Содержание
Договор подряда широко применяется на практике. Его заключают между собой организации для выполнения различного вида работ. Рассмотрим, какие налоговые обязательства возникают у подрядчика, который является одной из сторон этого договора.
Оплата выполненных работ
Условия договора могут предусматривать различный порядок оплаты выполненных работ. Эти условия влияют на правила исчисления налогов как у подрядчика, так и у заказчика. Заказчик может оплачивать работы подрядчику до начала работ либо после их выполнения.
Налоговые последствия
НДС
Если условиями договора предусмотрена оплата до начала исполнения договора (отдельного этапа), то с суммы поступившего аванса необходимо исчислить и уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса подрядчик должен выставить заказчику «авансовый» счет-фактуру на эту сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ).
После того как будут завершены работы (этап работ) и подписан акт приемки-передачи, у подрядчика на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому со стоимости выполненных работ он также должен исчислить НДС и выставить заказчику «отгрузочный» счет-фактуру. Одновременно НДС, уплаченный с аванса, он может предъявить к вычету из бюджета (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Если заказчик перечисляет средства подрядчику после завершения работ, то НДС в отношении этих работ он исчисляет один раз на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ. Соответственно, один раз он выставляет заказчику счет-фактуру.
Налог на прибыль
Порядок отражения в доходах для целей налогообложения прибыли средств, полученных от заказчика, зависит от того, какой метод признания доходов применяет подрядчик.
Если подрядчик применяет метод начисления, то доходы признаются на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ независимо от того, поступили на эту дату фактически средства от заказчика или нет (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Это означает, что суммы предоплаты, поступившие от заказчика, в доходы до завершения работ не включаются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если подрядчик применяет кассовый метод, то момент признания выручки в доходах не зависит от даты подписания акта приемки-передачи выполненных работ. У такого подрядчика выручка включается в доходы на дату получения средств от заказчика (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Расходы, связанные с выполнением работ
В процессе выполнения работ организация-подрядчик несет расходы.
К таким расходам, в частности, относятся затраты на приобретение материалов, необходимых для выполнения работ, на выплату зарплаты работникам, транспортные расходы и т. д.
Налоговые последствия
НДС
НДС, уплаченный при приобретении материалов и т. д., подрядчик может принять к вычету при выполнении необходимых условий, то есть если материалы приобретены для деятельности, облагаемой НДС, от поставщика материалов получен счет-фактура и материалы приняты на учет.
Налог на прибыль
Расходы, связанные с выполнением работ, отражаются у подрядчика в налоговом учете следующим образом.
Подрядчик, который применяет метод начисления и у которого расходы делятся на прямые и косвенные, прямые расходы относит к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от выполнения работ. При этом косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Подрядчик, применяющий кассовый метод, затраты, связанные с выполнением работ, признает в составе расходов после их фактической оплаты независимо от признания выручки от выполнения работ (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Возмещение расходов заказчиком
Договором может быть предусмотрено, что помимо оплаты стоимости работ заказчик компенсирует подрядчику расходы, которые прямо не касаются выполнения работ, но без которых выполнить работы невозможно. Например, расходы на проезд к месту выполнения работ, расходы на проживание и т. д. Включаются ли суммы компенсации в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль у подрядчика?
Налоговые последствия
НДС
Глава 21 НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. Вместе с тем по данному вопросу существует две точки зрения.
Так, по мнению контролирующих органов, полученные от заказчика суммы возмещения расходов подрядчик должен включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, так как они связаны с оплатой выполненных работ.
При этом не имеет значения, что в договорах данные расходы могут указываться отдельно от стоимости этих работ. Суммы включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства, и НДС с них рассчитывается по ставке 18/118 (письма Минфина России от 02.03.2010 № 03-07-11/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288 и др.).
С такой позицией не согласны некоторые арбитражные суды. Они считают, что поскольку полученные суммы возмещения не увеличивают стоимость выполненных работ, то, следовательно, они не относятся к суммам, которые связаны с оплатой этих работ, и поэтому в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаться не должны (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу № А42-7064/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу № А17-1843/5-2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6).
Так как однозначного ответа на вопрос нет, подрядчику придется самостоятельно принимать соответствующее решение. При этом если с суммы возмещения подрядчик будет начислять НДС, то счет-фактуру он может оформить одним из двух способов. В первом случае счет-фактура выписывается в одном экземпляре и заказчику не выставляется. Во втором случае подрядчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых предъявляет заказчику. На основании этого счета-фактуры заказчик сможет принять НДС к вычету. Заметим, что второй вариант является несколько рискованным, так как, по мнению контролирующих органов, подрядчик не имеет права выставлять заказчику счет-фактуру на сумму возмещаемых расходов. Основание - реализации товаров (работ, услуг) не происходит.
Вместе с тем суды считают, что предъявление счета-фактуры возможно (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2010 № А53-9707/2009, от 20.01.2009 № А53-10111/2008-С5-44, ФАС Московского округа от 27.04.2010 № КА-А40/4081-10, ФАС Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3).
В том случае, если суммы возмещения подрядчик не будет включать в налоговую базу по НДС, то и НДС, который предъявлен ему по этим расходам поставщиками, он не сможет принять к вычету по следующей причине. Как известно, одно из условий, которое должно выполняться для вычета НДС, состоит в том, что приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться в налогооблагаемой деятельности. Если эти расходы компенсированы заказчиком, но не включены подрядчиком в налоговую базу по НДС, то получается, что указанные расходы в облагаемой деятельности не участвуют. Соответственно, НДС к вычету по таким расходам приниматься не должен.
Налог на прибыль
В главе 25 НК РФ нет норм, регулирующих порядок признания для целей налогообложения прибыли сумм, которые налогоплательщики получают в качестве возмещения расходов. Вместе с тем, по нашему мнению, отражать их в налоговом учете подрядчик должен с учетом следующего.
Если затраты, которые будут возмещены заказчиком, подрядчик включает в расходы, то полученные суммы возмещения он должен признать в доходах. Если указанные затраты в расходы в налоговом учете не включаются, то возмещаемые заказчиком суммы в доходах отражаться не должны.
Устранение недостатков выполненных работ
Иногда после окончания работ заказчик выявляет недостатки в выполненной работе и обращается к подрядчику с требованием устранить их. Как правило, эти недостатки подрядчик устраняет безвозмездно. В результате выполнения таких работ перед ним встают два вопроса: нужно ли со стоимости безвозмездных работ исчислить НДС и можно ли расходы, связанные с выполнением этих работ, учесть при налогообложении прибыли?
Налоговые последствия
НДС
В данном случае объекта налогообложения по НДС не возникает. Дело в том, что, устраняя безвозмездно недостатки, подрядчик, по сути, исполняет принятые по договору обязательства. В свою очередь, стоимость работ по этому договору уже включена в налоговую базу по НДС. Поэтому начислять и уплачивать НДС со стоимости «исправительных» работ не нужно.
Налог на прибыль
Что касается признания для целей налогообложения прибыли затрат, которые несет подрядчик при проведении работ по устранению недостатков, то они могут быть включены в расходы в налоговом учете на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ как потери от брака.
Заказчик отказался от исполнения договора
Заказчик может по разным причинам отказаться от исполнения договора. Причем это может произойти, когда часть работ уже выполнена. Налоговые обязательства у подрядчика при таком отказе зависят от того, получал он предоплату за выполненные работы или нет.
Налоговые последствия
НДС
Если заказчик отказывается от исполнения договора, когда часть работ уже выполнена, то он должен оплатить подрядчику фактически выполненные работы. Подрядчик, в свою очередь, со стоимости этих работ должен исчислить НДС в общеустановленном порядке. При этом если по такому договору подрядчик получил от заказчика предоплату и уплатил с нее НДС в бюджет, то, принимая этот НДС к вычету в момент начисления налога со стоимости выполненных работ, он должен помнить следующее.
Если сумма полученного аванса не превышает стоимость фактически выполненных работ, то к вычету налог на добавленную стоимость принимается в полной сумме на дату исчисления налога со стоимости фактически выполненных работ. Если сумма предоплаты превышает стоимость фактически выполненных работ, то подрядчик сначала перечисляет заказчику соответствующую часть предоплаты, отражает эту операцию в учете и только после этого принимает к вычету «авансовый» НДС (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль
Стоимость фактически выполненных работ, оплаченная заказчиком в случае отказа от исполнения договора, является для подрядчика выручкой от реализации работ. При методе начисления она включается в доходы для целей налогообложения в том периоде, в котором сдана часть работ и подписаны соответствующие документы (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При этом если заказчик перечислял подрядчику предоплату, то в доходы включается сумма, соответствующая стоимости выполненных работ.
Подрядчик, применяющий кассовый метод, включает аванс в доход на дату фактического получения денежных средств. Поэтому при отказе заказчика от договора он должен исключить из доходов сумму аванса, превышающую стоимость фактически выполненных работ.
Итак, мы рассмотрели налоговые последствия заключения договора подряда для подрядчика.
В следующем номере речь пойдет о налоговых обязательствах, возникающих при заключении договора у заказчика.
Всю представленную информацию можно найти в системе ИТС ПРОФ в Справочнике по договорным отношениям раздела «Юридическая поддержка» (см. рисунок).
Рис. 1
Договор подряда: налоги у подрядчика
Договор подряда широко применяется на практике. Его заключают между собой организации для выполнения различного вида работ. Рассмотрим, какие налоговые обязательства возникают у подрядчика, который является одной из сторон этого договора.
Оплата выполненных работ
Условия договора могут предусматривать различный порядок оплаты выполненных работ. Эти условия влияют на правила исчисления налогов как у подрядчика, так и у заказчика. Заказчик может оплачивать работы подрядчику до начала работ либо после их выполнения.
Налоговые последствия
НДС
Если условиями договора предусмотрена оплата до начала исполнения договора (отдельного этапа), то с суммы поступившего аванса необходимо исчислить и уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса подрядчик должен выставить заказчику «авансовый» счет-фактуру на эту сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ).
После того как будут завершены работы (этап работ) и подписан акт приемки-передачи, у подрядчика на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому со стоимости выполненных работ он также должен исчислить НДС и выставить заказчику «отгрузочный» счет-фактуру. Одновременно НДС, уплаченный с аванса, он может предъявить к вычету из бюджета (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Если заказчик перечисляет средства подрядчику после завершения работ, то НДС в отношении этих работ он исчисляет один раз на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ. Соответственно, один раз он выставляет заказчику счет-фактуру.
Налог на прибыль
Порядок отражения в доходах для целей налогообложения прибыли средств, полученных от заказчика, зависит от того, какой метод признания доходов применяет подрядчик.
Если подрядчик применяет метод начисления, то доходы признаются на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ независимо от того, поступили на эту дату фактически средства от заказчика или нет (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Это означает, что суммы предоплаты, поступившие от заказчика, в доходы до завершения работ не включаются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если подрядчик применяет кассовый метод, то момент признания выручки в доходах не зависит от даты подписания акта приемки-передачи выполненных работ. У такого подрядчика выручка включается в доходы на дату получения средств от заказчика (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Расходы, связанные с выполнением работ
В процессе выполнения работ организация-подрядчик несет расходы.
К таким расходам, в частности, относятся затраты на приобретение материалов, необходимых для выполнения работ, на выплату зарплаты работникам, транспортные расходы и т. д.
Налоговые последствия
НДС
НДС, уплаченный при приобретении материалов и т. д., подрядчик может принять к вычету при выполнении необходимых условий, то есть если материалы приобретены для деятельности, облагаемой НДС, от поставщика материалов получен счет-фактура и материалы приняты на учет.
Налог на прибыль
Расходы, связанные с выполнением работ, отражаются у подрядчика в налоговом учете следующим образом.
Подрядчик, который применяет метод начисления и у которого расходы делятся на прямые и косвенные, прямые расходы относит к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от выполнения работ. При этом косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Подрядчик, применяющий кассовый метод, затраты, связанные с выполнением работ, признает в составе расходов после их фактической оплаты независимо от признания выручки от выполнения работ (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Возмещение расходов заказчиком
Договором может быть предусмотрено, что помимо оплаты стоимости работ заказчик компенсирует подрядчику расходы, которые прямо не касаются выполнения работ, но без которых выполнить работы невозможно. Например, расходы на проезд к месту выполнения работ, расходы на проживание и т. д. Включаются ли суммы компенсации в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль у подрядчика?
Налоговые последствия
НДС
Глава 21 НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. Вместе с тем по данному вопросу существует две точки зрения.
Так, по мнению контролирующих органов, полученные от заказчика суммы возмещения расходов подрядчик должен включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, так как они связаны с оплатой выполненных работ.
При этом не имеет значения, что в договорах данные расходы могут указываться отдельно от стоимости этих работ. Суммы включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства, и НДС с них рассчитывается по ставке 18/118 (письма Минфина России от 02.03.2010 № 03-07-11/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288 и др.).
С такой позицией не согласны некоторые арбитражные суды. Они считают, что поскольку полученные суммы возмещения не увеличивают стоимость выполненных работ, то, следовательно, они не относятся к суммам, которые связаны с оплатой этих работ, и поэтому в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаться не должны (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу № А42-7064/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу № А17-1843/5-2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6).
Так как однозначного ответа на вопрос нет, подрядчику придется самостоятельно принимать соответствующее решение. При этом если с суммы возмещения подрядчик будет начислять НДС, то счет-фактуру он может оформить одним из двух способов. В первом случае счет-фактура выписывается в одном экземпляре и заказчику не выставляется. Во втором случае подрядчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых предъявляет заказчику. На основании этого счета-фактуры заказчик сможет принять НДС к вычету. Заметим, что второй вариант является несколько рискованным, так как, по мнению контролирующих органов, подрядчик не имеет права выставлять заказчику счет-фактуру на сумму возмещаемых расходов. Основание - реализации товаров (работ, услуг) не происходит.
Вместе с тем суды считают, что предъявление счета-фактуры возможно (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2010 № А53-9707/2009, от 20.01.2009 № А53-10111/2008-С5-44, ФАС Московского округа от 27.04.2010 № КА-А40/4081-10, ФАС Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3).
В том случае, если суммы возмещения подрядчик не будет включать в налоговую базу по НДС, то и НДС, который предъявлен ему по этим расходам поставщиками, он не сможет принять к вычету по следующей причине. Как известно, одно из условий, которое должно выполняться для вычета НДС, состоит в том, что приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться в налогооблагаемой деятельности. Если эти расходы компенсированы заказчиком, но не включены подрядчиком в налоговую базу по НДС, то получается, что указанные расходы в облагаемой деятельности не участвуют. Соответственно, НДС к вычету по таким расходам приниматься не должен.
Налог на прибыль
В главе 25 НК РФ нет норм, регулирующих порядок признания для целей налогообложения прибыли сумм, которые налогоплательщики получают в качестве возмещения расходов. Вместе с тем, по нашему мнению, отражать их в налоговом учете подрядчик должен с учетом следующего.
Если затраты, которые будут возмещены заказчиком, подрядчик включает в расходы, то полученные суммы возмещения он должен признать в доходах. Если указанные затраты в расходы в налоговом учете не включаются, то возмещаемые заказчиком суммы в доходах отражаться не должны.
Устранение недостатков выполненных работ
Иногда после окончания работ заказчик выявляет недостатки в выполненной работе и обращается к подрядчику с требованием устранить их. Как правило, эти недостатки подрядчик устраняет безвозмездно. В результате выполнения таких работ перед ним встают два вопроса: нужно ли со стоимости безвозмездных работ исчислить НДС и можно ли расходы, связанные с выполнением этих работ, учесть при налогообложении прибыли?
Налоговые последствия
НДС
В данном случае объекта налогообложения по НДС не возникает. Дело в том, что, устраняя безвозмездно недостатки, подрядчик, по сути, исполняет принятые по договору обязательства. В свою очередь, стоимость работ по этому договору уже включена в налоговую базу по НДС. Поэтому начислять и уплачивать НДС со стоимости «исправительных» работ не нужно.
Налог на прибыль
Что касается признания для целей налогообложения прибыли затрат, которые несет подрядчик при проведении работ по устранению недостатков, то они могут быть включены в расходы в налоговом учете на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ как потери от брака.
Заказчик отказался от исполнения договора
Заказчик может по разным причинам отказаться от исполнения договора. Причем это может произойти, когда часть работ уже выполнена. Налоговые обязательства у подрядчика при таком отказе зависят от того, получал он предоплату за выполненные работы или нет.
Налоговые последствия
НДС
Если заказчик отказывается от исполнения договора, когда часть работ уже выполнена, то он должен оплатить подрядчику фактически выполненные работы. Подрядчик, в свою очередь, со стоимости этих работ должен исчислить НДС в общеустановленном порядке. При этом если по такому договору подрядчик получил от заказчика предоплату и уплатил с нее НДС в бюджет, то, принимая этот НДС к вычету в момент начисления налога со стоимости выполненных работ, он должен помнить следующее.
Если сумма полученного аванса не превышает стоимость фактически выполненных работ, то к вычету налог на добавленную стоимость принимается в полной сумме на дату исчисления налога со стоимости фактически выполненных работ. Если сумма предоплаты превышает стоимость фактически выполненных работ, то подрядчик сначала перечисляет заказчику соответствующую часть предоплаты, отражает эту операцию в учете и только после этого принимает к вычету «авансовый» НДС (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль
Стоимость фактически выполненных работ, оплаченная заказчиком в случае отказа от исполнения договора, является для подрядчика выручкой от реализации работ. При методе начисления она включается в доходы для целей налогообложения в том периоде, в котором сдана часть работ и подписаны соответствующие документы (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При этом если заказчик перечислял подрядчику предоплату, то в доходы включается сумма, соответствующая стоимости выполненных работ.
Подрядчик, применяющий кассовый метод, включает аванс в доход на дату фактического получения денежных средств. Поэтому при отказе заказчика от договора он должен исключить из доходов сумму аванса, превышающую стоимость фактически выполненных работ.
Итак, мы рассмотрели налоговые последствия заключения договора подряда для подрядчика.
В следующем номере речь пойдет о налоговых обязательствах, возникающих при заключении договора у заказчика.
Всю представленную информацию можно найти в системе ИТС ПРОФ в Справочнике по договорным отношениям раздела «Юридическая поддержка» (см. рисунок).
Рис. 1
