Содержание
Также читайте статью М.С. Мухина "Что считать отгрузкой в целях исчисления НДС?
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль датой признания дохода от реализации товаров (работ, услуг) является дата реализации указанных товаров (работ, услуг). Причем данная норма НК РФ в целях определения реализации содержит отсылочную к пункту 1 статьи 39 НК РФ норму. В соответствии же с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
С момента вступления в силу главы 25 НК РФ (с 01.01.2002 года) именно в отношении товаров и возникла одна из весьма распространенных схем оптимизации налогового бремени по налогу на прибыль: налогоплательщик предусматривает в договоре особый момент перехода права собственности (более поздний, нежели отгрузка товаров), вследствие чего получает возможность уплаты налога на прибыль в более поздний отчетный (налоговый) период.**
Примечание:
* По этой теме читайте также статью М.Л. Пятова "Учет продаж при моменте перехода права собственности "по оплате".
В недалеком прошлом данная схема получила оценку ВАС РФ (п. 7 Информационного письма от 22.12.2005 № 98), который указал на то, что при применении положений пункта 3 статьи 271 НК РФ необходимо принимать во внимание не только формальную сторону сделки, направленной на отчуждение товаров, но и фактические отношения сторон, возникшие в развитие указанного договора.
Данная позиция ВАС РФ заставила налогоплательщиков пересмотреть свои подходы к исчислению налога на прибыль. Самое интересное, что налогоплательщики стали выражать желание уплаты налога ранее сроков, наступающих в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Все это проистекает из свободы договора, провозглашаемой ГК РФ (ст. 421). В соответствии же с пунктом 1 статьи 223 ГК РФ право собственности на приобретаемые товары переходит к приобретателю в момент передачи товаров приобретателю (либо иным лицам - ст. 224 ГК РФ). Однако данная норма является общим правилом и применяется только в том случае, если иное стороны не предусмотрели в договоре. Таким образом, устанавливая договорной момент перехода права собственности, продавец фактически изменяет (отодвигает во времени) момент признания дохода в целях исчисления налога на прибыль.
Лучшим примером описания проблематики подобной ситуации на практике стало письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/598. В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком заключаются договоры реализации товаров на условиях перехода права собственности в момент доставки товаров на склад приобретателя. С учетом сложностей получения документов, подтверждающих доставку товаров на склад приобретателя, у налогоплательщика возник вопрос о правомерности начисления налога на прибыль без учета специальной оговорки в договоре.
При ответе на данный вопрос Минфин России проявил себя с самой лучшей стороны, представ строгим, но справедливым комментатором. Минфин России указал, что налогоплательщик в целях применения пункта 3 статьи 271 НК РФ обязан руководствоваться условиями договора, предусматривающими особый момент перехода права собственности. Более того, налогоплательщик не может отступить от данных положений НК РФ даже в случае, если указанные отступления приведут к уплате налога в более ранние отчетные (налоговые) периоды.
Изначально, может показаться, что признание доходов в более ранние налоговые периоды (нежели вытекает из условий сделки) не порождает отрицательных налоговых последствий для налогоплательщика. Такой подход основан на позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5: налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за неуплату налога, если у него имеется переплата по данному налогу, возникшая в периоде более раннем, чем недоимка. Таким образом, если налогоплательщик отражает в налоговом учете доход ранее момента, предусмотренного статьей 271 НК РФ и налоговым органом данное обстоятельство будет установлено, то это приведет к следующим последствиям: сумма дохода из более раннего отчетного (налогового) периода будет перенесена в более поздний. При этом по итогам более раннего периода возникает переплата, которая эквивалентна недоимке, возникшей в будущем периоде. Таким образом, даже при нарушении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога отсутствуют. Но эта ситуация является общим правилом, из которого может быть исключение, связанное с возникновением в каком-либо из налоговых периодов убытка. Наличие убытка в более раннем налоговом периоде может привести к тому, что перенос дохода из более позднего отчетного (налогового) периода (прибыльного) в более ранний (убыточный) отчетный (налоговый) период лишь уменьшит имеющийся убыток, что, в свою очередь, не приведет к возникновению налогового обязательства по налогу на прибыль. Следовательно, перенеся доход в убыточный отчетный (налоговый) период, налогоплательщик выведет его из-под налогообложения. Понятно, что в подобной ситуации документальное обоснование определения даты признания дохода должно четко соответствовать требованиям статьи 271 НК РФ.
Таким образом, Минфин России в указанном выше письме подчеркивает, что положения пункта 3 статьи 271 НК РФ в части признания дохода неразрывно связаны с положениями ГК РФ о моменте перехода права собственности, вследствие чего должны толковаться в строгом соответствии с положениями статьи 223 и 224 ГК РФ.
Однако чуть ранее Минфин России рассматривал еще одну ситуацию, связанную с признанием доходов от реализации товаров - недвижимого имущества. И конечно, хотелось верить, что Минфин России и здесь будет строго следовать букве закона и сохранит неподдельную строгость и логичность своих рассуждений. Но нет, Минфин как всегда гибок...
В письме от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 Минфин России, раскрывая положения все той же статьи 271 НК РФ, приходит к выводу, что продавец объекта недвижимости в налоговом учете по налогу на прибыль доходы от реализации указанного объекта отражает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.
На первый взгляд, все может показаться абсолютно правильным: отгрузил (передал) объект - возник доход по правилам статьи 271 НК РФ для метода начисления.
Однако данная очевидность абсолютно неприменима в отношении объектов недвижимости. Виновником данной проблемы является законодатель, который в пункте 3 статьи 271 НК РФ применительно к методу начисления связал дату признания дохода с моментом реализации товаров (работ, услуг) (а не с датой отгрузки товаров, как предусматривал ранее метод "по отгрузке"). Суть же проблемы кроется в императивности отдельных положений ГК РФ.
Как мы указывали ранее в соответствии с пунктом 3 статьи 271, пунктом 1 статьи 39 НК РФ и 223 ГК РФ доход от реализации товаров по общему правилу возникает в момент перехода права собственности на них к приобретателю (то есть в момент их передачи). Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 223 ГК РФ в силу прямого указания закона, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В соответствии же с пунктом 1 статьи 131 ГК РФ возникновение и передача права собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации, которая осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Таким образом, исходя из указанных положений НК РФ и ГК РФ следует достаточно недвусмысленный вывод, что доход от реализации объекта недвижимости признается в момент регистрации перехода права собственности к новому приобретателю (никаких иных вариантов указанными законодательными актами не предусмотрено).
В какой-то степени, зная, как надолго может затянуться (а может и сознательно затягиваться) процесс регистрации прав приобретателем, можно понять и Минфин России, который данным письмом пытается закрыть брешь в НК РФ. В связи с этим хотелось бы предостеречь и налогоплательщиков от необъективного затягивания сроков регистрации прав на объект недвижимости, поскольку в свое время ВАС РФ, в схожей ситуации, весьма жестко обошелся с плательщиками земельного налога. Законодательством о налогах и сборах для них была предусмотрена обязанность по уплате земельного налога на основании правоустанавливающих документов, но не все налогоплательщики могли (или хотели) их получить. В итоге в споре между налоговыми органами и налогоплательщиками ВАС РФ занял сторону первых, указав, что получение указанных документов зависит только от волеизъявления налогоплательщика, а возникновение обязанности по уплате налога не может ставиться в зависимость от воли частного субъекта (в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2003 № 7644/03).
kaafsnp@mail.ru
