Рекомендации МНС России об НДС

Рекомендации были утверждены приказом МНС России 20.12.2000 № БГ-3-03/447. В преамбуле рекомендаций указывается, что они разработаны на основании главы 21 и ст. 4 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 4 МНС России издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением. При этом такие указания не относятся к актам законодательства о налогах. Таким образом, данные рекомендации не обязательны для налогоплательщиков - они лишь определяют позицию налоговой службы по затронутым в рекомендациях вопросам. Для налогоплательщиков приоритетное значение имеют положения непосредственно главы 21 кодекса.

Следует также учитывать, что эти рекомендации были разработаны до принятия Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ, внесшего изменения в часть II НК РФ, и применяются в части, не противоречащей этому закону (см. письмо МНС России от 29.01.2001 № БГ-6-03/81 и комментарий к этим изменениям).

Налогоплательщики

В п. 1 рекомендации рассмотрены положения ст. 143 «Налогоплательщики». Более подробно рассмотрены вопросы отнесения юридических и физических лиц к плательщикам или неплательщикам налога. По результатам рекомендации можно составить следующую таблицу:

Организации, работающие по упрощенной системе, организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, поскольку они не являются плательщиками налога, не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм налога.

В п. 1.5 рекомендаций записано, что индивидуальным предпринимателям, являющимся с 1.01.2001 г. плательщиками налога, НДС принимается к вычету только по товарам (работам, услугам), приобретенным (принятым к учету) и оплаченным после 1.01.2001 г. при наличии счетов-фактур поставщиков, зарегистрированных в книге покупок у покупателя. Очевидно, что позиция МНС России основана на положениях ст. 172 «Порядок применения налоговых вычетов» (п. 1), где указывается, что вычеты производятся на основании счетов-фактур.

Освобождение от НДС

В п. 2 рекомендаций рассмотрены проблемы применения ст. 145 второй части НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика». Выше отмечалось, что предприниматель, работающий по упрощенной системе налогообложения, является с 1.01.2001 г. плательщиком НДС. В пункте 2.1 рекомендаций говорится, что он получает право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в общеустановленном порядке. Принципиальным, по нашему мнению, являются три момента, указанные в десяти подпунктах пункта 2 ст. 145.

Первое. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (п.п. 2.8) предоставляется только с апреля 2001 года на основании данных его деятельности за январь-март 2001 г. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели не могут получить освобождение с января 2001 года. Такая позиция налоговых органов в настоящее время вызывает много споров. Однако мы считаем, что она правомерна, так как основана на содержании статьи 31 вводного закона от 05.08.2000 № 118, где указано: "Часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие». Из буквального прочтения п. 2.8 может создаться впечатление, что освобождение предоставляется исключительно с 1 апреля 2001 года. Это, конечно, не так: освобождение может быть получено с любого последующего месяца при условии выполнения условий, определенных в статье 145.

Второе. В п.п. 2.2 указано, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях освобождения определяется исходя из всех оборотов по реализации, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Формально такой вывод подтверждается п. 1 ст. 145, где говорится о выручке от реализации. Возможно, что такая позиция налогового органа явится предметом судебного разбирательства.

Третье. В п. 2.4 определен конкретный перечень документов и сведений, представляемых в налоговый орган для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. На наш взгляд, налоговый орган максимально затруднил получение освобождения, включив в список выписки из бухгалтерского баланса, сроками представления которого является месяц после окончания квартала, полугодия, 9 месяцев.

Следует здесь отметить и неувязку, заключающуюся в том, что баланс составляется нарастающим итогом, поэтому он не может отразить выручку от реализации за предшествующие три месяца, если только это не документы, предоставляемые по итогам первого квартала. Более того, в данном случае неясно, какие балансы представлять, если освобождение налогоплательщика планируется с июня, с августа?

Что касается требования о представлении документа, подтверждающего отсутствие деятельности по производству и реализации подакцизной продукции, то здесь, вероятно, речь идет о документе, составленном от имени самой организации или предпринимателя.

Налогоплательщик, предоставивший сведения до 20 числа месяца, начиная с которого он претендует на освобождение от налогообложения, остается в рискованной ситуации: он не взимает НДС с покупателей, а решение, которое должен вынести в течение 10 дней налоговый орган, может быть и отрицательным. В этом случае НДС за соответствующий месяц должен быть доплачен, очевидно, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

СМР для собственного потребления

Вопрос о налогообложении строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, рассматривается в п. 3.2 рекомендаций. Как известно, в течение 1999-2000 годов такие работы не являлись объектом налогообложения НДС. С 2001 года ситуация меняется: такие работы подпадают под налогообложение. Однако по мнению налоговых органов, в данном случае речь идет только о тех работах, которые выполнены с 1 января 2001 года.

Передача имущества некоммерческой организации

Из анализа положений пункта 3.3.2 вытекает, что у стороны, передавшей некоммерческой организации основные средства, нематериальные активы и иное имущество, необходимости уплаты НДС не возникает. Однако если получатель (некоммерческая организация) реализует это имущество, то с полученной величины реализации уплачивается НДС.

Место реализации работ (услуг)

В пунктах 4 и 5 рекомендаций рассматриваются положения кодекса о месте реализации работ и услуг. Изменений по сравнению с положениями пункта 9 инструкции № 39, действовавшей до 1 января 2001 года, мало:

- иностранными лицами не признаются представительства иностранных организаций на территории России;

- в подпункте 1 пункта 1 по-новому определяется место реализации работ (услуг), связанных с воздушными, морскими судами, судами внутреннего плавания, а также космическими объектами;

- суммы авансовых и иных платежей, поступающих в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, НДС не облагаются.

Операции, не подлежащие налогообложению

В пунктах 6.1 – 6.15 рекомендаций перечислены операции, порядок освобождения которых от налога с 1 января 2001 года не изменился. Вместе с тем, в ряде подпунктов условия освобождения таких операций от НДС уточнены по сравнению с кодексом.

Так, например, в соответствии с рекомендациями льготы по освобождению от НДС пассажирских перевозок (подп. 7 п. 2 ст. 149 кодекса) предоставляются:

- на перевозки автомобильным транспортом – до 50 км включительно;

- водным транспортом – до 100 км (при обслуживании скоростными судами – до 150 км).

Учреждениям науки следует обратить внимание на положения подпункта 6.14 рекомендаций. Речь в этом подпункте идет об освобождении от налога научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. При освобождении от налога НИОКР, выполненных учреждениями науки, под последними понимаются только такие организации, у которых (в соответствии с учредительными документами) имеется ученый (научный, технический, научно-технический) совет, и при этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70 процентов общего объема выполняемых указанной организацией работ. Следует отметить, что кодекс такого ограничения не содержит.

Кодекс (подп. 2 п. 2 ст. 149) предусматривает освобождение от налога услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Пункт 10 рекомендаций уточнил, что в этот перечень входят и услуги, оказываемые врачами, занимающимися частной практикой при наличии соответствующей лицензии.

Льготы для образовательных учреждений

В пункте 17 рекомендаций достаточно подробно рассматривается порядок предоставления льготы по налогу для образовательных организаций.

Подробное рассмотрение этого вопроса в Рекомендациях связано с некоторым изменением концепции предоставления льготы. Так, если в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" (п. "л" ст. 5), действовавшим до 1 января 2001 года, от НДС освобождались услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом, то в статье 149 НК РФ (подп. 14 п. 2) ставится обязательным условием, что такие услуги должны оказываться некоммерческими образовательными организациями. Именно поэтому, как разъясняется в рекомендациях, образовательные услуги, оказываемые иными образовательными организациями, в том числе созданными в виде структурных подразделений организаций, не являющихся некоммерческими, или же индивидуальными предпринимателями, от налога не освобождаются.

Если речь идет об образовательной деятельности, то необходимо разъяснить эту ситуацию с позиций Гражданского кодекса РФ. В главе 4 Гражданского кодекса РФ (п. 3 ст. 50) содержится понятие некоммерческой организации. В соответствии с этим положением юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. В статье 120 ГК РФ раскрывается понятие учреждения. В этой статье необходимо обратить внимание на два аспекта:

- учреждением признается организация, созданная собственником и финансируемая им полностью или частично (п. 1);

- особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами (п. 3).

Что касается льготы по освобождению от налога услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, то в пункте 18 рекомендаций говорится о том, что если такие услуги оказываются индивидуальными предпринимателями, то освобождение не предоставляется. Такая трактовка, с нашей точки зрения, является верной, поскольку в Налоговом кодексе речь идет именно об учреждениях.

В пункте 21 рекомендаций речь идет о льготах, предоставляемых общественным организациям инвалидов и иным аналогичным предприятиям, перечисленных в подп. 2 п. 3 статьи 149 НК РФ. Указанные организации освобождаются от налога при производстве и реализации ими товаров, работ и услуг (кроме брокерских и иных посреднических услуг). В дополнение к указанным ограничениям, перечисленным в кодексе, рекомендации указывают на невозможность предоставления льготы при осуществлении указанными организациями торговой деятельности. Дело в том, что законодатель освободил указанные организации от уплаты налога, если товары ими произведены и реализованы. При торговой деятельности, как считают налоговики, не возникает производства товаров. А для применения льготы требуется выполнить два условия: производство и реализация.

Банковские операции

Перечень банковских операций, освобождаемых от налога, в рекомендациях изложен более подробно. При этом, уточняя этот перечень, разработчики рекомендаций опирались на положения статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности". Вместе с тем, в методических рекомендациях не учтены изменения в Налоговый кодекс, внесенные Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ: сейчас от налогообложения освобождаются все операции с драгоценными камнями, а не только их привлечение во вклады и размещение, как это было в прежней редакции НК РФ и указывается в рекомендациях.

Благотворительная деятельность

Как известно, НДС не облагается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

В методических рекомендациях приведен перечень документов, который необходимо предоставить в налоговый орган для подтверждения права на использование этой льготы. Помимо договора и документов, подтверждающих принятие на учет переданных товаров (работ, услуг) получателем помощи, в этом перечне содержатся акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученной помощи. При этом в рекомендациях нет упоминания ни о форме акта, ни о сроках его представления. Более того, не понятно, несет ли налоговую ответственность юридическое лицо, оказавшее такую помощь, в случае ее нецелевого использования получателем. Строго говоря, сам кодекс таких условий (по поводу целевого использования) не содержит. Однако, вероятно, при установлении этого требования разработчики руководствовались положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, где указывается, что не признается реализацией товаров, работ или услуг "…передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской…". Однако все равно правомерность введения дополнительных по сравнению с кодексом условий предоставления льготы "по благотворительности" вызывает большие сомнения.

Бюджетные средства

Пункт 32 рекомендаций подробно разъяснил положения статьи 153 кодекса "Налоговая база". В частности, следует обратить внимание на разъяснение по поводу бюджетных средств, которое появилось в связи с тем, что получая финансирование из бюджета в предшествующие годы многие организации неправильно исчисляли НДС. Пункт 32.1 рекомендаций определил, что при получении средств из бюджета на финансирования целевых программ и мероприятий, они не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций. При приобретении товаров (работ, услуг) входящий НДС покрывается за счет бюджетного финансирования.

Налоговая база при реализации

В пункте 33 рекомендаций рассматриваются положения статьи 154 кодекса " Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Рассматривая ситуации, связанные с реализацией имущества, подлежавшего учету с суммой НДС, следует обратить внимание, что с 2001 года налоговая база определяется как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью реализуемого имущества. Новым здесь является то, что остаточной стоимостью признается стоимость с учетом переоценки. До 2001 года переоценка не учитывалась при определении налогооблагаемой базы.

Помимо этого, в соответствии с действовавшим до 2001 года законодательством нельзя было принять НДС к зачету при приобретении легковых автомобилей и микроавтобусов. Теперь указанный выше порядок исчисления НДС относится и к ситуации при реализации служебных легковых автомашин и микроавтобусов

Договор комиссии

В пункте 34 рекомендаций разъясняется, что при реализации договора комиссии у комиссионера не облагаются налогом суммы, полученные как от комитента, так и от покупателей товаров (работ, услуг). Обложению в этих случаях у комиссионера (поверенного, агента) подлежит исключительно только сумма их вознаграждения.

Приобретение товаров за наличный расчет

Пункт 40 рекомендаций определил, что в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога, должен иметь еще и счет-фактуру.

Особые проблемы данное положение вызовет при заправках бензином автотранспорта предприятий за наличный расчет. Ведь при заправках не делается различий между служебным и личным автотранспортом. В то же время пункт 6 статьи 168 НК РФ определил, что на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Ранее, до 2001 года, предприятия руководствовались пунктом 19 инструкции Госналогслужбы России № 39, где было указано, что к зачету при приобретении ГСМ за наличный расчет через АЗС, принимается сумма налога в размере 13,79 процента от стоимости от этих материалов. В первоначальной редакции части второй Налогового кодекса (п. 5 ст. 164) содержалось такое же положение, но изменениями и дополнениями, внесенными законом № 166-ФЗ, этот пункт был полностью исключен из кодекса.

В связи с этим создалось положение, при котором практически нет основания для принятия НДС к зачету при заправках за наличный расчет ни по какой ставке: ни по 13, 79 %, ни по 16,67 %.

Раздельный учет

Пункт 42 рекомендаций касается организации раздельного учета подлежащих налогообложению и освобождаемых от налога товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий в данном периоде производство и реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, должен вести раздельный учет в соответствии с документом, регламентирующим учетную политику организации.

При этом законодатель определил, что если в налоговом периоде доля товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению не превышает 5 % (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), то необходимости раздельного учета не возникает.

В данном случае, как разъясняется в рекомендациях, в тексте кодекса речь идет только о налоге по товарам, работам и услугам. Что же касается приобретения основных средств, то НДС здесь распределяется в общеустановленном порядке по удельному весу облагаемой и необлагаемой реализации.

Вот, пожалуй, основные моменты в рекомендациях, на которые хотелось бы обратить внимание. Что касается разъяснений МНС по ситуациям, связанным с экспортом продукции (работ, услуг), то они появятся несколько позднее.