Три этапа развития бухгалтерского учета
В конце прошлого века в своей замечательной книге «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» профессор Я.В. Соколов писал: «До сих пор на вопрос, когда возникла бухгалтерия, возможны три ответа: 6 000 лет тому назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни; 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось описательное осмысление учета, и, наконец, 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции. Эти три ответа, - отмечал Ярослав Вячеславович, - три разных обобщения того, что такое бухгалтерия: 6 000 лет тому назад учет возник как практическая деятельность, как счетоводство, как средство понимания хозяйственного процесса, как его язык; 500 лет - как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка; 100 лет он существует как самостоятельная наука - счетоведение, как средство понимания учета, как язык счетоводства» ([1], стр. 6).
Протяженность указанных периодов может корректироваться с открытием и описанием новых исторических фактов, однако очевидно, что период теоретического осмысления учета в современном понимании этого слова чрезвычайно мал в сравнении с протяженностью существования учетной практики как неотъемлемого элемента хозяйственной жизни общества.
Более того, здесь чрезвычайно характерно то определение теории учета, счетоведения, которое дает Соколов, - это «средство понимания учета», его практики, существующей и развивающейся независимо от его теории, которая старается его «понять» уже в «готовом» виде.
«Наш век по преимуществу век промышленности»
Интересны в этой связи высказывания «первого русского чистого теоретика учета» ([1], стр. 254) Василия Дмитриевича Белова: «Наш век, - писал в 1889 году В.Д. Белов, - по преимуществу век промышленности. От прошлого мы унаследовали его научные дары и стремимся с лихорадочной поспешностью ими воспользоваться для наших утилитарных целей. Пар и электричество - главные двигатели нашей жизни. Волей неволей идем мы за ними. Грандиозные предприятия, громадные заводы и фабрики с быстротой вырастают перед нашими глазами; каждый день приносит с собой новые открытия в области техники. Ум готов помутиться при взгляде на успехи техники за последние 25-30 лет...
Но радоваться ли таким успехам?..
Кто не знает, что в это же последнее время наша промышленность получила ложное направление и развилась не в ту сторону, где можно было бы ожидать от нее благодетельных результатов.
Прежняя, не блестящая эффектами и широкими размерами, промышленность, приспособленная, правда, к простым отношениям быта, но за то здоровая, исчезла; место ее заняла спекуляция, развившаяся в те же двадцать пять лет с неодолимою силой и неимоверную быстротой. Громадные предприятия так же скоро исчезали, как и возникали; фабрики и заводы, поддерживаемые правительственными субсидиями и доверием акционеров, после кратковременного существования закрывались; банкротства и хищения сделались настолько обычным явлением, что перестали возмущать общественную совесть; правосудие уставало карать злоупотребления...
Полнейший произвол в определении таких понятий, как прибыль, дивиденд, капитал, самые бесцеремонные приемы составления отчета и наполнения актива не только имуществом, не имевшим никакой ценности, но даже прямыми убытками, - туманили глаза общественной власти и акционеров. Предприятия, в действительности потерявшие весь свой капитал, продолжали существовать, благодаря своеобразным фикциям и вопиющим злоупотреблениям в применении неповинных в этом принципов двойного счетоводства. ...
Корень зла, - утверждал в 1889 году Белов, - заключался вовсе не в этих грубых обманах, а в том, что бухгалтерия, как знание, не стояла на своей высоте, что научные принципы ее не были усвоены законами; что, поэтому, всякий считал себя в праве толковать такие понятия как прибыль, дивиденд по своему, наполняя актив разными непогашенными расходами, а то даже прямыми убытками. ...Словом, непризнание за принципами счетоводства их значения дало возможность внести в дело полнейший произвол, имевший последствием то, что бухгалтерия потеряла свое воспитательное (выделено автором - М.П.) значение. Мы подчеркиваем это слово и настаиваем на том, что таково действительное значение бухгалтерии в общественных делах. ...Строгая органическая связь принципов двойного счетоводства, со всеми без исключения записями по бухгалтерским книгам, сама собою устанавливает такой несложный порядок, не следовать которому нельзя; следовать же ему, значит состоять под постоянным и бдительным его надзором. Поэтому, то, что, при всякой другой системе счетоводства, легко может сойти с рук, как самое обыкновенное действие, - при порядках двойного счетоводства составляет преступление, за которым следует ответственность, или, по меньшей мере, лишение доверия; то, что при произвольных порядках счетоводства, может быть оправдано случайностью, или даже вовсе оставаться без всякого оправдания, - при организации дела, согласно требованиям двойного счетоводства, резко и прямо выдвигает вопрос о намеренности действия или, по меньшей мере, возбуждает подозрение. Таким образом, двойное счетоводство, по справедливости, может быть названо гигиеной общественной нравственности. Как же после этого не позаботится о том, чтобы поставить счетоводство на ту высоту, которая принадлежит ему по праву и помимо которой оно не может проявлять своего воспитательного влияния!» ([2], стр. 3-4).
«Научные дары прошлого»
Итак, видя спасительный принцип учета в «двойной системе счетоводства», Белов критически оценивал состояние современного ему счетоведения (учетной теории) и настаивал на необходимости глубокого и строгого осмысления доставшихся в наследство его современникам «научных даров» прошлого. Под этими дарами мы можем понимать лишь «литературный» период осмысления учетной практики - от Луки Пачоли до конца XIX века. Но здесь любопытно обратить внимание на то, что Пачоли, которого часто ошибочно называют «автором», «первооткрывателем», «изобретателем» и т. п. двойной записи, обращал внимание своих читателей на то обстоятельство, что лишь обобщил в своем трактате существующую учетную практику «по венецианскому методу», известную ему благодаря «путешествиям по Италии» ([3], стр. 23-24).
Излагая «правила и наставления, необходимые для ведения каждой операции» ([3], стр. 24), и «способы составления различных записей» ([3], стр. 24), Лука Пачоли опирался на «добрый обычай различных местностей, в которых он побывал» ([3], стр. 37), и порядок, который «водится в известных местах и у именитых купцов» ([3], стр. 93).
Не случайно знаменитый Трактат предваряется фразой: «то, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель» ([3], стр. 12).
Этот подход - описание в литературе по бухгалтерскому учету существующей учетной практики - характерен для всего периода истории учета, определенного Соколовым как «описательное осмысление» (от Пачоли до конца XIX века). Исключением здесь не являлась и Россия. Так, например, в известном «Самоучителе бухгалтерии» Карла Ивановича Арнольда (1775-1845) читаем: «К успехам, сделанным по части коммерции, принадлежит равно изобретение искусства правильно и порядочно вести купеческие счетные книги, или, что все равно, изобретение бухгалтерии, особенно ж двойной итальянской, введением коей, равно как и другими относящимися к коммерции полезными заведениями, одолжены мы итальянцам, ибо с двенадцатаго до шестнадцатаго столетия торговля особенно процветала в Италии. Впрочем должно думать, что бухгалтерия была небезызвестна и древнейшим народам, занимавшимся торговлею, о чем упоминает достойный уважения историк Страбон, говоря, что оною занимались Египтяне, Финикияне, жители Тира и Карфагена» ([5], стр. 3).
Примечание
Страбон - «знаменитый греческий географ времен Августа и первых годов правления Тиберия, родом из Амасеи, резиденции понтийских царей, происходил из богатого и знатного дома, жил около 80 лет. "География" Страбона, дошедшая до нас почти целиком - единственное сочинение, дающее нам понятие о том, чем была географическая наука в то время, а равно знакомящее нас и с предшествующей историей науки и с различными ее направлениями» (см. [4], стр. 718).
«Всякий умный человек, - был уверен Карл Иванович, - сам по себе заключить может, что бухгалтерия нужна не только купцу, но и каждому начальнику семейства, управляющему экономиею, а особенно, если он желает в точности знать количество прихода и расхода, равно как и существенное состояние своего капитала, ... и работнику, ремесленнику, художнику, находящемуся в государственной службе чиновнику, а даже самому владетелю; а тем более, что счастие семейств и целого государства много зависит от познания правил бухгалтерии, относящейся до камералиста, эконома и купца» ([5], стр. 4).
От Луки Пачоли к МСФО и обратно
«Бухгалтерия, относящаяся особенно к купцу, - утверждал Арнольд, - имеет великое различие от всех прочих, употребляемых другими сословиями общества, поелику купец должен вести счетные книги обо всех предметах торговли. Для сего потребно:
1) Точное и ясное различение доходов от расходов по части торговли.
2) Искусство как те, так и другие верно и безошибочно вычислять и записывать.
3) Искусство располагать, продолжать и оканчивать или заключать книги, нужные для сего исчисления и записывания.
4) По сей причине, - продолжал Арнольд, - предметы купеческой бухгалтерии столь же многоразличны, как и предметы самой торговли. Впрочем, не смотря на сие многоразличие, можно представлять каждый предмет торговли частию купеческого имения, или капитала, находящегося в обороте для прибыли хозяина» ([5], стр. 5).
Здесь, с одной стороны, можно вспомнить Луку Пачоли, который под капиталом предлагал купцу понимать «совокупность настоящего твоего имущества» ([3], стр. 43), рекомендуя при этом следующее: «Ты должен во всех своих книгах открыть отдельные счета для расходов по товарам, по содержанию дома - обыкновенных и чрезвычайных; точно так же - для прихода и расхода и один счет - пользы и потерь или, как можешь его назвать, выгоды и ущерба, или прибылей и убытков. Открытие этих счетов необходимо для всякого торгового предприятия, чтобы иметь всегда сведения о своем капитале и впоследствии, при выводе остатков, узнать, какова прибыль от дела» ([3], стр. 73).
«Невозможно, - писал Пачоли в конце трактата, - ...объяснить все до подробностей. ...Для образования купца требуется больше знаний, чем для доктора права и поэтому, если твердо будешь изучать все данные мною здесь наставления, то будь уверен, что своим всесторонне испытанным разумом сумеешь исправно вести свои дела» ([3], стр. 107).
С другой, приведенный текст Арнольда рождает ассоциации с положениями действующих в настоящее время Концептуальных основ МСФО в части даваемых ими определений ресурсов компании как ее активов, условием отражения которых в отчетности должен служить «потенциал создания экономических выгод».
Так, Концептуальные основы определяют экономический ресурс или актив как «существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий» и представляющий собой «право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод». При этом, подчеркивая многообразие хозяйственной деятельности, отмечается, что «различные виды экономических ресурсов по-разному влияют на оценку пользователем перспектив отчитывающейся организации в отношении будущих денежных потоков. Некоторые будущие денежные потоки возникают напрямую из имеющихся экономических ресурсов, таких как дебиторская задолженность. Другие денежные потоки возникают в результате использования нескольких ресурсов в сочетании друг с другом для производства и продажи товаров или услуг покупателям. Хотя эти денежные потоки не могут быть соотнесены с отдельными экономическими ресурсами (или правами требования на них), пользователям финансовых отчетов необходимо знать характер и величину ресурсов, доступных для использования в деятельности отчитывающейся организации», то есть иметь достаточное представление о структуре, стоимости и качестве капитала, управление которым приносит компании прибыль.
«Каждый купец, - писал далее Арнольд, - поторговав известное время (обыкновенно год), желает узнать, сколько он получил прибыли или понес убытку в течение сего времени: по сему, заключение или приведение к концу всех счетов можно почитать собственною целью бухгалтерии или ведения книг, а сию последнюю - средством к достижению первого» ([6], стр. I).
Здесь также можно вспомнить соответствующее место у Пачоли: «При выводе остатков, ...следует меньшую сумму в "Дать" или в "Иметь" уравнять прибылью или убытком... . Окончив таким образом балансирование всех счетов при посредстве счета прибыли и убытка и сложив суммы в "Дать" и в "Иметь" последнего, ты можешь увидеть свою прибыль или свой убыток, так как в балансе все уравнивается. Что нужно было вычесть, то вычтено, и что нужно было прибавить, то на надлежащих местах прибавлено. Если в этом счете итог в "Дать" больше итога "Иметь", то значит, что во время своей торговли ты потерпел убытки; если итог "Иметь" больше, чем итог "Дать", то разность показывает, сколько ты заработал. Убедившись из этого счета в своей выгоде или убытке, перейдешь к закрытию счета переносом остатка на счет капитала» ([3], стр. 100).
Соответствующие положения легко обнаружить и в Концептуальных основах МСФО. Здесь разность между «Дать» и «Иметь» представляется как превышение доходов над расходами или обратная ситуация, что соответствующим образом изменяет размер собственного капитала. Под собственным капиталом МСФО понимают «остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств». Доходы определяются как «увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами держателей прав требования в отношении собственного капитала организации». Под расходами понимается «уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с распределениями в пользу держателей прав требования в отношении собственного капитала организации».
Согласитесь, преемственность веков истории учета здесь представляется очевидной и не требующей более детальных пояснений. Правда, стоит сказать, изложение материала у Пачоли несколько более доступно, чем стиль действующих международных стандартов учета.
С положениями концептуальных основ МСФО в части определения ими «целей представления финансовых отчетов» и «качественных характеристик полезной финансовой информации» вполне согласуется и предложенное Арнольдом определение «бухгалтерии вообще». «Бухгалтериею, - писал Карл Иванович, - называется наука вести дела, относящиеся до купца, посредством записывания в книги в такой точности и порядке, чтобы ежечасно можно было обозревать оные; по сему, тот род бухгалтерии есть лучший, который заключает в себе порядок, удобность для скорого обозрения дела, краткость, ясность, верность, чистоту и приятный вид.
Сии свойства, - отмечал Арнольд, не забывая о ценности человеческого капитала, - требуют, чтобы бухгалтер:
a) Писал хорошо и верно.
b) Скоро и верно мог исчислять.
c) Скоро и верно вписывал посты.
d) Был рассудителен, прилежен, исправен, и наблюдал порядок и чистоту при внесении в книги, при исчислении и помещении постов.
e) Также, чтобы он имел познание торговли и разные ея родов и предметов» ([5], стр. А).
Примечание
Имеются в виду бухгалтерские проводки, а не посты в социальных сетях.
Оценка Хитрово
С позиции взглядов на бухгалтерскую практику и отношения к учету как элементу социальной жизни в конце его «литературного» периода в России, чрезвычайно интересна работа «Бухгалтерия в применении к государственным оборотам» ([7]), написанная Василием Николаевичем Хитрово (1834-1903). Получив образование в Императорском Александровском лицее (вып. 1854), после окончания лицея он поступил на службу в Государственный контроль; с 1858 года служил в чине надворного советника в Морском министерстве. Находясь в этой должности, Хитрово был послан в командировку за границу для изучения новейших методов бухгалтерского учета. Результатом этой поездки и стала изданная в типографии Морского Министерства в 1860 году его работа, посвященная учетной проблематике.
Развитие бухгалтерского учета Хитрово связывал с ростом образованности членов общества, то есть фактически видел прямую связь между совершенствованием учетной методологии и прогрессом человечества. «Бухгалтерия или книгодержание, - писал Василий Николаевич, - в теоретическом и особенно в практическом своем применении шла тесно связанною с общим развитием образованности человечества. Чем образованнее становился человек, тем яснее сознавал он свою собственность и желал дать себе в оной отчет. Отчет этот необходим был для него, чтоб поверить прошедшее, судить о настоящем и предвидеть будущее в делах, касающихся его собственности. Для достижения этих оснований хорошего отчета, ему следовало обороты, которым подвергалась его собственность, выразить в цифрах и расположить сии последние так, чтобы всегда можно было бы видеть начало, постепенные переходы и конец не только всех оборотов вообще, но и каждого в отдельности. Наука, - заключал Хитрово, - которая постановляет правила для систематического расположения цифр и составления из оных удовлетворительного отчета, - есть наука бухгалтерии» ([7], стр. 1).
Примечание
Здесь мысль Хитрово фактически отсылает нас к идеям динамического баланса и положениям методологии управленческого учета, традиционно относимым уже к XX веку.
«В древнем мире, - отмечал Василий Николаевич, - когда вся торговая промышленность ограничивалась наличною меною, когда самые предметы торговли не были далеко так разнообразны, как теперь, торговец не нуждался в бухгалтерии; все наличное имущество было всегда почти под рукою и ему оставалось только от времени до времени делать опись или перечень (inventaire) всего имущества и, сравнивая его с предыдущим перечнем, определять прибыль или убыль; - но когда, с падением древнего мира, образованность стала распространяться, когда торговля перестала ограничиваться берегами Средиземного моря, когда наконец явилось понятие о кредите, тогда прежних оснований отчета было уже недостаточно, - потребовались новые правила бухгалтерии, и первые следы оных мы находим в XI веке, в Испании, у Мавров, стоявших, как известно, в главе тогдашней образованности и промышленности, и ими, как гласит предание, секрет бухгалтерии был продан венецианским купцам за 50 тысяч червонцев. Возможность этого рассказа, - утверждал Хитрово, - подтверждается тем, что в документах, писанных в Италии во время крестовых походов XII века, встречаются слова: Contro, Serittura и др.» ([7], стр. 1-2).
По мнению Хитрово, «первым достоверным памятником служит купеческая книга, хранящаяся в гамбургском городовом архиве и относящаяся ко времени от 1367-1408 г., она принадлежала знаменитому в свое время ганзейскому купеческому дому фон-Гельдерзен, имевшему конторы в Лондоне, Бовгороде, Брюгге и Бергене; другой столь же замечательный памятник составляют, сохранившиеся в Аугсбурской библиотеке, книги банкирского и купеческого дома Фуггер ... за время от 1413 по 1427 год. В числе этих книг находится журнал, доказывающий употребление в то время так называемой двойной системы бухгалтерии» ([7], стр. 2).
«Бухгалтеры тогдашнего времени, - продолжал Хитрово, - изучившие большею частью бухгалтерию на практике, составляли отдельную касту и из своекорыстных видов хранили свое знание в глубокой тайне; к ним-то должно было прибегать торгующее сословие, которому оставалось или вовсе не вести бухгалтерских книг, что невозможно в их быту, или ввериться вполне нанятому бухгалтеру, на честность которого не всегда можно было положиться» ([7], стр. 3).
«Ныне, - с удовлетворением отмечал Василий Николаевич, - в странах, где образованность и промышленность наиболее развиты, знание бухгалтерии составляет необходимое довершение образования каждого человека. Во Франции открыты для изучения ея особые училища, курсы и кроме того во всех почти коллегиях (College), наравне с прочими науками, преподается и бухгалтерия и вообще вся счетная наука; то же самое встречаем мы в Соединенных Штатах Северной Америки; наконец в Германии не только средние учебные заведения, но даже университеты, как то венский и др. имеют особые для нея кафедры. ...Наравне с денежною бухгалтериею, с начала нынешнего века начала развиваться и материальная бухгалтерия, необходимая для земледельческой и фабричной промышленности» ([7], стр. 4).
«У нас в России, - отмечал в 1860 году Хитрово, - наука бухгалтерии, за исключением двух или трех специальных заведений, где она преподавалась, да десятка другого банкирских и купеческих контор, где применялась на практике, была до последних годов почти вовсе неизвестна, и это незнание ея имело пагубное влияние на все промышленности и на самый кредит. К счастию, в последнее время, при сделанном нами во всем шаге вперед, стали обращать больше внимания и на необходимость и пользу бухгалтерии. Особенно в фабричной промышленности потребность ея сделалась ощутительною; многие молодые люди, окончившие курс в высших учебных заведениях, переходя из службы государственной в частную, первым почти делом считали изучение бухгалтерии, и во многих акционерных компаниях знание этой науки составляло "sine qua non" принятия на службу» ([7], стр. 5-6).
Примечание
То, без чего невозможно - лат.
«В главных же формах своих остались без изменения...»
Переходя к рассмотрению методологических вопросов учета, Хитрово отмечал, что «Средствами для достижения желаемой цели - хорошего отчета, служит правильное и систематическое ведение разных книг. Книги эти, - писал в 1860 году Василий Николаевич, - с самого проявления науки бухгалтерии изменились только в частностях, в главных же формах своих остались без изменения» ([7], стр. 6).
Как здесь не вспомнить знаменитую цитату из работы Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды (1992 г.): «С тех пор, как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет, в сущности, остался неизменным. Наверное, Лука Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах. Ему было бы несложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания» ([8], стр. 37).
«Между тем, - продолжали Хендриксен и Ван Бреда еще в (уже далеком) 1992 году, - в мире произошла информационная революция, которая радикально должна была бы повлиять на учет» ([8], стр. 37).
Сегодня, как и полтора века назад, все вокруг обсуждают новую технологическую революцию, «эру 4.0». Как считает Клаус Шваб, основатель и президент всемирного экономического форума в Давосе: «Из множества разнообразных и увлекательных задач, стоящих перед современным обществом, наиболее важной и впечатляющей является осознание и формирование новой технологической революции, которая предусматривает как минимум преобразование человечества. Мы стоим у истоков революции, которая фундаментально изменит нашу жизнь, наш труд, наше общение. По масштабу, объему и сложности это явление, которое я считаю четвертой промышленной революцией, не имеет аналогов во всем предыдущем опыте человечества» ([9], стр. 9).
И вот сегодня, как и в далекие годы популярности журнала «Счетоводство», наше профессиональное сообщество начинает задумываться о соответствии методов бухгалтерского учета, где «способы ведения книг» все так же «не претерпевают глубоких изменений», своему времени. Масштаб дискуссии о месте учета в современной экономике замечательно продемонстрировал последний мировой конгресс бухгалтеров в Сиднее (см. статьи М.Л. Пятова «Всемирный конгресс бухгалтеров – 2018 в Сиднее и наше вероятное завтра»; «WCOA 2018: уроки профессора Фергюсона»; «Филипп Дикхонер: бухгалтерский учет и экономика доверия»; «Айеша Ханна: "Нужно ли бухгалтерам бояться искусственного интеллекта?"»; «Сэр Кен Робинсон: бухгалтерский учет как источник вдохновения»). Очевидно, что, как и в начале периода формирования счетоведения как «средства понимания учета» (Соколов), современное состояние учетной практики и ее многовековая история требуют осмысления с позиций современности. Один из возможных подходов к такому осмыслению мы рассмотрим в следующей статье.
Литература:
- Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
- В. Белов. Пожелания на новый год // Счетоводство, № 1, 1889.
- Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В. Соколова - М.: Финансы и статистика, 2001.
- Энциклопедический словарь т-ва Брокгауз и Ефрон. Том XXXI. - СПб., 1901.
- Самоучитель бухгалтерии, сочиненный на немецком языке Практической коммерческой Академии основателем, титулярным советником Карлом Иоанном Арнольдом и переведенный на российский язык в оной же Академии. Часть I-я - М.: Вольная типография Федора Любия, 1809.
- Самоучитель бухгалтерии, сочиненный на немецком языке Практической коммерческой Академии основателем, титулярным советником Карлом Иоанном Арнольдом и переведенный на российский язык в оной же Академии. Часть II-я - М.: Вольная типография Федора Любия, 1809.
- В. Хитрово. Бухгалтерия в применении к государственным оборотам - СПб., Типография Морского Министерства, 1860.
- Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1997.
- К. Шваб. Четвертая промышленная революция - М.: Эксмо, 2018.
