НДС при транспортировке экспортируемого товара

27.06.2005

Вправе ли организация - экспортер принять к вычету НДС, уплаченный транспортной организации за транспортировку экспортируемого товара по ставке 18 %, в то время как должна была применяться ставка 0 %, но перевозчик по тем или иным причинам ее не подтвердил и переложил налоговое бремя на плечи заказчика? Свою точку зрения на эту проблему с учетом сложившейся арбитражной практики высказывает И.А. Шарманова, юрисконсульт Департамента налогов и права ООО "ФБК".

Содержание

НДС при транспортировке экспортируемого товара

В первую очередь требует рассмотрения вопрос о возможности применения налоговой ставки 18 % при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4 данного пункта.

Услуги по перевозке железнодорожным транспортом не поименованы в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

На основании изложенного местом реализации услуг по железнодорожной перевозке, оказанных российским перевозчиком, признается территория РФ. Следовательно, обложение НДС указанных операций производится в общеустановленном порядке.

В то же время, если услуги оказаны в отношении экспортируемых товаров, указанные услуги на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ облагаются по налоговой ставке 0 %. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров , выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

В соответствии с позицией налоговых органов, обложение услуг по налоговой ставке 0 % зависит от того, оформляется ли экспорт в месте погрузки продукции.

Так, в письме МНС России от 19.03.2004 № 03-3-06/724/32 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено следующее.

Выдержка из документа

"Экспортируемыми товарами являются товары, которые помещены на территории Российской Федерации под таможенный режим экспорта.
До момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров с таможенной территории Российской Федерации товары, перевозимые по территории Российской Федерации, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых товаров.
Действующие нормы Кодекса не предусматривают применение налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта.
Следовательно, покупатели, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта, уплачивают налог на добавленную стоимость поставщикам указанных работ (услуг).
Покупатели, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке товаров, помещенных на территории России под таможенный режим экспорта, налог на добавленную стоимость по таким работам, услугам не уплачивают."

Однако, как показывает практика, некоторым транспортным организациям сложно подтвердить ставку 0 % и они выставляют своим клиентам счет-фактуры со ставкой 18 %.

Представляет интерес дело, не так давно рассмотренное Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.10.2004 № А19-3940/04-21-Ф02-4110/04-С1).

Дело №

ОАО "Российские железные дороги" обратилось в арбитражный суд с кассационной жалобой о признании недействительными решения и предписания антимонопольного органа о прекращении нарушения антимонопольного законодательства.
По мнению заявителя, начисление НДС 20% на провозную плату при отправке грузов на экспорт обусловлено объективными причинами и является самозащитой права, предусмотренной статьей 14 ГК РФ.
ФГУП "Восточно-Сибирская железная дорога" (правопреемником которого стало ОАО "Российские железные дороги") поставлено в тяжелое финансовое положение в связи с тем, что на основании статьи 162 НК РФ обязано при получении предварительной оплаты за перевозки исчислить и оплатить за нее НДС, возмещение же этих сумм возможно только при предоставлении в налоговый орган документов, подтверждающих экспорт товара в соответствии с пунктом 5 статьи 165 НК РФ, на что уходит около 9 месяцев. На этом основании ФГУП "Восточно-Сибирская железная дорога" в соответствии с телеграммой начальника дороги N 3188 от 27.01.2003 применяло ставку НДС в размере 20 процентов при взимании провозной платы за перевозку экспортных грузов.
Проверив правильность применения норм права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, при оказании услуг по транспортировке экспортируемых товаров применяется налогообложение по налоговой ставке 0 процентов. Соответственно, при взимании провозной платы за перевозку экспортных грузов ОАО "РЖД" не имело законных оснований для исчисления налога на добавленную стоимость по ставке 20 процентов.
Арбитражный суд не принял во внимание доводы кассационной жалобы о том, что отношения, связанные с нарушением применения той или иной налоговой ставки при предъявлении провозной платы грузоотправителю антимонопольное законодательство не регулирует. По мнению суда, предметом данного спора являлась необоснованность изъятия субъектом, занимающим доминирующее положение на товарном рынке по перевозке грузов и пассажиров, денежных средств в связи с применением ставки налога на добавленную стоимость 20 процентов, которое имело своим результатом ущемление интересов другого хозяйствующего субъекта.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы ОАО "Российские железные дороги".

Таким образом, возникает вопрос о последствиях в случае, если транспортная организация, оказывая услуги по транспортировке, неправомерно выставляет к оплате счет, включающий НДС 18 %.

Согласно позиции отдельных представителей налоговых органов*, неоднократно высказываемой в различных интервью и публикациях, в этом случае налогоплательщик не вправе применять налоговый вычет.

Примечание:
* Обращаем ваше внимание, что это частное мнение государственных служащих. Подробнее о том, какие разъяснения считаются официальными, читайте здесь.

На одном из "круглых столов", посвященном проблемам исчисления НДС, возникающим при реализации товаров на экспорт, представители ФСН России разъяснили:

"Логика здесь следующая. Счета-фактуры, выставленные такими транспортными организациями, заполнены с нарушением требований статьи 169 Кодекса. Ведь этой статьей предусмотрено, что в счете-фактуре проставляется ставка налога, соответствующая действующему законодательству. В нашем случае ставка налога 18 процентов при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара не соответствует Налоговому кодексу. Следовательно, по такому счету-фактуре НДС принять к вычету нельзя."

Исходя из такой точки зрения, НК РФ не позволяет выбирать, какую ставку налога применять - 0 %, 18 %, расчетную ставку или какую-либо иную.

По нашему мнению, такая позиция не соответствует законодательству, и организация вправе применить вычет сумм НДС, уплаченных транспортной организации по ставке 18 %.

Как было указано, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по ставке налога 0% в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Между тем в силу статьи 165 НК РФ применение этой ставки не является безусловным и требует подтверждения в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 165 НК РФ. В случае не подтверждения права на применение ставки налога 0 %, налогообложение производится по ставкам 10 % и 18 %, а соответствующие обороты подлежат включению в налогооблагаемую базу поставщика услуг в периоде их оказания (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В то же время согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком услуг и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Учитывая, что услуги по перевозке приобретены на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, которые не поименованы в пункте 2 статьи 170 НК РФ, оплачены с учетом НДС, который предъявлен перевозчиками в соответствующих счетах-фактурах, в силу положений статей 164, 165, 171, 172, пункта 5 статьи 173 НК РФ организация вправе применить вычету сумм НДС, уплаченных перевозчику.

При этом, как показывает достаточно многочисленная арбитражная практика, арбитражные суды выносят решения по делам об отказе налоговым органам в предъявлении к вычету сумм НДС, уплаченных транспортной организации при реализации транспортных услуг по ставке 18 %, в пользу налогоплательщика.

Так, например, в одном из рассмотренных дел (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2004 № Ф03-А73/04-2/2793) Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа указал,

Дело №

"организацией спорная сумма налога уплачена перевозчику, и доказательств неперечисления последним налога в бюджет налоговой инспекцией не представлено.
При таких обстоятельствах, исходя из смысла статей 170, 171, 172, 173 НК РФ, у налогового органа отсутствуют правовые основания для отказа в возмещении из бюджета НДС."

В другом рассмотренном деле (постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2004 № Ф09-4064/04-АК) Федеральный арбитражный суд Уральского округа разъяснил:

Дело №

"Тот факт, что заявителем был уплачен НДС по ставке 20 %, указанный перевозчиками товара в счетах-фактурах, не лишает его права возместить налог в установленном порядке, так как из п. 5 ст. 173 НК РФ следует, что сумма, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст. 145 НК РФ;
2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре. Следовательно, лица, указавшие в счетах-фактурах и получившие налог на добавленную стоимость от заявителя, обязаны уплатить его в полном объеме в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяет организации предъявить его к возмещению."

В заключение необходимо добавить, что не так давно Минфин России издал письмо от 03.03.2005 № 03-04-08/34, в котором разъяснил, что "при отказе налоговым органом в возмещении налога на добавленную стоимость российской организации, оказывающей услуги по транспортировке импортируемых товаров, и заявившей в налоговый орган о своем праве на применение нулевой ставки, данная организация должна уплачивать налог по ставке в размере 18 процентов за счет собственных средств и не вправе предъявлять данную сумму налога покупателю услуг".

На наш взгляд, предполагается следующая ситуация.

Налогоплательщик (транспортная организация) по каким-либо причинам не может подтвердить "нулевую" ставку налога. В этом случае возникает обязанность уплатить НДС со стоимости реализованных транспортных услуг по ставке 18 % (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Возникает вопрос: за счет каких средств уплачивается налог в этом случае - за счет средств покупателя или за счет собственных средств?

Согласно позиции Минфина России, в этом случае произвести уплату налога за счет средств покупателя услуг нельзя. Ведь НДС, уплаченный по ставке 18 % (в случае, если налогоплательщик не может подтвердить "нулевую" ставку налога) при реализации товаров, работ, услуг, которые облагаются "нулевой" ставкой, не перекладывается на покупателя. Поэтому налогоплательщик должен уплатить налог за счет собственных средств.

Таким образом, с учетом разъяснений Минфина России, можно надеяться, что в дальнейшем вопрос о применении налогового вычета сумм НДС по ставке 18 % за услуги по транспортировке экспортируемого товара, перестанет быть предметом разногласий налогоплательщика с налоговыми органами.