Содержание
Договорная политика: что это такое?
Договорная политика - это возможность выбора вида заключаемых договоров и его конкретных условий. Данная возможность является следствием действия двух важнейших принципов гражданского права: принципа свободы договора и принципа диспозитивного регулирования ряда условий заключаемых организациями договоров.
Первый из названных принципов выражается в том, что организации, согласно статье 421 ГК РФ, могут заключить договор как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны также могут заключить договор, который будет являться комплексом элементов различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (так называемый смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору будут применяться в соответствующих частях нормы о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Кроме того, согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. ГК РФ устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Таким образом, у организаций существует возможность выбирать, каким видом договора будут оформлены осуществляемые ими хозяйственные операции.
Наличие такой возможности является очень существенной потому, что одни и те же хозяйственные операции, т.е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могу быть оформлены различными договорами. На практике это имеет повсеместное распространение, так как одни и те же операции могут оформляться, например, договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса*, договором аренды или приобретением имущества в собственность и т. д.
Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.
Согласно статье 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Таким образом, императивные нормы - это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству.
Это делает договор, не соответствующий императивным нормам закона, недействительным (юридически ничтожным).
К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление: обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ); обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ); обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора, в договоре купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т. д.
Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора как бы предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки "если иное не установлено договором" или подобного этому выражения.
По общему правилу, устанавливаемому пунктом 4 статьи 421 ГК РФ, в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.
Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.
Следовательно, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций.
Данный выбор представляет договорную политику организации, то есть, использование возможностей варьирования видами хозяйственных договоров, юридически оформляющих осуществляемые организациями операции, и их конкретными условиями. Целью такого варьирования является достижение организацией определенных экономических выгод. Такие выгоды могут быть достигнуты в том числе и в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Договорная политика в области бухгалтерского учета
Смысл договорной политики в области бухгалтерского учета заключается в том, чтобы через изменение юридического оформления хозяйственных операций повлиять на порядок их отражения в бухгалтерском учете, тем самым задавая картину финансового положения организации, отражаемую в ее бухгалтерской отчетности. Содержание же бухгалтерской отчетности в свою очередь влияет на мнение ее пользователей о финансовом благополучии компании и на их конкретные управленческие решения, заключающиеся, например, в том, вкладывать или не вкладывать деньги в определенные проекты организации, покупать или продавать ее акции, предоставлять или не предоставлять организации кредит и т. д.
Возможность такого влияния на порядок бухгалтерского учета хозяйственных операции через выбор вида договора и его конкретных условий имеет место в том случае, если методика бухгалтерского учета операций организации согласно действующим нормативным документам зависит от их гражданско-правовой трактовки.
Такая зависимость существует, и определяется она, прежде всего, Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Согласно пункту 2 статьи 1 этого закона, объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций и их обязательства. Бухгалтерское законодательство использует эти понятия, не давая им специальных определений. Следовательно, для целей бухгалтерского учета имеют силу определения понятий имущества и обязательств, которые даются гражданским законодательством, и соответствующие нормы гражданского права, регулирующие экономические отношения, связанные с имуществом как предметом хозяйственных сделок и обязательствами, формирующими порядок их (сделок) осуществления.
Что касается имущества, то здесь на методологию бухгалтерского учета, прежде всего, оказывают влияние нормы ГК РФ о праве собственности и составляющих его вещных правах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Эта норма формирует правило, согласно которому актив бухгалтерского баланса организации формируется по признаку права собственности, то есть в активе бухгалтерского баланса показывается только то имущество, которое является собственностью организации. Имущество, находящееся во владении или во владении и пользовании организации отражается на забалансовых счетах.
Данное очень хорошо знакомое всем правило при анализе бухгалтерской отчетности может привести к совершенно парадоксальным ситуациям. В частности, это связано с анализом рентабельности деятельности организации. Известно, что классический подход к анализу рентабельности заключается в сопоставлении прибыли с активом баланса или стоимостью его отдельных элементов (например, основных средств). В этом случае актив рассматривается как имущественный потенциал компании, с помощью которого она зарабатывает прибыль. Однако правило формирования актива по признаку права собственности в ряде случаев может сделать такой подход к оценке рентабельности весьма сомнительным.
Так, например, мы можем, учредив компанию, арендовать помещения (их стоимость будет отражаться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства"), арендовать оборудование (оно также отразится на счете 001) и выпускать продукцию из давальческого сырья (оно будет находить отражение на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку").
Таким образом, весь объем имущества, с помощью которого организация будет зарабатывать прибыль, будет выведено за баланс, в активе которого останутся "два калькулятора", а пользователи отчетности будут недоумевать по поводу того, как организация получает имеющуюся у нее прибыль с помощью такого незначительного объема активов.
Это, конечно, слегка утрированный пример, который показывает, что правило формирования актива по признаку права собственности может вуалировать реальную картину финансового положения компании. А ведь именно выбор вида договора и его конкретных условий определяет объем прав организации на участвующее в сделках имущество. Рассмотрим пример.
Пример 1
Производственная организация выпускает и продает продукцию по договорам поставки. Цена продажи единицы продукции складывается следующим образом: стоимость приобретения материалов составляет 59 рублей (в том числе НДС - 9 руб.), прочие затраты, связанные с выпуском продукции - 50 рублей, наценка на единицу продукции также составляет 50 рублей. Таким образом, цена продажи единицы продукции составит 177 рублей (в том числе НДС - 27 рублей).
Схема бухгалтерских записей по отражению фактов выпуска и продажи продукции будет иметь следующий вид:
- Дебет 10 Кредит 60
- - 50 руб., отражается приобретение материалов;
- Дебет 19 Кредит 60
- - 9 руб., НДС по приобретенным ценностям.
- Дебет 20 Кредит 10
- - 50 руб., материалы передаются в производство;
- Дебет 20 Кредит счетов учета амортизации, расчетов, денежных средств и т.д.
- - 50 руб., отражаются прочие затраты по выпуску продукции;
- Дебет 43 Кредит 20
- - 100 руб., приходуется на склад готовая продукция;
- Дебет 62 Кредит 90-1
- - 177 руб., отражается продажа продукции покупателю;
- Дебет 90-2 Кредит 43
- - 100 руб., списывается проданная продукция;
- Дебет 90-3 Кредит 68
- - 27 руб., начисляется НДС с оборота по реализации продукции;
- Дебет 90-9 Кредит 99
- - 50 руб., отражается прибыль от продажи продукции.
Определяя рентабельность данных операций, мы должны сопоставить полученную прибыль (50) с затратами по выпуску продукции (100). Таким образом, показатель рентабельности будет равен R = 50/100 x 100%=50%.
Те же самые операции юридически мы можем оформить несколько иначе. Мы можем заключить с покупателями, заказывающими нашу продукцию, договор подряда, по которому мы будем изготавливать продукцию из материалов заказчика (давальческого сырья), сохранив за собой ту же величину прибыли, что и в первом случае. Таким образом, цена наших работ по выпуску единицы продукции по договору будет складываться из затрат по ее производству (50 рублей) и нашей наценки (50 рублей). Следовательно, цена работ по выпуску единицы продукции для заказчика будет составлять 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей).
Схема бухгалтерских записей по отражению осуществления работ по выпуску продукции и их реализации будет иметь следующий вид:
- Дебет 003 "Материалы, принятые в переработку"
- - 50 руб., отражается поступление материалов от заказчика;
- Дебет 20 Кредит счетов учета амортизации, расчетов, денежных средств и т.д.
- - 50 руб., отражается осуществление работ по выпуску продукции;
- Дебет 62 Кредит 90-1
- - 118 руб., отражается сдача выполненного заказа;
- Дебет 90-2 Кредит 20
- - 50 руб., списывается себестоимость выполненных работ;
- Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68
- - 18 руб., начисляется НДС с оборота по реализации работ;
- Кредит 003 "Материалы, принятые в переработку"
- - 50 руб., списывается со счетов забалансового учета стоимость материалов заказчика;
- Дебет 90-9 Кредит 99
- - 50 руб., отражается прибыль от продажи работ.
В этом случае, оценивая рентабельность деятельности нашей организации, мы также будем сопоставлять прибыль (50) с отраженными в учете затратами (50). Показатель рентабельности в этом случае будет равен R= 50/50 x 100%=100%. Таким образом, изменение вида договора, юридически оформляющего наши операции, повлекшее изменение объема наших прав на перерабатываемые материалы, при полном сохранении экономического содержания сделки привело к изменению порядка бухгалтерского учета процесса выпуска продукции, что в свою очередь повысило в два раза показатель рентабельности, исчисляемой по данным учета.
Необходимо отметить, что изменение порядка бухгалтерского учета хозяйственных операций может быть обусловлено не только изменением вида договора в целом, но и изменением конкретных условий договора. Например, условие договора о моменте перехода права собственности на продаваемые товары определяет порядок отражения их реализации у продавца и оприходования - у покупателя; условие о виде предоставляемых покупателю скидок влияет на исчисление суммы отражаемой в учете выручки от реализации до наступления момента предоставления (непредоставления) скидки и т. д.
Договорная политика в области налогообложения
Схема реализации договорной политики с целью достижения экономических выгод в области налогообложения, то есть минимизации налогового бремени, аналогична схеме формирования договорной политики в области бухгалтерского учета. Разница между ними состоит в том, что в случае с налогами возможности организации повлиять на режимы налогообложения ее хозяйственных операций через выбор вида договора и его конкретных условий основываются на существующих связях между нормами Гражданского и Налогового кодексов.
Возможность реализации договорной политики как инструмента минимизации налоговых обязательств организаций обусловлена тем, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством и, прежде всего, действующим ГК РФ. В большинстве случаев такие связи прямо устанавливает НК РФ.
Анализируя нормы НК РФ, мы можем встретить целый ряд подобных ситуаций. Так, например: согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ, под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Далее, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности - гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно, статьями 209 и 223 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется статьей 421 ГК РФ.
Вторая часть НК РФ также достаточное количество своих норм увязывает с положениями ГК РФ. Например, целый ряд норм главы 21 НК РФ соотносится с видом договора, оформляющего облагаемые НДС операции (например, ст. 155, 156, 157, 158 и т. д.).
Можно привести целый ряд примеров, когда смена вида договора или его условий меняет режим налогообложения соответствующих операций.
Пример 2
Организация осуществляет следующие операции: получая деньги от заказчика, она за вознаграждение закупает для него определенное имущество у поставщиков и передает его заказчику.
Данные операции могут быть оформлены договорами поставки. То есть наша организация может заключить договор поставки с поставщиком имущества и договор поставки с организацией, заказывающей его приобретение. В соответствии со статьей 454 и 506 ГК РФ в этом случае с момента приобретения товаров у поставщика до момента передачи их заказчику, товары будут находиться в собственности нашей организации. Следовательно, согласно предписаниям статей 38 и 39 НК РФ данные операции будут трактоваться налоговым законодательством как реализация товаров нашей организацией. И, следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ вся получаемая на выполнение заказа сумма как предварительная оплата товаров облагается НДС.
Рассматриваемые нами операции могут быть оформлены другим договором - договором комиссии, по которому наша организация как комиссионер будет приобретать имущество для заказчика как комитента, выступая от своего имени в заключаемом с поставщиком договоре поставки. В этом случае в соответствии со статьей 996 ГК РФ приобретаемое нашей организацией у поставщика имущество с момента его приобретения будет являться собственностью заказчика-комитента. Следовательно, согласно статьям 38 и 39 НК РФ осуществляемые нами операции в этом случае будут трактоваться для целей налогообложения уже не как реализация товаров, а как реализация услуг по их приобретению. Получаемые нами от заказчика денежные средства разобьются на две суммы: сумма вознаграждения и сумма возмещения расходов на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ). При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ НДС будет облагаться только сумма полученного комиссионного вознаграждения.
Далее, например, мы можем вывести из-под обложения НДС часть цены договора поставки, подряда или иной подобной сделки, заключив дополнительное соглашение о трансформации обязательства по данному договору в заемное (см. ст. 818 ГК РФ и подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Итоги
Примеры, приведенные в данной статье, могут быть не характерны для организаций, в которых работают наши читатели. Привести примеры, которые охватывали бы все области деятельности коммерческих организаций, не представляется возможным как по причине рамок статьи, так и по причине существующей специфики деятельности каждой конкретной организации. Целью же данной статьи было продемонстрировать собственно возможность влияния как на порядок бухгалтерского учета, так и на схему налогообложения выбора вида заключаемого нами договора и его конкретных условий. Мы постарались показать, что такая возможность (предоставляемая действующим законодательством) существует, и такие случаи отнюдь не единичны. Следовательно, договорная политика организации может стать фактором получения организацией экономических выгод как в области бухгалтерского учета, так и в области налогообложения.
