Содержание
Выделяемые Р. Коллинзом «социологические традиции»
По утверждению Р. Коллинза, определенные им парадоксы, в том числе социологии, иллюстрируют формирование и развитие «каждой из четырех социологических традиций» ([1], стр. 16). Каждая из них «сыграла свою роль в раскрытии законов, которыми определяются социальные идеи» ([1], стр. 16). Говоря о существующих социологических традициях, Коллинз считает необходимым выделить:
1) традицию конфликта;
2) рациональную/утилитарную традицию;
3) дюркгеймовскую традицию и
4) микроинтеракционистскую традицию.
Как пишет автор, «традиция конфликта позволяет нам распознать динамику идеологии, легитимность, условия мобилизации групп, движимых частным интересом, и экономику культуры (культуру экономики - М. П.). Из рациональной/утилитарной традиции мы узнаем об ограниченной природе человеческих способностей в отношении обработки информации, о границах рациональности и парадоксах сознательного выбора. Из дюркгеймовской традиции мы узнаем о социальных ритуалах, на основе которых возникает не только солидарность, но и символы, используемые в мышлении. Наш разум состоит из идей, пропитанных моральным авторитетом тех групп, к которым мы принадлежим. Наше членство в социальных сообществах определяет наши верования и санкционирует необходимость этих верований, а также моральное осуждение сомнений в правильности этих верований. Из микроинтеракционистской традиции мы узнаем, что само общество находится у нас в голове. Наши разговоры и практические взаимодействия создают ощущение социальной реальности».
Рассмотрим последовательно содержание выделяемых Р. Коллинзом социальных традиций и попытаемся понять их реальную связь с тенденциями развития практики бухгалтерского учета и его меняющейся роли в экономической жизни общества.
Традиция конфликта как зеркало интересов участников социальных отношений
Говоря о традиции конфликта как пути развития социологических теорий, Р. Коллинз пишет, что «это направление мысли, которое имеет многовековую предысторию, подчеркивает значимость социального конфликта» ([1], стр. 61). Такое «конфликтное видение общества», по словам Р. Коллинза, «не очень популярно», однако, как утверждает автор, «точка зрения конфликта возникает везде, где интеллектуалы серьезно пытаются писать историю, когда они выходят за пределы обычных хроник славных подвигов королей для того, чтобы понять, что происходило на исторической сцене и почему» ([1], стр. 62).
Имена авторов, названия и руководящие идеи созданных ими научных школ, оказавших влияние на развитие социологической мысли, читатель сможет найти в рассматриваемой работе Р. Коллинза. Ни наши задачи, ни рамки статьи, не позволяют нам всерьез попытаться сделать здесь даже самый общий обзор соответствующих положений социологической науки. Поэтому заинтересованного читателя мы отправляем непосредственно к работе Р. Коллинза. Наша же задача здесь состоит в том, чтобы определить связь некоторых идей данного направления и бухгалтерской практики, поняв, существует ли она на самом деле. Мнение автора этой статьи состоит в том, что такая связь существует и существует безусловно.
В социологии традиция конфликта в обществе в первую очередь связывается с осмыслением конфликта классового и, соответственно идеями, выдвинутыми К. Марксом и Ф. Энгельсом. Они безусловные материалисты. Однако их аргументация, как подчеркивает Коллинз, не сводится к столь популярному абстрактному утверждению о том, что «надстройка» идей отражает материальный базис. Дело не в том, что экономика определяет тип идей в обществе. Реальность объясняется множественностью социальных классов, их конфликтами и даже относительной автономией. Идеи любой эпохи, таким образом, - это идеи присутствующих в ней классов, идеи классового характера. Отсюда, нет видения мира как такового, есть видение мира определенным классом людей. И такое «классовое» деление общества возможно и необходимо отнюдь не только в свете лозунгов «классовой борьбы», с которыми мы привычно связываем имена Маркса, Энгельса и их последователей. Классы объективны, и содержание их идей способно объяснять процессы, происходящие и во вполне мирно живущем обществе.
В этом взгляде на общественные процессы содержатся, по выражению Коллинза, важные идеи, которые в том числе позволяют понять многое в истории развития практики бухгалтерского учета.
Первое, как пишет Р. Коллинз, это то, что социальные классы склонны видеть мир особым образом. Идеи отражают их экономические интересы, а также социальные условия, сопряженные с этими интересами. В качестве идеологии, по мнению автора, идеи служат двум целям: они являются «орудиями самовозвышения» и «орудиями сокрытия собственных интересов в идеальной форме» ([1], стр. 81), что вызывает почтительное к ним отношение. Так, например, как указывает Коллинз, аристократия феодальной эпохи культивировала идеи чести и верности. Это отражало их позицию воинов и также косвенно подтверждало их наследственные притязания на землю и право на смиренную покорность крепостных крестьян. «Честь» означала мужество в битве и рыцарские правила в отношении «почетных» оппонентов из того же класса; также подразумевалось, что чувство чести связано с семьей и воспитанием. Поэтому честь исключала как мероприятия, ориентированные только на извлечение прибыли, как, например, в случае купцов и ремесленников, так и грязную трудовую деятельность, как в случае крестьян, за счет которых они жили. Таким же образом, как пишет автор, буржуазия выступила с новым комплексом идеалов: свободой, равенством, «вечными правами человека». За этим абстрактным универсализмом - за революционными речами против наследственной аристократии, провозглашающими достоинства коммерции, за разговорами о необходимости работы для жизни и о социальном подъеме за счет собственного богатства - скрывался классовый смысл. Но одновременно эта идеология «возвышала универсальные правила денег, которые не знают родословной, спускала с пьедестала аристократию и пыталась удержать рабочих на своем месте» ([1], стр. 81).
Таким образом, «социальные идеи» представляли интересы определенных социальных классов, отвечая их взглядам, их целям, их видению действительности. При этом «высказанные вовне» эти идеи, воспринимаемые обществом в целом, формировали определенное видение действительности и у участников общественной жизни, к соответствующему классу не принадлежащих. Точно такое же положение дел мы можем наблюдать, обратившись к истории практики бухгалтерского учета, где в развитии учетной методологии как в зеркале можно увидеть отражение взглядов на работу ведущих учет предприятий, то есть идей относительно их экономической жизни.
Балансовые теории как отражение экономических идей социальных групп
Яркий пример данных тенденций представляет собой смена балансовых теорий - переход от практики статического к практике составления динамического баланса, прекрасно описанный в книге профессора университета Дафин (Париж) Жака Ришара (р. 1944 г.) «Бухгалтерский учет: теория и практика» ([2]).
«Методология составления бухгалтерской отчетности, которая получила определение теории статического баланса, - пишет Ришар, - формировалась постепенно с XIII по XIX век. Это творение юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства, или купцов, находящихся под влиянием этих юристов» ([2], стр. 44). «Чтобы понять «бухгалтерскую философию» этих видных юристов, - пишет Ришар, - ..., нужно принять во внимание те обстоятельства, в которых они жили, их культуру» ([2], стр. 45). «Эти обстоятельства, - указывает Ришар, ссылаясь на историка права Жана Хилера, - были отмечены очень сильным предубеждением по отношению к торговцу, который оказывался банкротом. Классическое представление о выбитой скамейке (banca rotta) из-под неудачливого торговца, который не может оплатить свои долги, является не только символом, но соответствует реальности той эпохи: банкроту не прощалось ничего. Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов» ([2], стр. 45).
Также здесь очень важно принимать во внимание тот факт, как пишет Ришар, что «основой культуры этих правоведов была культура римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации». По словам Ришара, «навязчивая идея» создателей практики, а затем и теории статического бухгалтерского учета состояла в том, чтобы «активы обанкротившегося коммерсанта были достаточными для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов» ([2], стр. 45).
Так, две идеи, в течение определенного исторического периода отражавшие взгляды юристов и коммерсантов на экономическую деятельность коммерческих предприятий - ужас банкротства и возможность исчисления прибыли только после прекращения жизни фирмы, определили основные методологические положения практики и теории статического баланса:
- активом может признаваться только имущество, которое принадлежит фирме на праве собственности и может обеспечивать погашение ее долгов;
- активы фирмы должны быть оценены по ценам их возможной продажи на дату составления баланса;
- любое расходование средств, не связанное с формированием обеспечения долгов фирмы - это ее убытки;
- отчетность должна быть составлена исходя из допущения прекращения предприятием своей деятельности.
«В конце XIX века, - пишет Ж. Ришар, - сторонники статического бухгалтерского учета констатировали, что учетная модель, которую они предлагали, или не применяется на практике, или применяется не полностью, так как большинство предприятий использует другую учетную модель (динамическую) ([2], стр. 47). Характерно, что если теорию статического баланса, в основном, представляли юристы - апологеты традиций римского права, то основная работа по теории динамического баланса была написана именно экономистом. «В 1908 году руководитель совсем молодой сети немецкого Betriebswirtschaftslehre, Э. Шмаленбах в своей знаменитой статье «Амортизация» показал несовместимость концепций статического и динамического бухгалтерского учета. Он утверждал, что динамический бухгалтерский учет, применяемый для расчета результата и оценки эффективности, не может использоваться для оценки имущества предприятия» ([2], стр. 48).
Современный метод исчисления прибыли - это переворот в экономическом сознании общества
Такой переход отражал важнейшую перемену в общественном сознании, произошедшую с развитием капитализма, выраженную в утверждении Ж. Ришара, согласно которому «философия, воодушевляющая купцов, отличается от философии юристов» ([2], стр. 66). Эта философия - идея рассмотрения прибыли, как главной цели текущей деятельности любой коммерческой компании, - была определена одним из ведущих социологов рассматриваемого нами направления Максом Вебером (1864-1920) как основа «духа капитализма». При этом чрезвычайно важно, что воплощением такого «духа капитализма» Вебер, в том числе, видел методологию современной ему бухгалтерской практики.
«Современная рациональная организация капиталистического предприятия, - писал Вебер, - немыслима без ... рациональной бухгалтерской отчетности» ([3], стр. 11). Капитализм, по мнению великого социолога, безусловно тождественен стремлению к непрерывно возрождающейся прибыли, к рентабельности «в рамках непрерывно действующего рационального капиталистического предприятия» ([3], стр. 8). Обратите внимание, сколько хорошо знакомых бухгалтерских терминов звучит в этом веберовском определении капитализма!
«Там, - писал Вебер, - где существует рациональное стремление к капиталистической прибыли, там соответствующая деятельность ориентирована на учет капитала (Kapitalrechnung). Это значит, что она направлена на планомерное использование материальных средств или личных усилий для получения прибыли таким образом, чтобы исчисленный в балансе конечный доход предприятия, выраженный материальными благами в их денежной ценности (или, если речь идет о постоянно действующем предприятии, периодически исчисляемая в балансе стоимость материальных благ в денежной ценности), превышал «капитал», то есть стоимость использованных в предприятии материальных средств (в постоянно действующем предприятии превышал бы их при каждом составлении баланса)» ([3], стр. 8). «Такого рода исчисления, - продолжал автор, - совершаются на начальной стадии при составлении баланса, предшествуют каждому мероприятию в виде калькуляции, служат средством контроля и проверки целесообразности отдельных действий и помогают установить размер прибыли» ([3], стр. 9).
Таким образом, по Веберу,
«хозяйственная деятельность в духе капитализма «ориентирована на сопоставление дохода и издержек в денежном выражении» ([3], стр. 9).
Доходы, расходы, прибыль, рентабельность - эти понятия определяют экономическое мышление нового поколения участников хозяйственной деятельности, вышедших на арену реальной экономики во второй половине XIX века. Их взгляды и выразил Э. Шмаленбах в своей теории динамического баланса, согласно методологическим основам которой:
- активы фирмы - это расходы, которые должны принести ей доходы в будущем, то есть расходы будущих периодов;
- пассивы фирмы - это полученные ею доходы, которые станут расходами лишь при погашении соответствующих обязательств;
- активы должны быть оценены в сумме фактически совершенных расходов - по себестоимости (историческим ценам);
- бухгалтерская отчетность должна составляться исходя из допущения непрерывности деятельности отчитывающейся фирмы.
Так, смена взглядов на экономическую деятельность, отражающих идеи нового класса буржуазных предпринимателей-капиталистов, став господствующей, получила воплощение в бухгалтерской отчетности, практика составления которой на долгие годы стала соответствовать теории динамического баланса. С другой стороны, перемены изменили и информацию об экономических процессах, получаемую всеми участниками хозяйственной деятельности.
Социологическая традиция конфликта и идеология МСФО
«Сегодня, - пишет Р. Коллинз, - традиция социологии конфликта остается действенной и продолжает развиваться во многих направлениях. Важно, что помимо неизбежных для нее вопросов, касающихся проблем политики, она содержит в себе систему положений, показывающих то, как функционирует мир. И если мы хотим подняться над нашими собственными социальными позициями и попытаться представить себе целостную картину жизни общества, социология конфликта должна стать центральным элементом наших взглядов ([1], стр. 126-127).
Именно этот подход реализуется при формулировке базовых Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, являющихся «введением» к МСФО. Специальный раздел «Принципов» МСФО посвящен определению пользователей бухгалтерской отчетности и их информационных потребностей. При этом текст МСФО делает специальный акцент на различиях в этих информационных потребностях различных групп пользователей бухгалтерской информации, подчеркивая тем самым именно конфликтный характер их соотношения.
Итак, как гласят «Принципы» МСФО, «к пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности» ([4], стр. 32-33). Принципы МСФО определяют эти «различные потребности» групп пользователей бухгалтерской информации следующим образом:
- Инвесторы. Инвесторы вкладывают рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями, и о доходе них. Инвесторам нужна информация, которая помогла бы им определиться с тем, покупать, держать или продавать ценные бумаги отчитывающейся компании. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.
- Работники. (Следует обратить внимание на то, что работники - это № 2 в списке групп пользователей бухгалтерской отчетности, согласно «Принципам» МСФО.) Работники и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможности трудоустройства.
- Заимодавцы. Заимодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок.
- Поставщики и прочие торговые кредиторы - интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании как основного покупателя.
- Покупатели. Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее.
- Правительства и их органы - заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний. Им также нужна информация для регулирования деятельности компаний, определения налоговой политики, размера национального дохода и т. д.
- Общественность. Компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, они могут вносить значительный вклад в местную экономику самым разным образом, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест и опеку местных поставщиков. Финансовая отчетность может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.
Определенные таким образом МСФО информационные потребности различных групп пользователей отчетности противоречивы, и, как следствие, конфликтны. Отчасти этот конфликт интересов решается существованием на практике различных направлений бухгалтерского учета:
- финансового (официального) - призванного обеспечить информацией внешних по отношению к предприятию как хозяйствующему субъекту лиц;
- налогового - предоставляющего информацию налоговым службам и
- управленческого - отражающего факты хозяйственной жизни в целях их оценки менеджментом фирмы.
Методология налогового учета определяется нормами налогового законодательства, в методологических решениях в области учета управленческого фирма абсолютно свободна, и здесь отчетность может быть максимально адресной (ориентированной под информационные потребности конкретных менеджеров), а вот в части учета финансового (внешнего, официального) конфликт интересов различных групп пользователей создает проблемы методологического характера.
Возможен ли компромисс?
Информационные потребности выделяемых МСФО групп пользователей внешней (финансовой) отчетности организаций можно (конечно, с определенной степенью условности) разделить по двум направлениям, это:
1) потребность в данных, позволяющих судить о платежеспособности фирмы и
2) потребность в информации, дающей возможность составить мнение об эффективности деятельности компании.
Как мы уже отметили выше, исторически этим двум потребностям соответствуют теории статического и динамического баланса, детальное объяснение методологических противоречий между которыми выходят за рамки данной статьи. Эти противоречия создают известную бухгалтерам ситуацию, при которой один баланс, одна отчетность объективно не могут одинаково полно и объективно раскрыть картину финансового положения фирмы и с точки зрения освещения эффективности (рентабельности) ее деятельности, и с позиций представления возможностей погашения существующих у нее обязательств.
Это противоречие отнюдь не является чисто теоретическим. Более того, составители МСФО не считают возможным скрывать его от заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.
«Хотя, - отмечается в Принципах МСФО (п. 10), - все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности, общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности».
Итак, бухгалтерская отчетность, составленная в соответствии с положениями МСФО, ориентирована в первую очередь на удовлетворение информационных потребностей инвесторов как лиц, «поставляющих компаниям капитал». Это ситуация, в которой конфликт интересов названных групп пользователей отчетности решается в пользу инвесторов.
Вместе с тем, следует понимать, что это положение дел представляет лишь текущую социальную ситуацию. Эта ситуация, отражение которой мы видим в процессе «перехода к МСФО» отечественной учетной практики, становится, соответственно, характерной и для России. Хотя сравнительно недавно она была совершенно иной, и речь здесь идет не о советском периоде функционирования отечественной экономики. Так, в первой половине 1990-х годов лица, «поставляющие фирмам капитал», в России мало нуждались в бухгалтерской отчетности этих фирм. Главенствующую позицию как пользователи учетной информации занимали налоговые органы. И предписания нормативно-правовых актов, регулировавшие учетную практику тех лет, не проводили границ между финансовым и налоговым учетом. Наши коллеги, работавшие и/или учившиеся в те годы, хорошо помнят «моменты реализации», необходимость соответствия себестоимости «Положению о составе затрат» и т. п.
Отсюда изменение правил бухгалтерского учета - это в определенном смысле зеркало динамики социально-экономической ситуации в обществе, отражающее конфликт интересов различных групп участников экономической деятельности и их текущие «победы» и «поражения». Эту «ориентированность» методов бухгалтерского учета на интересы определенных «конфликтующих» групп пользователей учетной информации чрезвычайно важно учитывать при анализе бухгалтерской отчетности.
* * *
Итак, как отмечает Р. Коллинз, понимание состояния перманентного конфликта как основы социальных отношений обостряет ощущение групповых границ.
Продолжив эту мысль, можно отметить, что
понимание ориентации методов формирования бухгалтерской отчетности на текущие результаты перманентного конфликта интересов групп ее пользователей позволяет ощутить реальные границы возможностей современной бухгалтерской практики.
В следующей статье мы рассмотрим значение для бухгалтерского учета рациональной или утилитарной традиции современной социологии, уже в названии которой мы можем услышать созвучность с определением одного из центральных принципов бухгалтерского учета.
Литература:
1. Р. Коллинз. Четыре социологических традиции - М.: Издательский дом Территория будущего, 2009.
2. Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика - М.: Финансы и статистика, 2000.
3. М. Вебер. Протестантская этика и дух капитализма / Пер. с нем. - Ивано-Франковск: Ист-Вью, 2002.
4. Международные стандарты финансовой отчетности - М.: АСКЕРИ, 1998.
