Бухгалтерская прибыль как стимул к экономическому рефлексу

Прибыль и рентабельность

Определенные категории бухгалтерского учета и их интерпретация при анализе бухгалтерской отчетности вызывают у пользователей бухгалтерской информации определенную, надо сказать, весьма предсказуемую реакцию, результатом которой становятся конкретные экономические (управленческие) решения по распоряжению имуществом. Это решения о покупке или продаже ценных бумаг, предоставлении кредита, совершении долгосрочных инвестиций, заключении или расторжении текущих хозяйственных договоров и т. п. Это решения, формирующие экономическую реальность. Данные бухгалтерской отчетности в этом случае - это информация, служащая основой принятия таких решений, а сами решения и действия (волеизъявления) по распоряжению имуществом - это реакция на получаемую информацию, то есть своего рода "экономический рефлекс". При этом очень важно понимать, что такой "рефлекс" в значительной степени вызывается не действительным содержанием получаемых данных, а ожиданиями, связываемыми субъектами экономической деятельности с определенными отчетными данными. И весьма часто такие ожидания имеют мало отношения к смысловому наполнению соответствующих показателей, формируемому их создателями (в данном случае бухгалтерами), и в еще меньшей степени такие ожидания ориентированы на методологию получения соответствующих показателей, о которой большинство пользователей отчетности или результатов ее интерпретации практически не имеет представления.

Любопытным в этой связи следует признать исследование, проведенное Кареном Берманом (Karen Berman) и Джо Найтом (Joe Knaight), руководителями Института деловой грамотности, совместно с коллегами из Школы менеджмента Маршалла Голдсмита Международного университета Калифорнии. Репрезентативной выборке американских управленцев от высшего до низшего звена был предложен весьма простой тест на финансовую грамотность. Результаты оказались весьма впечатляющими - "почти поголовно респонденты не отличают прибыль от выручки. Многие не знают, в чем разница между отчетом о прибылях и убытках и балансовым отчетом" (Берман К., Найт Д. Насколько финансово грамотны ваши сотрудники // Harvard Business Review - Россия, декабрь 2009, с. 20).

Неспособность провести отличия между выручкой и прибылью совсем не случайна. Ведь именно демонстрация в бухгалтерской отчетности компании положения дел, при котором у фирмы есть прибыль, но нет денег, или, наоборот нет прибыли, но имеется достаточное, например, для погашения текущих обязательств, количество денежных средств, определяется именно как "парадокс" бухгалтерского учета (см., например, Я.В. Соколов Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: "Магистр", 2010, с.151-176).

То, что в упомянутом труде профессора Я.В. Соколова определяется как парадоксы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, фактически является парадоксом бухгалтерской информации, а точнее парадоксом ее восприятия пользователями отчетности и реакции на нее. Это ситуация, при которой ожидания, связанные у пользователя отчетности с получаемыми данными, и реакция на них не соответствует их смысловому значению, определяемому методологией бухгалтерского учета. Проще говоря, узнавая, что фирма получила прибыль, пользователь отчетности считает, что речь идет о полученных фирмой деньгах, но это совсем не так. И поэтому, например, вызывающее у бухгалтеров улыбку выражение "купить из прибыли основные средства" воспринимается большинством потребителей учетных данных как полностью соответствующее действительности.

Однако немногие пользователи бухгалтерской отчетности работают непосредственно с ее показателями. Как правило, они имеют дело уже с результатами анализа учетной информации, поставляемыми им финансовыми аналитиками. И вот здесь разговор начинает идти не только о величине полученной фирмой прибыли, но и о рентабельности ее деятельности. В этом случае, так же как и при рассуждениях о прибыли, выражения "рентабельное" и "не рентабельное" предприятия ни у кого не вызывают удивления, и точно так же с этими понятиями у пользователей соответствующей информации связываются совершенно определенные ожидания (ассоциации), служащие основой оценки успешности работы компаний. Однако, как и в случае с пониманием бухгалтерского значения прибыли, трактовка потребителями финансовой информации данных о рентабельности весьма редко увязывается с методологией расчета соответствующих аналитических показателей.

Нужно сказать, что степень соответствия восприятия данных о рентабельности работы фирмы реальному состоянию ее дел точно так же зависит от понимания того, какие методы применялись при исчислении показателей рентабельности и каково смысловое наполнение или, как иногда говорят, логика этих методов.

Давайте посмотрим, как в современном бухгалтерском учете исчисляют прибыль.

Доходы и расходы и движение денег

Первое, что необходимо иметь в виду, говоря о прибыли и рентабельности - это то, что отражение доходов, расходов и прибыли как разницы между ними в бухгалтерском учете никак не связано с получением и выплатой фирмой денег. Это определяется так называемым правилом признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности. Признать доход и/или расход означает заявить посредством отчетных данных о том, что фирма этот доход получила, а расход понесла. Признание доходов и расходов в бухгалтерском учете основывается на так называемом принципе начисления. В российские нормативные акты этот принцип был заимствован из МСФО. Согласно МСФО принцип начисления состоит в том, что "результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся" (Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Аскери, 1998 г., с. 36). Сегодня принцип начисления стал обязательным "допущением", определяемым ПБУ 1/2008. Он называется допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности и звучит следующим образом: "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами" (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Согласно этому общему принципу нормативные документы, определяя критерии признания доходов и расходов, не включают в их перечень факты движения денежных средств.

Какие факты должны иметь место, чтобы в бухгалтерском учете мог быть признан доход, определяется ПБУ 10/99 "Доходы организации". Так, например, говоря о правилах признания в бухгалтерском учете выручки, пункт 12 ПБУ 10/99 устанавливает, что "выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены".

Таким образом, признавая выручку (доход) от продаж, в случаях, когда товары (работы, услуги) оплачиваются уже после их поставки (выполнения, оказания), бухгалтер делает записи, отражающие рост дебиторской задолженности покупателей. Эти же суммы увеличивают и отражаемые в учете доходы, показывая рост прибыли. При этом деньги от покупателей еще не получены, а, может быть, будут получены только в следующем отчетном периоде. Но мы уже показываем доходы и прибыль.

Аналогично отражаются в бухгалтерском учете и расходы. Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" "расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива".

Так, например, фирма приобретает партию материалов, которые по условиям договора должны быть оплачены после поставки. Материалы поступают на склад нашей фирмы. На основании документов, фиксирующих поступление материалов, бухгалтер отражает в учете кредиторскую задолженность перед поставщиком. Сумма отраженного долга капитализируется как актив - "запасы", то есть расходы на приобретение материалов. Деньги поставщику еще не выплачены. Но и до того, как они будут выплачены, мы сможем отразить передачу материалов в производство, то есть включить расходы на их приобретение в себестоимость продукции. Себестоимость - это расходы, которые при учете продажи продукции уменьшат величину прибыли фирмы, но это могут быть и те расходы, которые мы еще не оплатили.

Итак, общий вывод, который мы можем здесь сделать, заключается в том, что величина текущей прибыли фирмы, которую мы можем увидеть в бухгалтерской отчетности, точнее в отчете о прибылях и убытках, это величина, не связанная с поступлением денежных средств и их выплатами. Получение денег не определяется правилами современной бухгалтерской методологии как критерий признания дохода полученным. И, соответственно, денежные выплаты не рассматриваются как необходимый критерий признания расходов понесенными.

Это означает, что, учитывая доходы и расходы фирмы, бухгалтер в большей степени отражает динамику ее обязательств. И именно это обстоятельство определяет алгоритм оценки прибыли и круг факторов, которые принимаются во внимание при ее исчислении.

Допустим, фирма покупает товары и продает их. Цена приобретения товаров - это величина обязательства по договору поставки, заключаемому между нашей организацией и поставщиком товаров. Пусть это 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары наша фирма продаст за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). 354 000 руб. - это величина денежного обязательства по договору между нашей фирмой и покупателем товаров. И именно как разность между этими обязательствами (без НДС) мы и оценим финансовый результат (прибыль): 300 000 - 200 000 = 100 000 руб.

Таким образом, отражаемая в данном случае прибыль будет исчислена нами как разность между денежным обязательством покупателя наших товаров и нашим денежным обязательством перед поставщиком. И прибыль в 100 000 руб., которую мы покажем, будет связана с признанием нами обязательства покупателя как дохода, а обязательства перед поставщиком как расхода, но никак не с погашением данных задолженностей.

Оценка доходов и расходов и юридический принцип номинализма

Однако использование величин денежных обязательств в качестве базы оценки финансового результата имеет следствием не только разрыв отражаемых доходов, расходов и прибыли с движением денежных средств. Именно юридическая оценка обязательств формирует величины отражаемых в учете доходов и расходов фирмы. Это требует перенесения в бухгалтерский учет одного из базовых правовых принципов оценки денежных обязательств - принципа номинализма.

Согласно этому принципу, величина (сумма) денежного обязательства в течение периода с момента его возникновения до момента погашения может измениться только в том случае, если изменилось так называемое основание возникновения этого обязательства. К таковым нормы права относят договор, закон или деликт (нарушение прав). Исходя из этого, с позиций права "рубль сегодня всегда равен рублю завтра". Денежное обязательство, как следствие договоренности сторон сделки, неизменно во времени. И именно это правило здесь выступает гарантией правовой стабильности гражданского оборота. Однако все не так с точки зрения экономики. Экономист всегда скажет, что "рубль сегодня - это больше, чем рубль завтра". Это аксиома экономической жизни. Но она чужда праву. И опираясь в бухгалтерских записях именно на правовую оценку денежных обязательств, мы в данном случае теряем возможность отразить экономический смысл происходящего.

Так представим, что в рассмотренной выше ситуации мы, продав товары 20 марта, получили деньги за них 25 марта, а расплатились с поставщиком 20 апреля. Или наоборот, расплатившись с поставщиком товаров 25 марта, мы получили деньги от покупателя только 20 апреля. С экономической точки зрения эти ситуации значимо отличаются друг от друга. Безусловно, первый сценарий событий выгоднее для нашей организации, так как, получив деньги от покупателя значимо раньше того, как была погашена задолженность перед поставщиком, мы выигрываем еще и за счет временной ценности денег. Получив деньги от покупателя, мы пускаем их в оборот, а "не отдавая" долг поставщику, мы временно используем их в обороте и затем отдаем "обесцененный" долг. Во втором случае, погашая обязательство перед поставщиком, мы изымаем соответствующий объем средств из оборота, а от покупателя получаем "обесцененные" за время ожидания погашения обязательства деньги.

Однако, в бухгалтерском учете, где доходы и расходы в суммах соответствующих обязательств оцениваются исходя из принципа номинализма, мы не сможем увидеть влияния фактора временной ценности денежных средств на полученную нами прибыль. И в первом, и во втором случае бухгалтер отразит прибыль - 100 000 рублей.

Прибыль и принцип соответствия доходов и расходов

Следующей концепцией, которая лежит в основе методологии исчисления прибыли в бухгалтерском учете, выступает принцип соответствия доходов и расходов. Его идея состоит в том, что финансовый результат (прибыль или убыток) должен исчисляться как разность между полученными фирмой доходами и расходами, послужившими причиной получения этих доходов. Такой подход определен и действующими сегодня в РФ нормативными документами. Согласно уже упоминавшемуся пункту 12 ПБУ 10/99 обязательным условием признания дохода является возможность определения "расходов, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией". Так, например, фирма покупает товары. Она несет расходы, оплачивая счета поставщика. Однако эти расходы фирма несет для того, чтобы получить доходы, продав товары покупателям. И, следовательно, эти расходы - цена приобретения товаров - должны уменьшить финансовый результат (принять участие в исчислении прибыли) тогда (в том отчетном периоде), когда фирма получит соответствующий этим расходам доход - выручку от продажи товаров. То есть, когда фирмой будут получены доходы, обусловленные этими расходами. До этого момента расходы по статье "Товары" отражаются в активе баланса. Они капитализируются. Их списание при продаже - перемещение из актива баланса в расходные статьи отчета о прибылях и убытках - это их декапитализация.

Такие расходы как стоимость товаров декапитализируются в определенный момент времени. Наряду с такого рода расходами, практически любая фирма несет затраты, способные приносить ей доход в течение определенного периода времени, например, стоимость основных средств. Постепенная декапитализация таких расходов формирует финансовый результат ряда отчетных периодов. В случае, например, с основными средствами речь идет об их амортизации.

Реализация данных правил учета на практике позволяет говорить об активе бухгалтерского баланса как о сгруппированных исходя из определенной классификации расходах будущих периодов, то есть расходах, которые предположительно должны принести фирме доходы в будущих периодах.

Вместе с тем определение величин капитализируемых затрат и распределение их по отчетным периодам при формировании прибыли весьма условно, и условность эта определяется методологией учета и ее вариативностью при применении организациями учетной политики.

Уже собственно "откладывание" расходов на будущее и исключение их из расчета прибыли текущего отчетного периода весьма и весьма спорно. Фирма тратит деньги, несет расходы, но расходы эти не признаются текущими, и мы демонстрируем пользователям отчетности прибыль. Это особенно характерно для периода начала деятельности предприятия. Для любого предпринимателя очевидно, что фирма сразу после ее открытия не может получить прибыль, так как объем расходов на "запуск" бизнеса не окупается сразу. Но мы можем продемонстрировать это только в том случае, если признаем расходы как уменьшающие финансовый результат непосредственно в момент их действительного совершения - покупки основных средств, материалов и проч. А в учете эти расходы капитализируюся, совершение расходов и их влияние на прибыль не совпадают во времени. Так методологический оптимизм бухгалтеров делает в глазах экономического сообщества прибыльными те предприятия, которые могли бы показывать в отчетности убыток.

Однако сам факт "откладывания" признания расходов - это далеко не все.

Степень условности величины прибыли, демонстрируемой пользователям, значимо возрастает при применении учетной политики, большинство методологических составляющих которой - это также способы распределения расходов организаций, позволяющих в одних и тех же хозяйственных ситуациях изменить величину демонстрируемого заинтересованным лицам финансового результата от прибыли до убытка.

В первую очередь здесь следует сказать о методах амортизации, соответственно, основных средств и нематериальных активов. Выбор способа начисления амортизации изменяет величину амортизационных отчислений за отчетный период. Это означает изменение суммы, которая в отчетном периоде как часть стоимости внеоборотных активов будет списана на себестоимость (рекапитализирована), а затем декапитализирована в уменьшение прибыли. Здесь чем больше начисленная за период амортизация, тем больше себестоимость и меньше прибыль. И наоборот, снижение амортизационных отчислений позволяет повысить финансовый результат. Варьируя амортизацией, мы меняем величину прибыли. Однако изменение методов начисления амортизации, определяемое учетной политикой фирмы, отнюдь не означает каких-либо перемен в ее реальном финансовом положении. Это лишь изменение бухгалтерских оценок.

Изменением бухгалтерских оценок является и смена метода распределения условно-постоянных расходов. Напомним, что согласно действующей инструкции по применению плана счетов, фирма может условно-постоянные расходы, то есть расходы, размер которых не зависит от объема выпуска продукции и ее продаж, либо признавать расходами текущего периода, то есть декапитализировать в полной сумме, уменьшая прибыль, либо включать в себестоимость продукции. В последнем случае та часть этих расходов, которая останется в активе баланса, увеличив оценку незавершенного производства и/или остатка непроданной продукции, не уменьшит текущего финансового результата и, соответственно отчетная прибыль фирмы станет больше. В зависимости от доли условно-постоянных затрат в общем их объеме и величины незавершенного производства, а также объемов непроданной на конец периода продукции, разность между прибылью, исчисленной при применении первого и второго способа распределения затрат, может меняться от незначительной до очень существенной. При соответствующих условиях смена метода распределения условно-постоянных расходов способна позволить продемонстрировать в отчетности убыток вместо прибыли и наоборот.

Аналогично можно охарактеризовать выбор в учетной политике организаций метода оценки запасов. Метод ФИФО позволяет в условиях роста цен продемонстрировать пользователям отчетности максимальную величину прибыли, метод ЛИФО (в настоящее время неприменимый в финансовом учете, но используемый для целей налогового учета), наоборот - способ показать меньшую величину финансового результата от продаж.

Бухгалтерская прибыль: итоги

Итак, то, что мы можем сделать в попытках определить, что же представляет собой величина прибыли, представляемая в бухгалтерской отчетности - это скорее сказать, чем она не является. Очевидно, что прибыль фирмы - это не полученные ею деньги, и это не разность между всеми понесенными предприятием расходами и полученными доходами. Величина бухгалтерской прибыли - это сумма, отражающая бухгалтерскую оценку эффективности работы фирмы, оценку, служащую результатом применения набора определенных методологических приемов, выбираемых регулятивами или самой компанией из довольно объемного "меню" подходов к трактовке хозяйственных фактов, предлагаемых теорией учета.

Однако, несомненно, оценка прибыли фирмы - это важнейший индикатор успешности ее деятельности, основа принятия многих существенных для ее деятельности и для деятельности ее контрагентов управленческих решений.

И показатели рентабельности - это аналитический инструментарий, позволяющий раскрыть содержание бухгалтерских оценок прибыли фирмы для всех лиц, заинтересованных в результатах ее деятельности.

В чем состоит логика расчета этих показателей - об этом расскажет следующая статья.