривают вероятностный характер учетных данных как одну из основных их характеристик. Понимание этого характеризует подход к оценке и интерпретации бухгалтерской информации как по определению не могущей представлять собой абсолютной истины.

Вторым условием признания актива является наличие у него стоимости или ценности, которая может быть надежно измерена. Во многих случаях измерение предполагает оценку, то есть определяется расчетным путем. Так, оценочные показатели применяются при определении балансовой стоимости дебиторской задолженности по договорам подряда, первоначальной стоимости объектов, приобретенных по договорам финансовой аренды, активов по отложенным налогам, активов по пенсионным программам компаний и т. д. Составители стандартов специально подчеркивают: использование обоснованных оценочных (расчетных) величин является важной частью составления финансовой отчетности и не снижает ее надежности.

МСФО: измерение активов

"Принципы" определяют измерение как процесс формирования денежного выражения элемента бухгалтерской отчетности и называют четыре базы измерения элементов, которые могут использоваться "в разной степени и в разной комбинации". А именно:

• первоначальная стоимость;
• восстановительная стоимость;
• реализуемая ценность;
• приведенная ценность.

Кроме того, в МСФО в отношении измерения тех или иных объектов учета используется рыночная стоимость (ценность), чистая реализуемая ценность, возмещаемая величина и справедливая стоимость.

Первоначальная, или историческая, стоимость (называемая также фактической стоимостью приобретения, себестоимостью) объекта актива равна сумме уплаченных за него денежных средств (и/или их эквивалентов) или справедливой стоимости иного передаваемого вознаграждения, определяемой на момент приобретения объекта актива.

Так, первоначальной стоимостью купленных основных средств, материалов, товаров и т. п. выступает цена их приобретения (без возмещаемых налогов); готовой продукции - ее производственная себестоимость. Иными словами, первоначальная стоимость объекта актива формируется как совокупность затрат, состав которой определяется требованиями конкретных стандартов или учетной политикой организации.

Восстановительная (или текущая) стоимость актива - это стоимость воспроизведения объекта. Она равна сумме денежных средств (и/или их эквивалентов), которую пришлось бы заплатить в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался в момент, на который объект измеряется. В большинстве случаев восстановительная стоимость тесно связана с рыночной стоимостью объекта актива на отчетную дату. МСФО не дают четких алгоритмов расчета восстановительной и определения значения рыночной стоимости. Эти рекомендации можно найти только в национальных стандартах, например, США или Великобритании.

Так, в разъяснениях правил отражения запасов в балансе по наименьшему из двух значений - себестоимости или рыночной стоимости - понятие "рыночная стоимость" означает восстановительную стоимость, значение которой должно находиться в диапазоне между чистой возможной ценой продажи (цена продажи за вычетом обоснованных затрат на завершение сделки и продажу) и чистой возможной ценой продажи, скорректированной на нормальную рентабельность.

Реализуемая ценность объекта актива определяется суммой денежных средств (и/или их эквивалентов), которая в нормальных условиях может быть получена при продаже объекта актива в момент, по состоянию на который объект измеряется. Данная база измерения применяется, например, для оценки запасов по чистой реализуемой ценности (в МСФО (IAS) 2) или для определения возмещаемой величины внеоборотных активов по чистой цене их продажи при проверке объектов на предмет их обесценения (в МСФО (IAS) 36).

Приведенная (к настоящему моменту времени) ценность объекта актива представляет собой дисконтированный денежный поток, который, как предполагается, будет создаваться данным объектом в нормальном ходе хозяйственного процесса*. Данная база измерения объектов применяется для расчета балансовой стоимости не только финансовых активов. Например, объект основных средств, приобретенный по договору финансовой аренды, может быть признан по дисконтированной стоимости будущих арендных платежей. Техника дисконтирования будущих денежных потоков используется также для определения возмещаемой величины при идентификации факта обесценения объектов.

Примечание:
* Цель дисконтирования заключается в том, чтобы определить ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно настоящего момента времени, то есть показать, сколько составляет сумма "завтрашних" денег в деньгах "сегодняшних". Иными словами, отразить влияние фактора временно/й ценности денег на экономическое содержание оценки статей отчетности.

Обратите внимание, что две первых базы измерения предполагают определение стоимости (cost) объекта. Организация самостоятельно определяет в своей учетной политике стоимостную базу составления отчетности - себестоимость или восстановительную стоимость. Две последние базы оценки предполагают определение ценности (value) объекта. В некоторых случаях статьи баланса могут отражаться по ценностной оценке.

На более высоком уровне обобщения можно сказать, что балансовая стоимость объекта актива определяется либо затратами на его приобретение (фактическими, на момент приобретения, или гипотетическими, на отчетную дату), либо суммой средств, которая может быть получена организацией от продажи или использовании данного объекта. Если оценка объекта по базе затрат оказывается выше оценки по базе ценности, можно считать, что имеет место обесценение объекта актива, организация должна откорректировать балансовую стоимость объекта, используя ценностную базу оценки, и признать в отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения актива. Эта идея лежит в основе МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Категория "справедливая стоимость" применяется в различных стандартах в качестве обозначения объективного измерения объектов учета при их первоначальном признании или переоценке. Формально в МСФО справедливая стоимость - "это та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами". При первоначальном признании выплаченные денежные средства (первоначальная стоимость) обычно представляют справедливую стоимость объекта, если нет каких-либо опровергающих обстоятельств. При переоценке справедливой стоимостью выступает рыночная цена сходного по основным параметрам актива.

Если информация о цене приобретения и рыночных ценах доступна, в применении специальных методов определения справедливой стоимости необходимости нет. В противном случае необходимо учесть элементы, которые в совокупности составят рыночную цену, как будто таковая имеется. Задача состоит в определении цены, которая, вероятнее всего, сложилась бы на рынке, если бы такой рынок существовал, - справедливой цены. Так при первоначальном признании или при переоценке в качестве справедливой стоимости применяется дисконтированная стоимость (или ценность).

Определяя различные варианты оценки активов, "Принципы" не характеризуют какой-либо из них как наиболее предпочтительный. Отмечается лишь, что "наиболее широко принятой компаниями основой измерения является первоначальная стоимость". Однако развитие положений МСФО все в большей степени ориентирует составителей отчетности на ограниченность применения себестоимости для оценки реального экономического положения компаний. Данный подход пока не получил распространения в российской практике учета.

Традиция российской бухгалтерии, вытекающая из концептуальных основ континентально-европейской школы учета и, прежде всего, идей теории динамического баланса Э. Шмаленбаха - это оценка активов по себестоимости, что преимущественно реализуется в современной российской бухгалтерской практике. Согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, … произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления".

Различные варианты оценки активов соответствуют разным целям пользователей бухгалтерской информации.

Оценка активов по себестоимости, прежде всего, отвечает целям определения рентабельности. При исчислении финансового результата сопоставляется полученный доход и декапитализированные затраты (расходы отчетного периода), благодаря которым эти доходы были получены. С этой точки зрения активы - это капитализированные затраты фирмы, то есть те, которые пока не принесли ей доходов. Актив в этом случае рассматривается как сделанные фирмой инвестиции, которые предположительно должны окупиться. Именно себестоимость демонстрирует сумму затрат на формирование конкретного актива - сумму денежных средств, в которую объект обошелся компании. Такой подход в МСФО отвечает концепции финансового капитала.

Прекрасно соответствуя целям определения рентабельности, оценка активов по первоначальной стоимости противоречит целям определения платежеспособности компании. В случае, когда требуется оценить платежеспособность фирмы, опираясь на данные бухгалтерской отчетности, актив рассматривается как обеспечение ее долгов. Следовательно, пользователя отчетности интересуют не те цены, по которым имущество было когда-то приобретено, а те цены, по которым его можно сегодня продать, чтобы вырученными деньгами расплатиться по долгам. Как правило, в качестве альтернативы себестоимости в данном случае называются рыночные цены.

Очевидно, что изменение экономических условий хозяйствования делают оценку по себестоимости не соответствующей реальному положению дел (в случае, когда под реальностью мы понимаем текущее положение дел на рынке). Здесь следует согласиться с тем, что активы следует переоценивать. При этом возникают вопросы о том, по каким ценам целесообразно проводить переоценку и как это делать.

Самый, казалось бы, очевидный ответ на первый вопрос: по рыночным ценам. Однако здесь возникают определенные сложности. Если у запасов и финансовых вложений компании в большинстве случаев есть рыночная цена, то, что касается внеоборотных активов, то уже хотя бы такая их характеристика как определенная степень изношенности, весьма затрудняет определение рыночных цен на них. Более взвешенный ответ на этот вопрос дают МСФО, вводя понятие справедливой стоимости.

Помимо денежной оценки элементы бухгалтерской отчетности имеют временну/ю характеристику. Относительно активов баланса - это момент капитализации затрат и предполагаемый момент декапитализации. Оценка по себестоимости делает элементы баланса несопоставимыми по временной характеристике. Все активы приобретались в разное время, и их оценка относится к разным моментам времени. В этой связи переоценка до справедливой стоимости обеспечивает большую сопоставимость элементов отчетности, так как они становятся оцененными на один и тот же момент времени - отчетную дату. Особую важность это имеет при оценке платежеспособности, прежде всего, в рамках статического баланса.

В настоящее время в российской практике переоценка активов (только основных средств) разрешена нормативными документами. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" "коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости". Данный подход в рамках концепции экономического (физического) капитала предусмотрен МСФО. Компании, придерживающиеся политики поддержания экономического капитала, о чем они объявляют в своей финансовой отчетности, с определенной периодичностью переоценивают по восстановительной стоимости не только основные средства, но и нематериальные активы (с некоторыми ограничениями).

Как видим, вопрос "по каким ценам?" имеет вполне определенный ответ. Гораздо сложнее ответить на вопрос "как переоценивать?". Любая переоценка активов, не связанная с ростом кредиторской задолженности, означает рост собственных источников средств предприятия, то есть фактический доход. Доход не всегда включается в отчет о прибылях и убытках, а в случае переоценки относится к "добавочному капиталу", или "резерву переоценки", но в любом случае не к обязательствам как доход будущих периодов. Таким образом, переоценивая активы в сторону увеличения, мы сталкиваемся с необходимостью демонстрации в отчетности нереализованной прибыли, или прибыли, не ставшей деньгами. Следовательно, переоценка, как средство адекватного отражения экономического (имущественного) потенциала фирмы, а значит, одного из аспектов ее инвестиционной привлекательности, формирует завышенный объем собственных источников средств, демонстрируемый в отчетности.

В своем стремлении придать бухгалтерской отчетности аналитические качества МСФО идут еще дальше. Все более широкое распространение получает оценка по справедливой стоимости: первоначальная оценка всех финансовых инструментов осуществляется по справедливой стоимости, допустима и предпочтительна переоценка по справедливой стоимости финансовых инструментов, займы, предоставленные и полученные, учитываются исходя из рыночных условий кредитования, а не предусмотренных конкретным договором. С позиций российских учетных норм это представляется чересчур либеральным. В то же время обязательное дисконтирование будущего оттока денежных средств в случае признания статьи актива при его отсроченной оплате (например, первоначальной стоимости приобретенных основных средств) или будущих поступлений денежных средств (в случае признания дебиторской задолженности покупателей и соответствующей выручки) демонстрирует, что в МСФО принцип консерватизма в экономической трактовке фактов хозяйственной жизни не сдает своих позиций.

Активы организации и МСФО: итоги

Мы рассмотрели лежащий в основе предписаний МСФО подход к трактовке активов как категории бухгалтерского учета. Главной его особенностью является признание экономических характеристик активов как решающих аргументов при их признании и оценке. Это является самым значимым отличием трактовки МСФО от положений российской практики, где основным критерием признания выступает объем юридических прав на него у организации. В качестве основных условий возможности признания активов МСФО называют вероятность будущей экономической выгоды, связанной с активом и надежность его денежного измерения.

В заключение хотим еще раз обратить внимание читателей на то, что именно мы постарались показать, говоря о значении подхода МСФО для содержания бухгалтерской информации. Рассмотренная нами трактовка МСФО представляет собой один из возможных взглядов на категорию "актив" и, соответственно, определяемую ее содержанием картину финансового положения компаний, отражаемую в их бухгалтерской отчетности.

Данный подход нельзя назвать "лучшим" или "худшим" по отношению к российской практике. Он лишь позволяет с большей степенью достоверности продемонстрировать пользователям отчетности одну из характеристик финансового положения компании - его экономическую составляющую с ориентацией, прежде всего, на возможность оценки рентабельности и финансовой независимости субъекта учета.