Содержание
Как в географии все карты расчерчены на долготы и широты, составляющие географические координаты, так и вся хозяйственная жизнь предприятий распланирована по дебету и кредиту, представляющим координаты бухгалтерские. Именно они формируют двойную запись, которая в учете отражается в виде проводок. Многим бухгалтерам это слово не нравится. Они любят что-то более солидное и часто говорят котировки, корреспонденция счетов, или счетные формулы и даже - счетные фразы. Но дело не в словах.
Самый первый вариант
Он берет начало в "Трактате о счетах и записях" Л. Пачоли (1494 г.) и предполагает несколько возможностей: или счет - счету или Дебет - Кредит.
До 30-х гг. прошлого века предпочитали первую версию, после - вторую.
Например, поступили от поставщиков товары. Бухгалтер писал:
Счет товары Счету Расчеты с поставщиками и подрядчиками
В наше время эта запись выглядит похоже, но не совсем так
- Дебет "Товары" Кредит "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Почему похоже - ясно, а различие в теории двойной записи: в первом случае речь идет о том, что баланс вытекает из счетов (теории одного ряда счетов), во втором - сами счета привязаны к балансу и вытекают из него (теории двух рядов счетов).
Но независимо от теории записи предполагали наличие координат, а это, в свою очередь, давало возможность использование шахматной формы двойной записи. (При этом кредит обычно рассматривался как аргумент, а дебет как функция.)
Первые улучшения
Прогресс науки связан с экономией усилий. Если поступали товары и тара, то надо было дебетовать счет товаров, кредитовать поставщиков и дебетовать счет тары, вновь кредитуя поставщиков. (Это были так называемые простые проводки.)
В 1586 году возникли проводки сложные, когда один счет дебетуется, а несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется, а один счет кредитуется. Такие проводки предложил итальянский бухгалтер А. ди Пиетро. В этом случае стали писать:
- Дебет "Товары"
- Дебет "Тара" Кредит "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
С тех пор они широко применяются в учете. Они логичны и убедительны.
Новый подход
Он возник в Германии XVIII в. Ф. Гельвиг (1774 г.) обобщил сложные проводки и предложил то, что потом стали называть проводками сборными. Возьмем наш пример, но предположим, что товары учитываются не по себестоимости, не по покупным ценам, а по ценам продажным.
В этом случае наши записи будут выглядеть так:
- Дебет "Товары" Дебет "Тара"
- Кредит "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- Кредит "Торговая наценка"
В нашей стране такие проводки не делают, так как в этом случае теряется непосредственная корреспонденция между счетами, что делает невозможным составление шахматной оборотной ведомости. Однако на Западе, будь-то Германия или США, такие записи встречаются повсеместно.
Сторно - новое слово в бухгалтерии
Сторно (storno) слово итальянское и буквально означает перевод счета. Но важно не само слово, а метод, который оно означает. Его обычно называют методом красного сторно.
Это великое достижение замечательного русского бухгалтера А.А. Беретти (1889 г.).
Идея сторно (сторнировочных записей) или как говорил Беретти - цветного провода первоначально заключалась в том, что если бухгалтер сделал проводку, скажем:
- Дебет "Товары" Кредит "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - 6 000 руб.,
а потом оказалось, что надо было писать 5 000 руб., то бухгалтеры до начала XX в. в России, а за рубежом и по сей день писали и пишут:
- Дебет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит "Товары"
- - 1 000 руб.
В результате по кредиту счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" числится задолженность 6 000 руб., в то время как подлинная задолженность составляет только 5 000 руб. Далее, создается впечатление, будто поставщику заплатили 1 000 руб., хотя этого платежа не было. По счету "Товары" создается впечатление, будто на сумму в 1 000 руб. были списаны какие-то ценности. Все обороты счетов, в этом случае, оказываются искаженными. Вот и предложил Беретти запись:
- Дебет "Товары" Кредит "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- - 1 000 руб. (методом красного сторно)
В этом случае 1 000 руб. вычитается из первоначальных 6 000 руб. и обороты оказываются абсолютно правильными.
Сказанное еще более заметно, если были сделаны ошибочные проводки, скажем, вместо счета "Товары" дебетовали счет "Материалы". Старый способ предусматривал запись:
- Дебет "Материалы" Кредит "Товары"
что вводило в Главную книгу фиктивные обороты. В самом деле, в этом случае создается впечатление, что поставщики представили товары, которые сначала оприходовали, а потом признали материалами.
Но эти примеры иллюстрируют сторно как исправительные записи. Однако со временем бухгалтеры пришли к выводу, что сторно необходимо во всех случаях, когда текущие записи носят достаточно обобщенный характер, когда в конце отчетного периода необходимо их откорректировать. Например, ежедневно из цехов основного производства готовая продукция передается на склад; ее плановая себестоимость 8 000 руб.
- Дебет "Готовая продукция" Кредит "Основное производство"
- - 8 000 руб.
Оприходовать выработанную продукцию по фактической себестоимости можно только по окончании отчетного периода. И когда ее сосчитают, то, может быть, она составит 7 900 руб. Вот тогда и делают корректировочную запись:
- Дебет "Готовая продукция" Кредит "Основное производство"
- - 100 (методом красного сторно)
Таким образом, плановую текущую себестоимость доводят до фактической величины, что и требуется принципом (требованием) постоянно действующего предприятия (п. 7 ПБУ 1/98).
Координаты
Сторнировочные записи открыли возможности двух квадрантов бухгалтерского учета. Однако где два там еще два, т.е. речь идет о настоящих координатах, которые демонстрируют четыре информационных квадранта (см. рис.).
Рис. Четыре квадранта двойной записи
Первый (I) квадрант традиционен и он рассматривается как основной. Второй (II) отражает сторнировочные записи, третий и четвертый появились в начале 70-х гг. XX в. и еще не получили достаточно широкого распространения. Но они имеют огромное методологическое значение.
Примеры использования квадрантов
Преимущества использования новых квадрантов (III и IV) видно из следующих примеров.
Принятая практика списания реализованной наценки предполагает дебетование счета "Продажи" и кредитование счета "Торговая наценка" методом красного сторно. В этом случае уничтожается в значительной степени кредитовый оборот по счету "Торговая наценка".
Создается видимость, что на поступившие товары наценка не делалась, что, конечно, абсурдно. Но если дебетовать счет "Продажи" (со знаком минус) методом сторно и счет "Торговой наценки" дебетовать (со знаком плюс), то все встанет на свои места: по дебету счета "Продаж" откроется себестоимость реализованных товаров, а по дебету счета "Торговая наценка" будет показана ее списанная величина. При этом кредитованный оборот будет отражать всю наценку на поступившие товары. И все это становится возможным благодаря использованию квадранта III. (Дебет черный - Дебет красный.)
Можно привести и другой пример. Вещь продана в кредит. Покупатель обычно вносит первый платеж и оплачивает вперед все причитающиеся проценты (цену самого кредита). Естественно, что полученные проценты, покрывающие расходы, связанные с продажей товаров в кредит, относятся к каждому временному отрезку отчетного периода. Но это отражать достаточно хлопотно.
Поэтому правильным будет по получении платежа дебетовать счет "Касса" на величину аванса и процентов с кредитованием счета "Продажи", а по окончании отчетного периода кредитовать счет "Расходы на продажу (издержки обращения)" со знаком (+) и кредитовать счет "Продажи" со знаком (-), т.е. кредит черный и кредит красный.
Эта запись вписывается в четвертый квадрант.
Необходимость обращения к третьему и четвертому квадрантам связана с тем, что на практике используются различные уровни агрегирования данных. Так, если по каждой продаже известна себестоимость вещи, то и необходимости в таких проводках не было бы. Но дело в том, что для простоты учета все движение товаров отражается в течение отчетного периода в продажных ценах. И только для исчисления финансовых результатов бухгалтеры вынуждены прибегать к исправительным проводкам.
То же необходимо сказать и о других случаях.
От микро- к макроучету
Дебет и кредит это универсальные координаты. Они возникли при отражении хозяйственной деятельности предприятий, но в середине XIX в. два известных экономиста Р. Стоун (1913-1991) и В.В. Леонтьев (1906-2001) использовали их для построения двух народнохозяйственных таблиц: национального счетоводства - позволяющего рассчитывать величину народного дохода и межотраслевого баланса - раскрывающего межотраслевые связи внутри народного хозяйства.
Таким образом, двойная запись (отношение дебет-кредит) вышла на народнохозяйственный уровень и стала неотъемлемой частью макроучета. (Правда, пока только на уровне первого квадранта.)
Однако математический аппарат, разработанный для целей анализа народного хозяйства, может успешно применяться и на микроуровне для анализа информационных потоков, которые складываются внутри предприятия.
Итоги
Понимание дебета и кредита как учетных координат позволяет описать весь механизм хозяйственного процесса, все экономические потоки и народнохозяйственные потоки, связанные с изменением юридических отношений. Наличие четырех квадрантов создает условия для экономии бухгалтерского труда и одновременно позволяет сохранить в Главной книге правильность величин, характеризующих хозяйственные обороты.
Читайте также статью Я.В. Соколова "Дебет и Кредит, слова-загадки".
