Новые ПБУ и бухгалтерская практика в новом году

12.01.2009

К концу 2008 года Минфином России выпущены новые редакции ПБУ 1 "Учетная политика организации" и ПБУ 15 "Учет расчетов по займам и кредитам", кроме этого, появился совсем новый стандарт ПБУ 21 "Изменение оценочных значений". Оценивает новации с точки зрения существенности изменений и порядка их вступления в силу М.Л. Пятов, Санкт-Петербургский государственный университет.

Содержание

Новые ПБУ
ПБУ 1/2008
ПБУ 21/2008
ПБУ 15/2008
Новые ПБУ и бухгалтерская практика в новом году: итоги

27 октября 2008 года Минюст России зарегистрировал два приказа Минфина России - это приказ от 06.10.2008 № 106н, которым были утверждены Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) и Положение по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений" (ПБУ 21/2008), а также приказ от 06.10.2008 № 107н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

Рассмотрим содержание данных нормативных актов.

Новые ПБУ

Рассмотрим содержание данных нормативных актов.

ПБУ 1/2008

Вступление в силу и применение норм

Следует отметить, что согласно пункту 2 приказа Минфина России от 06.10.2008 № 106н, приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 признается утратившим силу.

Возникает вопрос, с какого момента и какие организации должны прекратить пользоваться ПБУ 1/98 при разработке своей учетной политики и начать руководствоваться ПБУ 1/2008.

Ответ на этот вопрос не столь очевиден, как может показаться.

Дело в том, что федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете") не содержит специальной нормы, которая определяла бы, когда (а именно, в какой период отчетного года) должна быть утверждена учетная политика организации на очередной отчетный год.

Закон лишь устанавливает, что "принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год" (п. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете"), определяя случаи, когда организация может изменить свою учетную политику.

Порядок утверждения приказа об учетной политике руководителем организации определялся ПБУ 1/98 и определяется ПБУ 1/2008.

Согласно пунктам 9 и 10 ПБУ 1/98, а также пунктам 8 и 9 ПБУ 1/2008, принятая организацией учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения "соответствующего организационно-распорядительного документа" (приказа об учетной политике).

Вновь созданная организация должна оформить избранную учетную политику соответствующим приказом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Последний день действия ПБУ 1/98 - 31 декабря 2008 года. Следовательно:

Организации, получившие права юридического лица, до начала октября 2008 года, в 2008 году должны разработать и принять учетную политику в соответствии с нормами ПБУ 1/98. Ее положения могут быть изменены только в случаях, определяемых пунктом 4 статьи 6 Закона "О бухгалтерском учете". Приказ же об учетной политике на 2010 год эти организации должны формировать в соответствии с положениями ПБУ 1/2008, и сделать это они должны до 31 декабря 2009 года.
Организации, получившие права юридического лица в 2008 году, но уже после начала октября 2008 года, могут принять приказ об учетной политике в 2009 году (до даты истечения 90 дней с момента их государственной регистрации), руководствуясь нормами вступающего в силу с 1 января 2009 года ПБУ 1/2008, либо принять приказ об учетной политике на 2009 год в 2008 году, и тогда он должен будет соответствовать ПБУ 1/98. Приказ же об учетной политике на 2010 год эти организации также должны формировать в соответствии с положениями ПБУ 1/2008, и сделать это они должны до 31 декабря 2009 года.
Организации, получившие права юридического лица в 2009 году, должны формировать свой первый приказ об учетной политике, уже руководствуясь новым ПБУ 1/2008.

Если сопоставлять тексты ПБУ 1/98 и ПБУ 1/2008, то может показаться, что внесенные в новую редакцию изменения носят лишь уточняющий характер, однако это не так. ПБУ 1/2008 содержит ряд существенных новаций, трактовка которых может вызвать определенные сложности.

Порядок формирования учетной политики

Прежде всего, следует остановиться на определении ПБУ 1/2008 того, как должна формироваться учетная политика организации.

Пунктом 8 ПБУ 1/98 устанавливалось, что:

Выдержка из документа

"при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".

Аналогичная по содержанию норма, отраженная в пункте 7 ПБУ 1/2008, определяет, что:

Выдержка из документа

"При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов".

Таким образом, в достаточно широком круге вопросов, решаемых приказом об учетной политике организации, ПБУ 1/2008 отсылает бухгалтера к тексту МСФО, фактически придавая им статус нормативных предписаний. Однако остается неясным, должны ли бухгалтеры пользоваться переводом МСФО (и если да, то каким) или использовать оригинальный текст стандартов на английском языке. А также, входит ли теперь в связи с этим в состав требований к бухгалтеру обязательное знание языка, на котором написаны МСФО.

Документальное оформление фактов хозяйственной жизни

Согласно пункту 5 ПБУ 1/98, в приказе об учетной политике организации, в частности, должны были утверждаться:

Выдержка из документа

"формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности".

Новая редакция ПБУ 1 (п. 4) устанавливает, что приказом об учетной политике должны определяться: "формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности".

Буквальное прочтение данной нормы может привести нас к выводу о том, что теперь в приказе об учетной политике будет необходимо отражать формы всех первичных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни организации. Это совсем не так. В действительности новая редакция ПБУ 1 просто приведена в соответствие нормам Закона "О бухгалтерском учете".

Напомним, что согласно пункту 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете":

Выдержка из документа

"Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц".

Никаких иных требований к содержанию первичных документов Закон не содержит и, следовательно, любые иные требования к их содержанию, определяемые нормативными документами Минфина, являлись бы расширительным толкованием его предписаний.

Таким образом, речь в пункте 4 ПБУ 1/2008 идет о внутрифирменных требованиях к формам первичных документов, которые дополнительно к предписаниям статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" могут быть установлены руководителем организации. Их несоблюдение будет являться несоблюдением внутрифирменной дисциплины, но ни в коей мере (при условии соответствия требованиям пункта 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете") не лишит документы ни статуса первичных документов, которые можно принимать к бухгалтерскому учету, ни их правового статуса как определяющих права и обязанности лиц, формируемые конкретным фактом хозяйственной жизни.

Раскрытие влияния на показатели отчетности изменений учетной политики организации

Новую редакцию получили нормы ПБУ 1, касающиеся порядка представления в отчетности последствий изменения учетной политики организации.

ПБУ 1/98 устанавливалось, что последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, то есть, являвшиеся инициативой организации, и "оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации" (п. 21), должны отражаться в бухгалтерской отчетности "исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью".

При этом устанавливалось, что:

Выдержка из документа

"при соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному".

При этом ПБУ 1/98 не конкретизировало, какие именно данные подлежат корректировке, но отдельно оговаривало, что "указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся". А пункт 21 ПБУ 1/98 гласил:

Выдержка из документа

"В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа".

Пунктом 22 ПБУ 1/98 определялось, что:

Выдержка из документа

"изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы".

Согласно пункту 15 ПБУ 1/2008:

Выдержка из документа

"последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от изменения законодательства или нормативных актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (это новый термин, определяющий фактически существовавший порядок - прим. автора), за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период (здесь конкретизирован объект потенциальных корректировок - прим. автора), а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно это тоже новый термин - прим. автора)".

Далее здесь следует также обратить внимание на содержание пункта 21 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым:

Выдержка из документа

"в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом".

Таким образом, если бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения, утверждает, что последствия изменения учетной политики могут быть оценены "с достаточной надежностью" и представлены в отчетности компании, они представляются ретроспективно, то есть, в этом случае статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и связанные с ней статьи (например, "Запасы") подлежат ретроспективной корректировке, начиная с показателей самого раннего периода, представленного в отчетности. Если же, согласно профессиональному суждению бухгалтера, этого сделать нельзя, новые положения учетной политики начинают применяться только к отражению фактов хозяйственной жизни, имевших место после вступления их (изменений) в силу, то есть перспективно, и ретроспективно (задним числом) в отчетности ничего не меняется.

ПБУ 21/2008

Если ПБУ 1/2008 формально относится к области профессионального суждения бухгалтера, то ПБУ 21/2008 открывает самые широкие просторы для его реализации.

Судя по всему, идея ПБУ 21/2008 состоит в том, чтобы ввести в российскую учетную практику понятие обесценения активов, определяемое МСФО. Вместе с тем, это не воспроизводство норм МСФО в российской интерпретации.

Пунктом 1 ПБУ 21/2008 определяется, что оно:

Выдержка из документа

"устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений".

Совершенно новое для практики нормативного регулирования учета в России понятие "оценочное значение" вводится пунктом 3 ПБУ 21/2008, согласно которому:

Выдержка из документа

"оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др".

Итак, оценочное значение - это не денежная оценка какого-либо факта хозяйственной жизни или статьи отчетности организации, это набор (перечень которого дается ПБУ открытым) неких критериев и/или факторов, позволяющих сформировать суждение об оценке определенных статей отчетности компании.

Однако при этом, согласно пункту 2 ПБУ 21/2008:

Выдержка из документа

"изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности".

То есть здесь речь идет уже только об изменении оценки актива или обязательства в отчетности организации. Видимо, это очень важно иметь в виду.

Вместе с тем, это еще не все сложности определения рассматриваемых понятий.

Пунктом 3 ПБУ 21/2008 устанавливается, что "изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения". То есть, согласно ПБУ 21/2008, корректировка стоимости актива в учете не есть изменение способа его оценки бухгалтером. Это уже весьма сложно прокомментировать.

Далее ПБУ 21/2008 гласит, что "если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения".

И разделяет изменения оценочных значений, квалифицируемые как доходы или расходы организации, и изменения, непосредственно влияющие на величину капитала организации. Согласно пунктам 4 и 5 ПБУ 21/2008:

Выдержка из документа

"Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 4). Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение" (п. 5).

Любопытно, что согласно пункту 2 ПБУ 9/99:

Выдержка из документа

"Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Согласно же пункту 2 ПБУ 10/99:

Выдержка из документа

"Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

Какие же доходы и расходы организации, согласно ПБУ 21/2008, не влияют непосредственно на величину капитала организации, и что есть "непосредственное влияние на капитал" для целей бухгалтерского учета?

В целом, анализ предписаний ПБУ 21/2008 показывает, что бухгалтеру, руководствуясь им, ничего не остается, как прибегнуть к предписаниям ПБУ 1/2008 относительно возможности руководствоваться предписаниями МСФО, так как ПБУ 21/2008 представляет собой уникальный случай ничего не определяющего нормативного документа по бухгалтерскому учету.

ПБУ 15/2008

ПБУ 15/2008 представляет собой не менее интересный нормативный акт. Определенные сложности вызывает уже установление сферы его действия. Прежде всего, следует отметить, что приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н не отменяет действия ПБУ 15/01. В связи с этим, "с бухгалтерской отчетности 2009 года" действуют два самостоятельных нормативных документа: ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008. При этом ПБУ 15/2008 определяет порядок "учета расходов по займам и кредитам", а ПБУ 15/01 называется "Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию". Соответственно, согласно общим правилам трактовки нормативных актов ПБУ 15/01 действует в части, не противоречащей ПБУ 15/2008.

Это положение в совокупности с непосредственно содержанием текста ПБУ 15/2008 означает, что сохраняет силу и формальное распространение ПБУ 15/01 на:

учет операций по коммерческому кредиту, не имеющему никакого отношения к договорам кредита и займа, проценты по которому, согласно ГК РФ, представляют собой рост цены продажи товаров;
определение возможности для организаций в своей учетной политике определять, переводить или не переводить задолженность по кредитам и займам, до погашения которой осталось меньше года, из группы долгосрочных обязательств в группу краткосрочных для целей отражения в отчетности.

Содержание ПБУ 15/2008 в основном направлено на разделение процентов (затрат) по кредитам и займам на относящиеся к текущим расходам фирмы и капитализируемые в стоимости инвестиционных активов. Однако здесь предписания ПБУ 15 не претерпели существенных изменений. Вместе с тем, статус ПБУ 15/2008 как не отменяющего ПБУ 15/01 оставляет неразрешенным, например, вопрос о том, как быть с предписанием пункта 15 ПБУ 15/01, согласно которому:

Выдержка из документа

"В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели" (выделено автором).

Также из области внимания авторов ПБУ 15/2008 выпали вопросы дисконтирования отражаемых в отчетности обязательств по займам и кредитам, что вызывает удивление в свете явных тенденций ориентации на МСФО.

Новые ПБУ и бухгалтерская практика в новом году: итоги

В целом, оценивая изменения, произошедшие в содержании рассмотренных нормативных предписаний, регулирующих отечественную учетную практику, следует отметить, что они вносят в нее не много существенно нового, однако при этом заметно расширяют круг мало понятных, трудно трактуемых и часто сложно соотносимых с экономической и правовой реальностью положений российских нормативных актов по бухгалтерскому учету.