Объектом налогообложения по налогу на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подп.1 п.1 ст.374 НК РФ). Соответственно, до тех пор, пока объект недвижимости не принят к учету как основное средство, а все затраты по нему отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», объекта налогообложения еще нет. Но в какой именно момент недвижимость нужно ставить на учет в качестве объекта ОС и можно ли отложить этот момент для отсрочки обязанности по уплате налога на имущество?
Ответ на этот вопрос содержится в п.18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», в котором сказано, что капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами. Там же говорится, что в случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом, организация признает такую часть капитальных вложений объектом ОС.
Обратите внимание, с одной стороны, важное значение имеет факт завершения капитальных вложений, но с другой стороны, если до завершения капитальных вложений часть объекта начала использоваться, то эта часть уже должна признаваться объектом основных средств. А тем, кто проигнорирует эту норму, грозят неприятности.
Блокировка расчетного счета
Инспекция может заблокировать расчетный счет, как это произошло с организацией, спор с которой недавно дошел до Верховного Суда РФ. Налоговые органы посчитали, что у компании возникла обязанность по подаче декларации по налогу на имущество за 2021 год. Организация была уверена, что такой обязанности у нее нет, так как объект недвижимости не числился в составе основных средств. Этот объект компания отражала на счете 08, так как, по ее утверждению, он не был готов к использованию из-за несоответствия нормам пожарной безопасности и санитарно-эпидемиологических требований, а также имел технические неисправности коммуникаций.
Компания накануне Нового года (28 декабря 2021 года) сдала разово часть помещения в аренду индивидуальному предпринимателю для проведения мероприятия (вероятно, новогоднего). Сумма арендной платы составила всего 5 000 рублей и поступила на расчетный счет компании 12 января 2022 года. Налоговая инспекция расценила это обстоятельство как факт использования объекта в предпринимательской деятельности. Таким образом, по мнению инспекции, компания должна была подать декларацию по налогу на имущество.
Одной из причин приостановки операций по расчетным счетам налогоплательщиков является непредставление налоговой декларации в течение 20 дней после установленного срока (подп.1 п.3 ст.76 НК РФ). Поскольку компания считала, что такой обязанности у нее нет, декларацию она не представила, а инспекция приостановила операции по ее банковским счетам. Организация не согласилась с этим решением и попыталась оспорить его сначала в УФНС, а затем в суде. Но все три судебные инстанции (дело №А07-2683/2023) были проиграны налогоплательщиком. Суды поддержали доводы инспекции, отметив следующее:
- если общество получает доход от сдачи помещений в аренду, то его стоимость должна включаться в базу при исчислении налога на имущество;
- при фактическом использовании помещения не имеет значения отсутствие акта ввода его в эксплуатацию и выполнение отдельных работ по доведению его до состояния готовности к эксплуатации.
Спор дошел до Верховного Суда, но тот Определением от 06.05.2024 №309-ЭС24-3830 отказал в передаче дела №А07-2683/2023 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления. Таким образом, история о том, как компания из-за 5 000 рублей временно лишилась возможности пользоваться своим расчетным счетом, закончилась не в ее пользу.
Доначисление налога и санкций
Инспекция может доначислить налог, добавив к нему пени и санкции по ст.122 НК РФ. И в основном суды в таких спорах – на стороне инспекций. Например, в споре, рассмотренном в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.06.2021 №Ф04-3074/2021 по делу №А46-12138/2020 (Определением Верховного Суда РФ от 27.09.2021 №304-ЭС21-16558 отказано в передаче дела для пересмотра), инспекция смогла доказать факт использования объекта для передачи в пользование под склад задолго до ввода его в эксплуатацию.
Суды не приняли доводы компании о том, что объект не был включен в состав основных средств, так как не были завершены все работы, влияющие на его стоимость. Судьи отметили, что возникновение обязанности по исчислению налога на имущество связано с фактом эксплуатации объекта, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его налогоплательщиком в состав основных средств и фактом государственной регистрации права.
В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2023 №Ф07-4352/2023 по делу №А42-3448/2021 спор о правомерности доначислений также был решен в пользу инспекции, поскольку имущество в определенный налоговым органом период фактически эксплуатировалось компанией и уже обладало всеми признаками основного средства, установленными ПБУ 6/01 (которое еще применялось в то время).
Суд отметил, что ни нормы НК РФ, ни положения законодательства о бухучете не связывают учет объектов в качестве основных средств с наличием субъективных обстоятельств, зависящих от волеизъявления налогоплательщика. Включение объекта в состав ОС определяется исключительно фактом его готовности к эксплуатации. При этом организация обязана принять меры по своевременной постановке активов на учет в качестве основных средств, а также ввести их в эксплуатацию.
Положительная судебная практика
В целом судебная практика по подобным спорам складывается в пользу инспекций. Один из редких случаев, когда организация смогла убедить судей в своей правоте, рассмотрен в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2016 №Ф05-8421/2016. Предметом спора был многофункциональный комплекс с подземной автостоянкой (МФК), незначительная часть помещений в котором была сдана в аренду еще до завершения работ на объекте. Инспекция посчитала, что компания должна была включить этот МФК в налоговую базу по налогу на имущество с даты заключения заявителем первого договора аренды помещения в здании МФК. Поскольку компания этого не сделала, проверяющие доначислили налог в размере 48 млн рублей.
Компании удалось оспорить доначисления. Во многом этому способствовал тот факт, что в договоре с каждым арендатором предусматривалось осуществление ими дополнительных работ по внутренней отделке, дооборудованию и разводке инженерных систем с монтажом оборудования в офисных помещениях, автоматизацией и диспетчеризацией инженерных систем, соответствующих требованиям арендатора. На этом основании суд заключил, что до окончания всех отделочных работ объект не может быть признан объектом основных средств. Также суд учел тот момент, что доля сданных в аренду помещений была незначительная - от 8,1% в начале года до 10,3% в конце года.
«Кадастровая» недвижимость
Ранее мы рассмотрели ситуации с объектами, налоговая база по которым облагается исходя из их среднегодовой стоимости. Некоторые объекты недвижимости подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости и в отношении них действует несколько иной порядок. Такие объекты перечислены в ст.378.2 НК РФ и в их числе указан также объект незавершенного строительства (подп.4 п.1 ст.378.2 НК РФ). Это значит, что при определенных условиях недострой будет облагаться налогом на имущество независимо от наличия либо отсутствия факта его использования.
ФНС России в письме от 17.11.2022 №БС-4-21/15553@ напоминает, что такой объект должен облагаться налогом исходя из кадастровой стоимости при одновременном выполнении следующих условий:
- он учтен в ЕГРН в качестве объектов незавершенного строительства и в отношении него установлена кадастровая стоимость;
- он принадлежат организации на праве собственности (праве хозяйственного ведения);
- законом субъекта РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу в отношении объекта незавершенного строительства.
В отношении такой недвижимости подачи декларации сейчас не требуется, налоговая инспекция самостоятельно считает налог, исходя из имеющейся у нее информации и сообщает об этом организации. Таким образом, по объектам «кадастровой» недвижимости наличие либо отсутствие факта их использования для целей налога на имущество, по сути, не имеет значения.
В материале использованы фото: Cherdchai101 / Shutterstock / Fotodom.
