Реклама: актуальные вопросы налогового учета

Какие расходы могут быть признаны рекламными?

Вне зависимости от применяемых способов рекламирования, реклама призвана поддерживать интерес к рекламируемой организации, ее товарам, работам, услугам, идеям и начинаниям. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу № А05-11777/2006-36 отмечено, что реклама должна обладать рядом признаков, а именно:

• оформленность рекламной информации;
• публичное распространение;
• предназначенность для неопределенного круга лиц - потребителей рекламы;
• определенность целей распространения информации (формировать или поддерживать интерес).

Анализ арбитражной практики показывает, что споры о правомерности отнесения расходов к рекламным, возникают нередко. В таблице представлены наиболее интересные судебные решения.

Во всех случаях суды подтвердили правомерность признания понесенных расходов в качестве рекламных, отметив, что проведенные мероприятия предназначены для неопределенного круга лиц, направлены на формирование и поддержание интереса к деятельности организаций и их товарам с целью увеличения объемов реализации. Кроме того, заметим: суды нередко отклоняют доводы инспекций, о том, что расходы не могут быть признаны в качестве рекламных, если опубликованные в СМИ материалы не содержат пометку "на правах рекламы"*.

Примечание:
* См., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 по делу № А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1.

Дополнительно отметим, что Минфин России в письме от 27.06.2007 № 03-03-06/1/418 не разрешил учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по договорам на оказание PR-услуг.

Чтобы доказать, что материалы (сувениры, буклеты, листовки, образцы продукции) распространялись именно в рекламных целях, автор рекомендует налогоплательщикам:

• разработать и утвердить положение о рекламной политике организации. В нем нужно отразить виды и способы рекламирования организации и реализуемой продукции (например, реклама в СМИ, участие в выставках, наружная реклама);
• издавать приказы (распоряжения) о проведении рекламных акций, а также составлять отчеты об их проведении;
• обеспечивать сохранность не только финансово-хозяйственных документов, подтверждающих факты совершения сделок, но и иных документов, связанных с их исполнением, а также иметь в наличии образцы рекламных материалов (например, тексты объявлений в СМИ, фотографии рекламной продукции).

Возможность признания расходов зависит от вида рекламы

Реклама оказывает значимое воздействие на эффективность ведения и развития бизнеса. В России, как и во многих странах, реклама развивается "семимильными шагами".

Необходимость и важность рекламы осознают и понимают руководители большинства организаций.

Используемые виды и способы рекламы различны, также как существенно могут отличаться и размеры понесенных расходов на рекламу.

Учитывая, что суммы потраченных на рекламу средств с каждым годом возрастают, особую значимость приобретает их правильный учет для целей налогообложения.

Порядок законодательного регулирования деятельности в области рекламы определен Федеральным законом от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе".

В соответствии со статьей 3 данного закона под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Объект рекламирования - это товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама. А товар - это продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот. Конституционный суд РФ в постановлении от 04.03.1997 № 4-П подчеркивает, что реклама является средством продвижения товаров, работ и услуг, которое призвано содействовать формированию единого экономического пространства.

Порядок налогового учета расходов на рекламу установлен в пункте 4 статьи 264 НК РФ. К расходам на рекламу могут быть отнесены затраты:

• на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети;
• световую и иную наружную рекламу;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
• оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
• изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Кроме перечисленных к рекламным относятся также расходы на уценку товаров, на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний и т. д.

Как видим, действующее налоговое законодательство не содержит категоричных запретов на включение тех или иных рекламных расходов в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем для признания рекламных расходов существуют определенные ограничения, которые зависят от вида рекламы. Рассмотрим наиболее спорные вопросы, возникающие при учете понесенных расходов на рекламу.

Насколько определен "неопределенный круг лиц"?

Минфин России в письме от 24.04.2006 № 03-03-04/1/390 заявил, что расходы, связанные с адресной почтовой рассылкой по базе данных потенциальных клиентов (юридических и физических лиц), для организации, осуществляющей передачу информации о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставок, не относятся к рекламным.

Следовательно, они не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль. Аналогичный вывод сделан и в письме Минфина России от 10.09.2007 № 03-03-06/1/655 в отношении расходов на размещение рекламы на квитанциях по оплате квартир.

В обоснование своей позиции Минфин России указывает, что в подобных случаях "информация предназначена для определенных лиц", и следовательно, не соблюден критерий неопределенности круга лиц. Однако определения этого критерия нет ни в законодательстве о рекламе, ни в налоговом законодательстве.

Пробел восполнила Федеральная антимонопольная служба. В письме от 05.04.2007 № АЦ/4624 (доведено письмом ФНС от 25.04.2007 № ШТ-06-03/348) она разъяснила: "под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена".

Но несмотря на данное разъяснение критерий неопределенности круга лиц продолжает оставаться субъективным. Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.

Пример 1

Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 № КА-А40/7346-05.
Суть спора. Основным видом деятельности ООО "Глобус Пост" является реализация товаров широкого потребления населения по каталогам путем почтовых рассылок. Для целей реализации товаров общество организует изготовление рекламной и иной сопутствующей продукции (подарки-сюрпризы), а также ее дальнейшую рассылку с использованием данных, содержащих информацию в отношении сотен тысяч физических лиц.
Налоговый орган посчитал неправомерным учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на подарки-сюрпризы. Аргумент инспекции: деятельность ООО "Глобус Пост" по передаче подарков не отвечает признакам рекламы, поскольку рассылка предложений о приобретении товара и получении подарка производится определенному кругу лиц.
Довод организации. Условиями проводимой маркетинговой акции организации предусмотрено, что подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров, а стоимость подарков сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров и включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены реализованных товаров. Данное обстоятельство подтверждено процедурой формирования продажной цены, утвержденной главным бухгалтером организации.
Суд принял решение в пользу организации. Однако следует обратить особое внимание на следующий факт. В тексте купона, высылаемого покупателю, сказано, что подарок-сюрприз предоставляется бесплатно. Вместе с тем суд не принял данный довод. В постановлении отмечено, что "такое указание не соответствует действительности, является маркетинговым приемом, призванным способствовать увеличению покупательского спроса".

Пример 2

Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2007, 30.08.2007 № КА-А40/8398-07 по делу № А40-73314/06-115-452.
Суть спора. ООО "Мосрегионгаз" распространяло сувениры и канцелярские принадлежности с нанесенной на них рекламной информацией об обществе. Другими словами, используя предметы с нанесенной на них информацией, организация распространяла рекламу о себе и своей деятельности, в том числе в ходе договорной кампании с целью заключения договоров на поставки газа с потенциальными контрагентами. Налоговый орган указанные расходы не признал в качестве рекламных в связи с несоблюдением критерия неопределенности круга лиц.
Доводы организации. При использовании предметов с нанесенной на них рекламной информацией происходило распространение рекламы. Причем распространяемая таким образом информация была доступна не только лицу, которому передан носитель рекламной информации, но и всем, с кем взаимодействует данное лицо, то есть неограниченному кругу лиц.
Данные доводы позволили суду принять решение в пользу организации.

При распространении сувенирной продукции с символикой организации среди определенного круга лиц говорить о рекламном характере понесенных расходов невозможно. В частности, суды сделали категоричный вывод о нерекламном характере понесенных расходов при распространении футболок, зажигалок, ежедневников и иной подобной продукции среди сотрудников организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу № А05-11777/2006-36), а также при рассылке шоколадных наборов и иных товаров к празднику женщинам-представителям организаций, с которыми установлены партнерские отношения (постановление ФАС Московского округа от 28.04.2005 № КА-А40/3274-05).

Возникает ли объект обложения по НДС при передаче рекламной продукции?

Споры о возникновения объекта обложения по НДС при распространении рекламной продукции ведутся около пяти лет. И почва для возникновения данных споров очень благодатная. Действительно, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. Каких-либо особенностей в части определения объекта обложения по НДС при безвозмездной передаче товаров данная глава не содержит. Кроме того, подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях стоимостью до 100 руб. за единицу.

С учетом изложенных обстоятельств Минфин России в ряде писем разъясняет необходимость исчисления НДС при безвозмездной передаче товаров в рекламных целях. Например, такая позиция изложена в письмах Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52, от 25.11.2004 № 03-04-11/209, от 22.09.2006 № 03-04-11/178.

Вместе с тем далеко не все так однозначно. В течение 2007 года в арбитражных судах рассмотрен ряд налоговых споров по вопросу признания в качестве объекта обложения по НДС безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды обосновывали свои выводы по-разному. Однако есть и общие доводы:

• распространение сувенирной продукции носит исключительно рекламный характер в связи с необходимостью формирования и поддержания интереса к налогоплательщику и осуществляемой им деятельности;
• распространение рекламного продукта не является реализацией товара в том смысле, который придается понятиям "товар" и "реализации товара" в статьях 38, 39 и 146 НК РФ;
• стоимость рекламных материалов (призов) включается в себестоимость реализуемой продукции и товаров, участвуя таким образом в формировании продажной цены на реализуемые товары, и покупатели при оплате продукции возмещают продавцу его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции.

Среди наиболее интересных дел можно выделить постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 по делу № А44-871/2006-15, постановления ФАС Московского округа от 16.08.2007, 23.08.2007 по делу № КА-А40/7304-07 и от 24.07.2007, 26.07.2007 № КА-А40/5975-07 по делу № А40-53643/06-20-248, постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 № Ф09-9071/07-С2 по делу № А76-29492/06 и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2007 № А11-306/2007-К2-23/55.

Хочется надеяться, что количество споров в 2008 году по рассматриваемой проблеме уменьшится в связи с выходом Определения ВАС России от 24.12.2007 по делу № 17088/07. Основной довод, приведенный в определении в пользу отсутствия объекта по НДС при передаче имущества в рекламных целях, звучит следующим образом: "Рекламная продукция не реализуется, а только способствует продаже производимой продукции".

Для тех организаций, которые предпочтут воспользоваться освобождением от НДС, предусмотренном подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, следует помнить о необходимости ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций. Порядок организации раздельного учета следует определить в учетной политике организации.

Как учитывать рекламу, размещенную в сети Интернет

Сегодня трудно встретить человека, который бы не воспользовался возможностями сети Интернет для получения необходимой информации, а в ряде случаев и покупки того или иного товара.

И, разумеется, многие производители и продавцы размещают информацию о своей фирме, продукции, ценах в Интернете.

Минфин России в письме от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41 разъяснил, что "расходы по размещению рекламной продукции в сети Интернет, содержащей рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в полном объеме".

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 21.09.2006 № 03-03-04/2/269 и от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254.

Нередко субъекты предпринимательской деятельности создают в сети Интернет собственные сайты, на которых размещают информацию как о самой организации (индивидуальном предпринимателе), так и о реализуемой продукции (товарах, работах, услугах).

Как справедливо отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121, "Интернет-сайт - это совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). По отдельности составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут, поэтому Интернет-сайт нужно рассматривать как единый объект для целей налогового учета затрат".

При создании Интернет-сайта, как правило, выполняются условия, предусмотренные ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", позволяющие его учитывать в качестве нематериального актива, в том числе:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
• отсутствует материально-вещественная (физическая) структура;
• организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев.

Следует обратить особое внимание, что в случае если организация сама создает сайт или приобретает имущественные права на сайт без указания периода использования, такой объект признается нематериальным активом с неопределенным сроком пользования.

Согласно пункту 23 ПБУ 14/2007 амортизация по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования в целях бухгалтерского учета не начисляется.

Для целей налогового учета в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Затраты на услуги по дальнейшему техническому обслуживанию сайта, созданного и используемого в рекламных целях, учитываются в качестве рекламных.