Новая методология учета аренды: проект ФСБУ «Учет аренды» для арендатора

Проект ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде - МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [1] и был размещен для публичного обсуждения в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [2] в открытом доступе до 10.10.2017 на сайте Минфина России.

По сравнению с предыдущей редакцией стандарта по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда») новый стандарт предполагает значительное изменение порядка раскрытия аренды в финансовой отчетности арендатора. Совет по МСФО обозначил, что одним из основных таких изменений является более полное раскрытие арендатором информации об арендных отношениях в финансовой отчетности. С этой целью для арендатора упразднено деление аренды на операционную и финансовую. Аренда должна отражаться на балансе арендатора аналогично порядку, который ранее действовал в отношении финансовой аренды. Увеличение коли­чества отражаемых арендаторами активов повлечет за собой также увеличение объема обязательств, что, в свою очередь, приведет к изменению ряда финансовых показателей [3].

Признание в бухгалтерском учете права пользования активом

В Стандарте вводится принципиально новый для российской методологии [4] бухгалтерского учета вид актива - право пользования активом. Под активами мы понимаем сформированные идентифицируемые ресурсы организации, контролируемые в результате прошлых событий и предназначенные для реализации уставных задач организации [5].

В качестве права пользования активом арендатор принимает к бухгалтерскому учету предмет аренды. Право пользования активом отражается в составе нефинансовых активов арендатора как самостоятельный объект бухгалтерского учета.

В Стандарте предусмотрено освобождение для арендатора, при котором он вправе не отражать в качестве актива право пользования арендованным активом, а арендные платежи признавать в качестве расхода равномерно (линейным способом) или на основе другого систематического подхода, когда такой подход лучше отражает структуру потребления арендатором выгод (преимуществ). Арендатор может воспользоваться таким право, если одновременно соблюдаются все перечисленные условия:

1)  текущая восстановительная стоимость предмета аренды является низкой, например, не превышает
300 000 руб., либо срок аренды не превышает 12 месяцев на дату начала аренды (например, договор проката). При этом текущей восстановительной стоимостью предмета аренды считается сумма денежных средств, которая должна была бы быть уплачена организацией в случае необходимости замены предмета аренды. При определении текущей восстановительной стоимости не учитывается износ и физическое состояние предмета аренды. Иными словами, стоимостной лимит может устанавливаться только в зависимости от стоимости нового аналога предмета аренды, а не в отношении его рыночной (справедливой) стоимости. Например, если рыночная стоимость арендованного автомобиля будет составлять менее 300 000 руб., в отношении такого предмет аренды арендатор вряд ли сможет воспользоваться правом на освобождение. Также нельзя воспользоваться границами стоимостного лимита и не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом, если арендатор предполагает предоставить такой предмет субарендатору в пользование в соответствии с соглашением о субаренде;

2)  арендатор имеет возможность самостоятельно использовать предмет аренды, и способность предмета аренды приносить арендатору экономические выгоды преимущественно не зависит от других активов;

3)  в договоре аренды отсутствует возможность выкупа предмета аренды.

Решение не отражать в качестве актива право пользования арендованным активом принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды. В случае, когда предмет аренды имеет низкую текущую восстановительную стоимость, указанное решение может приниматься в отношении каждого предмета аренды в отдельности.

При принятии к учету права пользования активом арендатор должен определить соответствующую единицу учета. Единицей бухгалтерского учета права пользования активом является инвентарный объект. Инвентарным объектом права пользования активом признается объект, являющийся предметом аренды в целом или отдельно по каждой из его составных частей. Составная часть предмета аренды обособляется в качестве самостоятельной единицы бухгалтерского учета права пользования активом в случае, когда:

1)  характер (порядок) использования указанной части отличается от характера (порядка) использования остальной части предмета аренды, и

2)  исходя из условий договора аренды можно выделить арендные платежи, приходящиеся на обособляемую часть предмета аренды.

В качестве инвентарного объекта права пользования активом также может признаваться совокупность однородных предметов аренды по одному договору аренды или по группе однотипных договоров аренды в случае, если такие предметы аренды имеют аналогичный характер использования в деятельности организации и по ним предусмотрен аналогичный график арендных платежей.

Единица бухгалтерского учета права пользования активом может быть изменена, если существенно изменились данные, которые использовались при ее определении, например, в связи с изменением договора аренды. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»*, если они не влияют на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Примечание:
* Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Применяется в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Арендатор отражает право пользования активом при принятии его к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает затраты, осуществленные в связи с исполнением договора аренды, за вычетом возмещаемых сумм налогов. В фактическую стоимость права пользования активом включаются, в частности, следующие суммы:

1)  величина первоначальной оценки задолженности по аренде;

2)  номинальные арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты, за вычетом полученных арендатором стимулирующих платежей;

3)  затраты арендатора, осуществленные до даты начала аренды в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

4)  величина оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до состояния, предусмотренного соглашением об аренде (за исключением случаев, когда соответствующие затраты обусловлены созданием материально-производственных запасов).

При учете приобретения, обесценения и списания права пользования активом, должен применяться тот порядок бухгалтерского учета, который предусмотрен для учета соответствующих активов. Например, если право пользования активом удовлетворяет условиям признания основных средств (ОС) или инвестиционной недвижимости, следует ориентироваться на соответствующий стандарт по учету ОС. Если условиям приз­нания материально-производственных запасов (МПЗ) - то на стандарт по учету запасов.

Признание в бухгалтерском учете задолженности по аренде

Основным параметром при определении фактической стоимости права пользования арендой выступает величина первоначальной оценки задолженности по аренде.

По общему правилу, такая оценка рассчитывается как приведенная стоимость арендных платежей, не осуществленных на дату начала аренды.

Однако если такие платежи отсутствуют в связи с тем, что право пользования активом внесено в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд или паевой фонд, то первоначальной оценкой задолженности по аренде признается справедливая стоимость права пользования актива, определяемая в соответствии с МСФО [6].

При этом разница между денежной оценкой права пользования активом, согласованная учредителями (участниками) организации, и справедливой стоимостью указанного актива относится на добавочный капитал организации.

Для определения приведенной стоимости арендных платежей сумма таких платежей дисконтируется с применением подразумеваемой в договоре аренды процентной ставки, если такая ставка очевидно определяется. Если такая ставка не определяется очевидно, то применяется ставка привлечения заемных средств арендатором.

На дату начала аренды арендатор в бухгалтерском учете отражает, с одной стороны, сформированную фактическую стоимость права пользования активом, а с другой - первоначальную оценку задолженности по аренде обособленно в составе кредиторской задолженности.

Последующий учет права пользования активом

Фактическая стоимость права пользования активом, по которой данный актив принят к бухгалтерскому учету, не изменяется, кроме установленных случаев. Данная стоимость переоценивается:

1)  в случае изменения договора аренды, если возникающие при этом объекты бухгалтерского учета не классифицируются в качестве отдельных объектов учета аренды. Возникшие в связи с пересмотром фактической стоимости права пользования активом корректировки относятся на соответствующую задолженность по аренде;

2)  если право пользования активом по характеру использования такого актива относится к группе основных средств, по которой организация приняла решение о проведении переоценки, арендатор вправе переоценивать право пользования активом в аналогичном порядке;

3)  если право пользования активом удовлетворяет определению инвестиционной недвижимости, в отношении которой арендатор применяет способ учета по справедливой стоимости, арендатор переоценивает право пользования активом в аналогичном порядке.

Стоимость права пользования активом амортизируется в порядке, предусмотренном для амортизации ОС. Права пользования активом, которые учитываются в порядке, предусмотренном для учета инвестиционной недвижимости или МПЗ, не амортизируются.

Амортизация права пользования активом начисляется исходя из устанавливаемого арендатором срока полезного использования (СПИ). Срок полезного использования предмета аренды - это период, в течение которого арендатор предполагает использовать предмет аренды с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации), либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от предмета аренды.

Устанавливаемый арендатором СПИ не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Также данный срок может пересматриваться, при этом применяется порядок, предусмотренный для пересмотра сроков полезного использования основных средств.

Последующий учет задолженности по аренде

После признания величина задолженности по аренде в каждом периоде увеличивается на величину начисляемых процентных расходов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.

Величина начисляемых за период процентных расходов определяется как произведение задолженности по аренде на начало периода и соответствующей ставки дисконтирования. Сами процентные расходы, а также арендные платежи, не включенные в величину задолженности по аренде, отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость других активов.

Величина задолженности по аренде может переоцениваться в случаях, когда произошли изменения в определенных параметрах:

1)  изменились условия договора аренды, при этом изменения не классифицируются в качестве отдельного договора;

2)  пересмотрены намерения продлевать или сокращать срок аренды, установленный договором аренды;

3)  изменились платежи в рамках гарантии ликвидационной стоимости;

4)  изменилась величина арендных платежей, в том числе переменных.

Переоценка задолженности по аренде относится на стоимость права пользования активом. Превышение суммы уценки задолженности по аренде над стоимостью права пользования активом в случае изменения договора аренды включается в расходы текущего периода.

Кроме того, при переоценке задолженности по аренде определяется пересмотренная ставка дисконтирования исходя из оставшегося срока аренды.

При прекращении договора аренды производится взаимозачет остаточной стоимости предмета аренды и кредиторской задолженности. Если договор аренды прекращен частично (например, сокращено количество предметов аренды и сумма арендных платежей), то указанный взаимозачет производится только в соответствующей части.

Доходы и расходы, связанные с полным или час­тичным прекращением договора аренды, включаются в доходы и расходы текущего периода, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Учет улучшений арендованного имущества

Затраты арендатора, связанные с произведенными им улучшениями предмета аренды, отражаются в порядке, предусмотренном для учета затрат на улучшение и восстановление ОС. Затраты на улучшения предмета аренды, которые повышают качественные характеристики предмета аренды и не подлежат возмещению арендодателем, увеличивают фактическую стоимость права пользования активом. Данные затраты отражаются арендатором как отдельный инвентарный объект основных средств или инвестиционной недвижимости, если:

а)  арендатор не учитывает предмет аренды в качестве права пользования активом;

б)  улучшения являются отделимыми, и срок их полезного использования у арендатора превышает срок полезного использования права пользования активом.

Особенности учета аренды по справедливой стоимости

В Стандарте предлагается порядок учета операций в рамках договоров аренды на льготных условиях. Такие договоры предусматривают предоставление материальных ценностей в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости либо в безвозмездное пользование. В МСФО 16 «Аренда» такие операции не рассматриваются, однако в российской практике они достаточно широко распространены.

В Стандарте определено, что операции аренды на льготных условиях отражаются в общем порядке, но с учетом ряда особенностей.

Что касается арендатора, то операции аренды на льготных условиях учитываются им так, как если бы арендные платежи соответствовали рыночному уровню.

Первоначальная оценка задолженности по аренде определяется арендатором на дату начала аренды как приведенную стоимость арендных платежей, соответствующих рыночному уровню, которые еще не осуществлены на указанную дату. Далее при формировании фактической стоимости права пользования активом арендатор определяет номинальные арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты, исходя из величины арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

На дату начала аренды арендатор также отражает доходы будущих периодов на величину разницы между суммой арендных платежей, предусмотренных договором, и суммой арендных платежей, соответствующих рыночному уровню.

В случае договора безвозмездного пользования доходы будущих периодов отражаются исходя из рыночной стоимости арендных платежей.

По мере амортизации права пользования активом разница между фактическими и рыночными арендными платежами включается в доходы текущего периода. Если право пользования активом не амортизируется, то указанная разница списывается равномерно в течение срока аренды.

Раскрытие информации

При работе над новой редакцией МСФО [7] по аренде Совет по стандартам бухгалтерского учета особое внимание уделил объему раскрываемой информации об арендных операциях. Поэтому в Стандарте также предусмотрен значительный объем информации, который следует раскрывать как арендаторам, так и арендодателям.

В Стандарте требуемая информация подразделяется на информацию, раскрываемую в составе учетной политики, и качественную и количественную информацию, раскрываемую в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В информации об учетной политике раскрывается, как минимум, следующая информация:

1)  установленные сроки полезного использования права пользования активом и изменения указанных сроков;

2)  способы амортизации права пользования актива и изменения указанных способов.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается любая информация, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств. Преимущественной формой раскрытия является табличная. Другая форма раскрытия применяется, если более соответствует виду раскрываемой информации.

Основным требованием является развернутое представление информации: данные об активах и обязательствах в рамках договоров аренды не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

К общей раскрываемой информации, характерной и для арендатора, и для арендодателя, относятся следующие требования:

1)  в отношении предметов аренды - информация, требуемая к раскрытию в отношении соответствующих активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, инвестиционной недвижимости, материально-производственных запасов);

2)  в отношении задолженности по аренде - процентные доходы и расходы, основание и порядок расчета ставки дисконтирования, особенности определения переменных арендных платежей;

3)  доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

4)  улучшения предмета аренды и порядок их компенсации;

5)  информация об объектах учета обратной аренды;

6)  информация об объектах учета аренды на льготных условиях;

7)  потенциальные денежные потоки, обусловленные, в частности, гарантией ликвидационной стоимости, датой начала арендных отношений до даты начала аренды.

Особое внимание следует уделить качественным характеристикам, например:

• характер арендной деятельности организации;
• ограничения, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
• характер, порядок расчета и особенности гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

К специфической информации, раскрываемой только в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора, относится следующая информация:

1)  расходы арендатора в случае, когда предмет аренды не принимается к бухгалтерскому учету в качестве права пользования активом. При этом следует отдельно раскрывать расходы, относящиеся к договорам аренды:

а)     со сроком аренды не более одного месяца;

б)     со сроком аренды не более 12 месяцев;

в)     в случаях, когда текущая восстановительная стоимость предмета аренды является низкой;

2)  затраты арендатора, связанные с капитальными вложениями в предмет аренды до начала срока аренды.

Следует особо отметить, что все перечисленные требования к раскрытию обязательны к применению только в том случае, если информация является существенной. В противном случае организация вправе самостоятельно определить, раскрывать ли такую информацию.

Перечень требуемой к раскрытию информации не является закрытым. Организация вправе раскрыть в рамках учетной политики и бухгалтерской (финансовой) отчетности любую дополнительную информацию.

Раскрытие такой дополнительной информации является обязательным, если она может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности.

*    *    *

В заключении отметим, что, на наш взгляд, введение в действие Стандарта потребует от арендаторов серьезных изменений учетной политики и перестройки учетного процесса.

Вероятнее всего, также потребуется пересмотр содержания заключаемых договоров аренды. Арендаторам особое внимание целесообразно уделить включению в договоры дополнительных условий и параметров, которые им необходимы для организации учетного процесса. Особо следует подчеркнуть, что комментируемый в статье документ является проектом ФСБУ «Учет аренды».

Высоко вероятна ситуация, когда по окончании публичного обсуждения этого документа в него будут внесены изменения, в частности, связанные с установлением упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для арендаторов, имеющих право применять такие способы.

Напомним, что согласно Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на
2017-2019 гг. [7] предполагается, что стандарт по учету аренды вступит в силу с 2020 года.

Литература:

1.  Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
2.  Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3.  В.В. Приображенская. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 10, 2017.
4.  В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
5.  Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015.
6.  МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
7.  Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверж­дении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерс­кого учета на 2017 - 2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н „Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг."» (действует с 10.07.2017).