Выявление и отражение в учете обесценения активов

Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», обесценение актива - это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива.

Признание и восстановление убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Согласно пунктам 151.5-151.7 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, для снижения стоимости активов в связи с их обесценением предназначен счет 114 00 «Обесценение нефинансовых активов». Учет операций по обесценению активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (НФА).

Какие активы подлежат обесценению

Согласно пункту 3 Стандарта «Обесценение активов» указанный стандарт не применяется в отношении запасов, финансовых и иных активов, если порядок их обесценения регулируют другие федеральные стандарты или нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», опубликованном на официальном сайте Минфина России, понятие «запасы» включает материальные запасы, незавершенное производство и нефинансовые активы казны.

Согласно пунктам 41.2, 41.3 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, пунктам 67.4-67.8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, к счету 114 00 «Обесценение нефинансовых активов» открыты аналитические счета первого порядка:

• 114 10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
• 114 20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
• 114 30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
• 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».

Обесценение нематериальных активов (НМА) регулируется стандартом «Нематериальные активы» (проект опубликован на официальном сайте Минфина России). Обесценение непроизведенных активов (НПА) регулируется стандартом «Непроизведенные активы» (приказ Минфина России от 28.02.2018 № 34н), которые вступают в действие с 2021 и 2020 года соответственно. О необходимости отражения убытков от обесценения НМА и НПА в 2018 году Минфин России планирует выпустить методические указания.

Признание убытка от обесценения

Пунктом 6 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива.

Таким образом, в рамках проведения годовой инвентаризации учреждение должно установить в локальном акте членов комиссии, которые должны анализировать нефинансовые активы на обесценение или же закрепить, что этим будет заниматься комиссия по поступлению и выбытию активов или инвентаризационная комиссия.

Выявление признаков обесценения актива

Признаки обесценения делятся на внешние и внутренние, их перечень установлен пунктами 7-9 Стандарта «Обесценение активов».

Наличие или отсутствие признаков обесценения для каждого объекта нефинансовых активов можно указать в графе 19 «Примечание» Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087).

Актив, который более не пригоден к использованию, то есть больше не является активом, подлежит отражению на забалансовом счете 02, поэтому его не следует обесценивать (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).

Определение справедливой стоимости актива, подлежащего обесценению

В случае выявления любого из признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения (п. 10 Стандарта «Обесценение активов»).

Согласно пункту 11 стандарта «Обесценение активов» справедливая стоимость актива определяется субъектом учета одним из методов, которые позволяют наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива:

• методом рыночных цен,
• методом амортизированной стоимости замещения.

Порядок применения указанных методов для определения справедливой стоимости актива приведен в пунктах 53-60 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости субъектом учета оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 Стандарта «Обесценение активов»).

Если субъектом учета принято решение о корректировке в отношении актива срока его полезного использования, то после признания убытка от обесценения по данному активу корректируется норма амортизационных отчислений таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 Стандарта «Обесценение активов»).

Этапы признания убытка от обесценения приведены на рисунке 1.

Рис. 1

Из рисунка 1 видно, что если признаков обесценения не выявлено, справедливую стоимость определять не нужно.

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 14 Стандарта «Обесценение активов»).

Особенности списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями, определены Положением об особенностях списания федерального имущества, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Согласно Положению, прежде чем отражать убыток от обесценения недвижимого и особо ценного движимого имущества в учете, сумму убытка от обесценения и необходимость ее отражения в учете следует согласовать с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого находится организация, в устанавливаемом им порядке.

Отражение в учете убытка от обесценения

Пунктом 15 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (рис. 2).

Рис. 2

Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода.

Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов» затраты на выбытие актива - затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключением расходов по процентам. Примерный перечень расходов, которые следует относить к затратам на выбытие активов согласно пункту 5 Стандарта «Обесценение активов», приведен в таблице.

Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16.1 Стандарта «Обесценение активов»).

Согласно пунктам 67.6 Инструкции № 174н, Инструкции № 183н, операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных и непроизведенных активов отражаются в учете:

Дебет 0 401 20 274

«Убытки от обесценения активов» Кредит 0 114 00 400 «Обесценение нефинансовых активов».

Согласно части 3 раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, суммы снижения экономических выгод и полезного  потенциала, заключенных в объекте НФА, возникающего в результате их обесценения, отражаются по подстатьям:

• 412 «Обесценение основных средств» КОСГУ;
• 422 «Обесценение нематериальных активов» КОСГУ;
• 432 «Обесценение непроизведенных активов» КОСГУ.

Начисление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Для учета убытков от обесценения в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» в Плане счетов (ЕПСБУ) предназначены счета группы 114.00 «Обесценение нефинансовых активов».

К данному счету открыты аналитические счета первого порядка:

• 114.10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
• 114.20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
• 114.30 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
• 114 60 «Обесценение непроизведенных активов».

К счетам 114.10, 114.20, 114.30, 114 60 открыты аналитические счета второго порядка в соответствии с Инструкцией № 157н.

Аналитический учет на счетах 114.00 ведется по субконто Основные средства.

Для начисления убытков от обесценения основных средств (ОС), нематериальных активов и непроизведенных активов в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» применяется документ Обесценение ОС, НПА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА - Прочие операции) с типовой операцией Обесценение ОС, НМА, НПА.

В документе Обесценение ОС, НПА, НПА (рис. 3) на закладке Основные средства указывается объект (объекты), подлежащий обесценению (выбором из справочника Основные средства).

Рис. 3

Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость, также можно указать затраты на выбытие объекта и изменить срок его полезного использования (подстрока после изменения). При этом убыток от обесценения (подстрока признать убыток) будет рассчитан автоматически.

На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.20 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.

При проведении документа Обесценение ОС, НПА, НПА будет сформирована бухгалтерская запись по начислению убытка от обесценения. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом проведенного обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.

Информация из регистра сведений Расчет амортизации ОС служит для расчета нормы амортизации. Дальнейшее начисление амортизации по объекту будет производиться документом Начисление амортизации ОС и НМА исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока его полезного использования, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н).

Восстановление убытка от обесценения

Согласно пункту 18 Стандарта «Обесценение активов» восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился.

По всем активам, по которым когда-либо был признан убыток от обесценения, ежегодно должна производиться проверка на предмет снижения признанного убытка (п. 18 Стандарта).

Выявление признаков снижения убытка от обесценения актива

Перечень признаков снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) установлен пунктами 19-21 Стандарта «Обесценение активов», они делятся на внешние и внутренние.

В случае выявления любого из признаков восстановления убытка от обесценения актива субъектом учета принимается решение об определении справедливой стоимости актива (п. 22 Стандарта «Обесценение активов»).

Отражение в учете восстановления убытка от обесценения

Пунктом 24 Стандарта «Обесценение активов» установлено:

Выдержка из документа "Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации. Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов."

Согласно пункту 23 Стандарта «Обесценение активов»:

Выдержка из документа "Если имеются признаки того, что признанный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или что он снизился, но сумма убытка от обесценения актива не подлежит восстановлению, субъектом учета принимается решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива."

Таким образом, если справедливая стоимость актива с момента последнего признания убытка от обесценения больше балансовой стоимости за вычетом амортизации, убыток от обесценения восстанавливается до величины не выше, чем балансовая стоимость за вычетом амортизации.

В Инструкциях № 162н, № 174н, № 183н бухгалтерские записи по восстановлению убытка от обесценения не приведены. Но пунктом 25 Стандарта «Обесценение активов» установлено, что восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года.

Таким образом, восстановление убытков от обесценения актива основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов, признанного в предыдущие периоды, отражается записью:

Дебет 0 114 00 400

«Обесценение нефинансовых активов» Кредит 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Восстановление убытков от обесценения в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Для восстановления убытков от обесценения основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов в редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» также применяется документ Обесценение ОС, НПА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА - Прочие операции) с типовой операцией Обесценение ОС, НМА, НПА.

В документе Обесценение ОС, НПА, НПА на закладке Основные средства следует указать объект (объекты), для которого требуется восстановить убыток от обесценения.

Для каждого объекта следует указать его справедливую стоимость и измененный срок полезного использования (если меняется). При этом сумма восстановления убытка от обесценения (подстрока восстановить убыток) будет рассчитана автоматически (рис. 4).

Рис. 4

На закладке Финансовый результат можно установить КПС корреспондирующего счета 401.10 по документу в целом или по каждому объекту отдельно, нажав на соответствующий переключатель.

При проведении документа формируется бухгалтерская запись по восстановлению убытка от обесценения объекта. Измененный срок полезного использования, оставшийся срок использования объекта и остаточная стоимость с учетом восстановления убытка от обесценения отразятся в регистре сведений Расчет амортизации ОС.

Отражение накопленного обесценения ОС, НМА, НПА

Согласно пунктам 25, 43 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н, накопленный убыток от обесценения объекта основных средств отражается в учете обособленно от стоимости объекта ОС по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту.

Таким образом, при получении объектов НФА следует принять к учету как суммы накопленной амортизации, так и суммы накопленного обесценения, а одновременно со списанием или передачей объектов НФА списать накопленную амортизацию и обесценение.

Бухгалтерские записи по отражению накопленного убытка от обесценения ОС и НПА при их принятии к учету, передаче и списании установлены:

• пунктом 41.3 Инструкции № 162н - для казенных учреждений;
• пунктами 67.6-67.8 Инструкции № 174н - для бюджетных учреждений;
• пунктами 67.6-67.8 Инструкции № 183н - для автономных учреждений.

В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» принятие к учету суммы убытков от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражается документами:

• Поступление ОС, НМА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА - Поступление);
• Принятие к учету ОС, НМА, НПА (раздел ОС, НМА, НПА - Принятие к учету).

Операции по списанию сумм убытков от обесценения НФА при выбытии объектов основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражаются документами (раздел ОС, НМА, НПА - Выбытие):

• Передача объектов ОС, НМА, НПА;
• Списание объектов ОС, НМА, НПА (кроме транспорта);
• Списание транспорта.

Раскрытие информации об обесценении

Согласно пункту 31 Стандарта «Обесценение активов» по каждой группе активов субъект учета раскрывает  в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию о суммах:

• убытков от обесценения актива, признанных в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
• восстановленных убытков от обесценения актива, признанных в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

В редакции 2 программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» для анализа и контроля обесценения активов можно применять отчеты раздела ОС, НМА, НПА:

• Ведомость остатков ОС, НМА, НПА;
• Ведомость амортизации.

Убытки от обесценения актива отражаются в стандартных отчетах, таких как Карточка счета, Обороты счета и др., сформированных по счету 114 00.

Для раскрытия информации об обесценении ОС, НМА, НПА сведения об обесценении выводятся в дополнительной таблице раздела 2 и в графе 16 «Сумма начисленного обесценения» Инвентарной карточки индивидуального учета (ред. 52н в ред. 194н).