Содержание
Для начала определимся с терминологией. В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ возмещение НДС может осуществляться в двух формах: зачета и возврата. О зачислении денежных средств на банковский счет налогоплательщика речь может идти только во втором случае. Поэтому столь часто используемое выражение "возмещение НДС из бюджета" по своей сути некорректно. Правильнее говорить о возмещении НДС, либо о возврате НДС из бюджета.
Еще одна распространенная ошибка состоит в отождествлении проблемы возмещения НДС с деятельностью экспортеров. В действительности с проблемой возмещения НДС сталкиваются не только экспортеры (которые, правда, являются наиболее представительной частью заинтересованных налогоплательщиков), но и другие налогоплательщики, у которых сумма "входного" НДС превышает сумму налога, полученную (причитающуюся) от покупателей. Кстати и злоупотребления, о которых часто говорят представители налоговых органов, нередко связаны с так называемым "внутренним" НДС.
Когда прав налогоплательщик?
Оговоримся сразу: большинство претензий, высказываемых налогоплательщиками, представляются абсолютно справедливыми. Налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, как правило, сталкивается с целым рядом проблем, преодолеть которые зачастую удается только при помощи обращения в арбитражный суд. В основном, претензии налогоплательщиков могут быть сведены в две основные группы: отказ в подтверждении факта экспорта товаров (работ, услуг) и увязывание права на возмещение налога с результатами встречных проверок поставщиков товаров (исполнителей работ, услуг).
Экспорт: не подтвердить любой ценой
Как уже отмечено выше, в большинстве случаев превышение уплаченных сумм налога над полученными является следствием применения ставки НДС 0 %. В свою очередь, статья 164 НК РФ связывает применение данной налоговой ставки в основном с фактом экспорта товаров (работ, услуг). Статья 165 НК РФ устанавливает достаточно подробный перечень документов, подлежащих представлению в налоговый орган в качестве обоснованности применения налоговой ставки 0 %. Как показывает практика, именно субъективное толкование положений данной статьи и является тем инструментом, при помощи которого налоговые органы отказывают налогоплательщикам в подтверждении экспорта товаров (работ, услуг) и, как следствие, ссылаются на неправомерность применения "нулевой" налоговой ставки и требований налогоплательщика о возмещении НДС. Следует сказать прямо: налоговый инспектор, проверяющий налоговую декларацию, как правило, ориентирован на поиск любых зацепок, позволяющих поставить под сомнение экспорт товаров (работ, услуг). В принципе, такой подход можно было бы понять, учитывая сам статус налоговых органов как защитников государственной казны. Однако анализ споров налогоплательщиков с налоговыми органами позволяет убедиться в том, что нередко претензии последних весьма далеки от требований закона.
Пример первый (терминологический).
Перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 %, нередко понимается налоговыми органами не как инструмент для проверки наличия юридического факта (экспорта товаров, работ, услуг), а как своего рода инвентаризационная опись. В частности, документы, подтверждающие фактический вывоз товара за пределы Российской Федерации, но имеющие наименования, отличные от употребленных в статье 165 НК РФ, в качестве подтверждения экспорта не принимаются. Оспаривая подобный подход, налогоплательщики ссылаются на то, что применение налоговой ставки 0 % прежде всего обусловлено фактическим вывозом товара в режиме экспорта, а не содержанием документов. На наш взгляд, данная позиция представляется абсолютно верной. Можно вспомнить немало случаев, когда недобросовестные налогоплательщики, настаивая на применении льготы на основании фальсифицированных документов, указывали именно на то, что все формальные требования по представлению документов в налоговые органы ими соблюдены.
Приоритет содержания хозяйственных операций над оформлением документов подтвердил и Конституционный Суд РФ:
|
Пример второй (лингвистический).
При рассмотрении Федеральным Арбитражным Судом Северо-Западного округа спора между налогоплательщиком и налоговым органом было установлено, что одним из оснований отказа в возмещении НДС послужило то обстоятельство, что налогоплательщик не представил одновременно с налоговой декларацией переводы на русский язык коносаментов, инвойсов и swift-сообщений. Примечательно, что указанная претензия была высказана не на стадии камеральной проверки, а только в суде кассационной инстанции, что лишний раз доказывает - налоговый орган нуждался не в переводе документов на русский язык, а в поводе для отказа в возмещении НДС. Отклоняя данный довод, суд указал:
|
Кто ваш поставщик?
Практически любой, кто когда-либо подавал в налоговый орган заявление о возмещении НДС, может подтвердить, что условием такого возмещения, как правило, ставится проведение встречных проверок поставщиков.
Цель встречной проверки понятна: установить, учтены ли полученные поставщиком от проверяемого налогоплательщика сумма НДС при исчислении данного налога.
Отрицательный ответ на данный вопрос в большинстве случаев неминуемо влечет за собой отказ в возмещении НДС. Незыблемость подобной практики уже давно вызывает негативную реакцию налогоплательщиков, тем более что результаты судебных разбирательств с почти неизменным постоянством подтверждают отсутствие связи между возмещением НДС налогоплательщику и исполнением его поставщиками своих налоговых обязательств. На это же указал и Конституционный Суд РФ:
|
Свое отношение к проблеме увязывания возмещения налога на добавленную стоимость с деятельностью третьих лиц выразил и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации:
|
При таких обстоятельствах проведение встречных проверок поставщиков вообще лишено какого-либо смысла, в том числе и с фискальной точки зрения.
Тем не менее, предпосылок к тому, что налоговые органы в ближайшем будущем изменят свое отношение к данной проблеме, не усматривается.
Когда прав налоговый орган?
Изложенное выше не оставляет сомнений в масштабном характере нарушений прав налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС.
Вместе с тем, масштабное нарушение прав налогоплательщиков соседствует с не менее масштабными злоупотреблениями при возмещении НДС. В последние годы возмещение НДС для многих превратилось в инструмент для уклонения от уплаты налогов и хищения бюджетных средств. В 2001 году возврат НДС из бюджета составил 44,1 % от сумм поступившего налога. В 2002 году этот показатель составил 45,1 %, а за 11 месяцев 2003 года - 32,6 %.*
Примечание:
* "Вечный лжеэкспорт" - "Ведомости", 11 марта 2004 года.
Столь существенное снижение суммы возвращенного НДС в 2003 году объясняется значительными переменами в судебно-арбитражной практике, о чем речь пойдет ниже. Тем не менее, от одной трети до половины поступившего в бюджет НДС возвращается налогоплательщикам. Едва ли кто-нибудь с абсолютной точностью назовет, какая часть возвращенных сумм налога получена со злоупотреблением правом. Представляется, что эта часть весьма велика. К тому же приведенные цифры характеризуют только ту часть возмещения НДС, которая осуществлена в форме возврата средств из бюджета. Если же учесть еще и возмещение в форме зачета в счет уплаты НДС и других налогов, то картина получится еще более впечатляющей.
Однако проблема состоит не в том, что возмещаются значительные суммы, а в том, что существующий механизм возмещения объективно способствует злоупотреблениям, причем как со стороны недобросовестных предпринимателей, так и со стороны недобросовестных чиновников.
Заметим, что суть поднятой проблемы не всегда понимается верно. Наглядной иллюстрацией этому служит то обстоятельство, что незаконные манипуляции с "входным" НДС нередко именуют терминами "лжеэкспорт" или "псевдоэкспорт". Подобные определения крайне неудачны. Безусловно, такое явление как незаконное применение льготной ставки НДС при фактическом отсутствии экспорта товаров (работ, услуг) имело и имеет место. Однако эти противоправные действия не должны отождествляться с правонарушениями иного порядка - с фальсификацией налоговых вычетов, приводящей не только к уклонению от уплаты налогов, но и к хищению денежных средств из бюджета. К слову, для подобной фальсификации факт экспорта товара вполне может иметь место, то есть быть совершенно реальным. Вопрос в другом: что это за товар, у кого и за какую цену он приобретен, каким образом реализован. Фиктивные поставщики, завышенная цена приобретения у них товара, фиктивные платежи иностранных покупателей (тоже нередко фиктивных) - вот основа незаконного возмещения НДС.
Завышение цены приобретаемого товара
В августе 1999 года в одну из налоговых инспекций Санкт-Петербурга были поданы расчеты, из которых следовало, что налогоплательщик - некая внешнеторговая фирма - осуществил экспортные операции, по результатам которых к возмещению из бюджета причиталась сумма 1 209 014 000 рублей, что по тогдашнему курсу соответствовало примерно 50 миллионам долларов США. Указанная сумма была уплачена налогоплательщиком в пользу одного санкт-петербургского ООО в составе цены сделки, общая сумма которой составила около 14 миллиардов рублей. Чтобы оценить масштаб сделки двух до той поры ничем не примечательных фирм, достаточно сказать, что эта сумма равнялась примерно двум третям бюджета Санкт-Петербурга. Наверное, излишне говорить о том, что ни копейки из полученных сумм поставщик в бюджет не перечислил. Что же за товар был так высоко оценен сторонами и реализован впоследствии за рубеж по сделке с венгерской фирмой? Как следовало из документов, представленных в налоговый орган, это было оборудование для очистных сооружений. Не давая собственных оценок тому, что налогоплательщик назвал "оборудованием для очистных сооружений", сошлемся лишь на отчет Санкт-Петербургской промышленной палаты, согласно которому рыночная цена данного оборудования составила немногим более двух миллионов долларов США. Это и целый ряд других обстоятельств послужил основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС. Заслуживает особого упоминания то, какую заботу о налогоплательщике проявило МНС России, незамедлительно отреагировавшее на жалобу фирмы и направившее в свое Санкт-Петербургское управление грозное письмо с предупреждением о персональной ответственности руководителя за необоснованный отказ в возмещении НДС. К чести тогдашнего руководства УМНС России по Санкт-Петербургу, оно от занятой позиции не отступило и готовилось доказывать свою правоту в ходе судебного разбирательства. Однако ожидаемого обращения в арбитражный суд не произошло. Налогоплательщик предпринял нестандартный маневр, изменив место своей государственной регистрации с Санкт-Петербурга на Элисту, и, лишь не встретив понимания у налоговых органов Калмыкии, обратился в арбитражный суд с соответствующим иском. Первая, апелляционная и кассационная инстанции согласились с доводами налогоплательщика, в результате чего истребованная сумма была им получена. И только после этого свою позицию по делу высказал Президиум ВАС РФ, отменивший состоявшиеся судебные акты и направивший дело на новое рассмотрение. Вот основные доводы, которыми руководствовался Президиум:
|
Неполное исследование материалов дела дорого обошлось государству. Как нетрудно догадаться, на момент поворота в исполнении судебного акта практически никаких средств на счетах внешнеторговой фирмы уже не числилось, да и само существование фирмы выглядело номинальным. Описывать дальнейшие события едва ли имеет смысл, поскольку они носят сугубо уголовно-правовой характер и выходят за рамки поставленного вопроса. Следует лишь заметить, что в данном случае налоговый орган, отказывая в возмещении НДС, проявил активность в собирании доказательств, опровергающих позицию налогоплательщика, а не ограничился стандартным набором доводов из числа приведенных выше в качестве примеров иного свойства.
Противоречия в представленных документах
Сходные проблемы были выявлены и при рассмотрении Президиумом ВАС РФ дела № 9872/02 (постановление от 11.02.2003). Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, суд надзорной инстанции отметил:
|
Как и в предыдущем примере, основной акцент сделан на недостоверность сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком. Именно это обстоятельство, а не излюбленная налоговыми органами тема о неуплате поставщиками НДС в бюджет, привело к вынесению судом подобного постановления.
Фиктивность зачисления экспортной выручки
Высочайший уровень аргументации и процессуальной добросовестности продемонстрировала Межрайонная инспекция МНС России № 1 по Санкт-Петербургу в ходе судебного разбирательства по делу № А56-33083/01. Налоговый орган сосредоточил основное внимание на анализе происхождения экспортной выручки, зачисленной на банковский счет налогоплательщика. Результат проверки позволил сформировать вполне прочную позицию для отказа в возмещении НДС - источником поступления денежных средств, полученных налогоплательщиком от иностранного покупателя, были российские организации. Удовлетворяя кассационную жалобу налогового органа и отказывая в иске ОАО "МЗ "Арсенал", Федеральный Арбитражный Суд Северо-Западного округа отметил:
|
Недостоверность сведений в счете-фактуре поставщика
В примерах, приведенных выше, успех налоговых органов предопределили не формальные придирки к документам, а грамотное и аргументированное обоснование недобросовестного характера действий налогоплательщиков.
Вместе с тем, и в этих случаях прямых доказательств порочного характера сделок налогоплательщиков с поставщиками товаров (работ, услуг) представлено не было, хотя именно фиктивная сделка с поставщиком является непременным условием незаконного возмещения НДС. Упрекать в этом налоговые органы было бы несправедливо. Законодатель не предоставил им для этого ни права на оспаривание в суде сделок, ни полномочий на осуществление оперативно-розыскных мероприятий (впрочем, возможность использования результатов таких мероприятий в арбитражном процессе оценивается специалистами, мягко говоря, неоднозначно). Тем не менее, практика показывает, что начиная с 2001 года, налоговыми органами активно и вполне успешно используется возможность оспаривания налоговых вычетов, основанных на счетах-фактурах, составленных от имени мнимых поставщиков товаров (работ, услуг). Правовой основой для этого служат положения статьи 169 НК РФ, устанавливающие перечень обязательных реквизитов счета-фактуры (пункты 5 и 6), и правовые последствия отсутствия таких реквизитов (пункт 2). После введения в действие главы 21 НК РФ потребовалось около двух лет для того, чтобы в судебно-арбитражной практике закрепился подход, согласно которому недостоверность какого-либо из упомянутых реквизитов приравнивается к его отсутствию. Такой подход нашел отражение в целом ряде судебных актов, из которых следует выделить постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2003 № 11235/02 и от 04.02.2003 № 11254/02.Если не касаться отдельных перегибов, то оспаривание налоговых вычетов и права на возмещение НДС в связи с недостоверностью сведений, содержащихся в счетах-фактурах, представляется вполне действенным инструментом налогового контроля. Единственным, но крайне болезненным недостатком этого инструмента является высокая вероятность того, что пострадавшим окажется добросовестный налогоплательщик, заключивший реальную сделку с порочным хозяйствующим субъектом. Тем не менее, следует признать, что налогоплательщик, претендующий на возврат из бюджета денежных средств, при заключении сделки допускает известный коммерческий риск, связанный с непоступлением в бюджет сумм НДС. Представляется справедливым, что претерпевать негативные последствия этого риска должно не государство, у которого истребуется неполученная им сумма, а субъект предпринимательской деятельности - налогоплательщик.
Есть ли выход?
Рискуя показаться чрезмерно пессимистичными, тем не менее, заявим: без принципиальных изменений действующего законодательства проблема возмещения НДС является неразрешимой. В своем нынешнем виде положения статьи 176 НК РФ не отвечают ни интересам государства, ни интересам добросовестного налогоплательщика. Первое вынуждено выплачивать из бюджета денежные средства мошенникам, прикрывающимся внешне безупречными документами. Второй обречен на скитания по чиновничьим кабинетам и судам в надежде получить назад свои деньги. Будем называть вещи своими именами: в сохранении нынешнего механизма возмещения НДС могут быть заинтересованы только недобросовестные предприниматели, "специализирующиеся" на возвратах псевдопереплат, и коррумпированные работники налоговых органов, превратившие государственную службу в средство личного обогащения.
Введение пропагандируемой в средствах массовой информации электронной системы контроля за экспортируемыми товарами, на наш взгляд, способно лишь несколько снизить остроту проблемы, поскольку, как уже отмечено выше, ее сутью является не мифический "лжеэкспорт", а махинации с "входным" НДС, которые вполне успешно реализуются и на внутрироссийском рынке.
Не претендуя на создание некоего уникального механизма возмещения НДС, попробуем обозначить те пути, следование по которым, на наш взгляд, может привести к балансу интересов налогоплательщика и государства.
НДС-счета
На протяжении последнего года в средствах массовой информации активно обсуждается тема возможного введения НДС-счетов. Объективно говоря, негативная информация о НДС-счетах явно превышала позитивную, порой дело доходило до откровенной демонизации самой идеи. Вместе с тем следует признать, что многие претензии были вполне справедливы. Поэтому отложение (согласно последним сообщениям в средствах массовой информации) принятия решения о введении НДС-счетов, будем надеяться, позволит внести в соответствующий законопроект необходимые поправки.
Полагаем, что от НДС-счетов прежде всего должны быть избавлены налогоплательщики, не осуществляющие экспортных и других операций, по которым предусмотрена налоговая ставка 0 %. В частности, речь идет о субъектах упрощенной системы налогообложения, плательщиках единого налога на вмененный доход и налогоплательщиках, освобожденных от уплаты НДС. Представляется разумным введение контрактной системы, когда между государством и налогоплательщиком заключается соглашение, в рамках которого налогоплательщик отказывается от проведения операций, влекущих возмещение НДС, получая взамен право не применять НДС-счета. Для остальных налогоплательщиков введение НДС-счетов должно быть компенсировано снижением налоговой ставки, выведением из налоговой базы сумм авансов, а также льготным (возможно, "нулевым") налогообложением банковских процентов, начисляемых на остатки по НДС-счетам.
Ответственность должностных лиц налоговых органов
Даже не касаясь проблемы возмещения НДС, можно отметить, что нынешняя система налоговой и административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов имеет существенный недостаток. Так, в качестве субъектов ответственности в НК РФ и в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) практически с неизменным постоянством рассматриваются налогоплательщики, налоговые агенты и их должностные лица. Работники налоговых органов на сегодняшний день от тягот, связанных с привлечением к административной ответственности (за редкими исключениями) избавлены. Подобный подход представляется несправедливым. Ни для кого не секрет, что должностные лица налоговых органов нередко допускают нарушения законодательства о налогах и сборах, однако, в отличие от должностных лиц налогоплательщиков, ответственности за эти нарушения не несут. К чему приводит такой дисбаланс очевидно. Недобросовестный работник налогового органа, вынося заведомо неправомерное решение об отказе в возмещении НДС, осознает, что в худшем случае это приведет к начислению процентов на невозмещенную сумму, выплачивать которые будет бюджет, тогда как сам он предстанет в роли защитника интересов государства.
На наш взгляд, уже давно назрела необходимость введения в КоАП РФ статей, предусматривающих административную ответственность должностных лиц налоговых органов за такие распространенные деяния, как необоснованный отказ в возмещении НДС, необоснованный отказ в возврате (зачете) переплаты по налогу и необоснованный отказ в принятии налоговой декларации (список может быть продолжен). Подчеркнем особо: важен не размер штрафов, а само наличие таких положений в законодательстве об административных правонарушениях.
Как быть налогоплательщику сегодня?
Благие пожелания едва ли способны принести налогоплательщику что-либо кроме морального удовлетворения. Решить же проблему в рамках действующего законодательства практически невозможно. Тем не менее, некоторые меры способны, по крайней мере, минимизировать возможные потери.
Как уже отмечалось, наиболее уязвимым звеном для налогоплательщика являются счета-фактуры, от достоверности которых напрямую зависит, будет ли вопрос о возмещении НДС решен положительно. Принято считать, что налогоплательщик лишен возможности каким-либо образом проверить достоверность сведений, содержащихся в счете-фактуре. Не опровергая данный тезис в принципе, тем не менее заметим, что некоторыми возможностями для маневра налогоплательщик все же обладает.
В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" большинство сведений, содержащихся в государственном реестре юридических лиц, являются открытыми и общедоступными. Таким образом, налогоплательщик вправе получить в регистрирующем (налоговом) органе информацию об интересующем его юридическом лице. Механизм получения таких сведений установлен постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 438 и разъяснен письмами МНС России от 20.11.2002 № 29-3-02/051-АН524 и от 26.03.2003 № ФС-6-09/345@. Срок предоставления содержащихся в государственном реестре сведений о юридическом лице составляет не более пяти рабочих дней со дня поступления запроса.
Что дает налогоплательщику информация о юридическом лице, с которым он предполагает заключить сделку?
Первое. В случае получения от налогового органа справки об отсутствии предполагаемого контрагента в государственном реестре налогоплательщик получает возможность отказаться от заключения сделки и избавить себя не только от проблем с возмещением НДС, но и от претензий к налоговым вычетам и расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Второе. Предполагаемый контрагент, даже будучи созданным с нарушением закона, вполне может пройти государственную регистрацию, в связи с чем налоговый орган подтвердит наличие его в государственном реестре юридических лиц.
Недостоверность же сведений об этом контрагенте может быть выявлена позже, в ходе встречной проверки. Однако даже при таком, не самом лучшем раскладе факт предварительного обращения налогоплательщика за информацией из государственного реестра позволяет ему рассчитывать, по крайней мере, на избавление от налоговых санкций, поскольку такое обращение, на наш взгляд, будет прямо указывать на отсутствие в действиях налогоплательщика вины как в форме умысла, так и в форме неосторожности.
На наш взгляд, налогоплательщикам и налоговым органам предстоит еще долго и мучительно искать компромисс в сфере возмещения НДС. Остается только надеяться, что Правительство России и органы законодательной власти не останутся в этом процессе в роли безучастных зрителей.
