Доходы и расходы организации: трактовка МСФО

Доходы, расходы и прибыль как категории бухгалтерского учета МСФО

Известный американский философ и теоретик права Лон Л. Фуллер (1902 - 1978 гг.) писал: "Притом, что экономическая теория заслужила репутацию наиболее развитой из социальных наук, мир все еще ждет окончательного ответа на вопрос "О чем она?" (Фуллер Лон Л. Мораль права. - М.: ИРИСЭН, 2007, с.с. 26 - 27). Это замечание остается в такой же степени актуальным и сегодня. Действительно, экономическая наука и, в частности, бухгалтерский учет оперирует целым рядом категорий, одновариантных определений которым не дано до сегодняшнего дня (во всяком случае, вне нормативных актов, весьма часто заменяемых новыми). Вместе с тем, на трактовке таких категорий основывается методология создания информации о финансовом положении компаний, служащей во всем цивилизованном мире основой для принятия весомой части управленческих решений, определяющих денежные потоки любой экономической системы. Яркими примерами таких категорий являются доходы, расходы и прибыль.

Даже студент, который имеет хотя бы малейшее отношение к изучению экономики, скажет Вам, что прибыль - это разность между доходами и расходами. Но если мы зададим вопрос: "Что такое доходы и расходы?", затруднение с ответом, скорее всего, возникнет не только у студента, но и у читающего ему лекции профессора. Однако именно раскрытием этих понятий (не касаясь непосредственно их определения) мы можем объяснить содержание любого факта хозяйственной жизни, отражаемого в бухгалтерском учете.

Весьма необычные и смелые на первый взгляд утверждения о том, что:

• актив - это расходы будущих периодов;
• кредиторская задолженность - это доходы фирмы;
• дебиторская задолженность - это убытки компании, часть которых носит постоянный характер и не может быть покрыта в условиях нормальной работы предприятия;
• баланс фирмы - это отражение результата динамики ее доходов и расходов;
• прибыль отчетного периода - это часть прошлых доходов и часть будущих расходов и т. п.

представляют собой именно попытки раскрыть содержание картины финансового положения фирмы через категории "доходы" и "расходы".

Практически любая завершенная теория (или концепция) в бухгалтерии предлагает собственную трактовку этих загадочных понятий. В прошлых статьях, посвященных концептуальным основам МСФО, мы неоднократно обращали внимание на то, что МСФО представляют собой, прежде всего, не набор предписаний рекомендательного характера, а руководство по воплощению на практике экономической теории учета, имеющей в основе положения англо-американской школы бухгалтерии. Здесь также имеет место своя трактовка того, что такое доходы и расходы компании, без понимания которой становится невозможным понимание информации о финансовом положении фирмы, содержащейся в отчетности, составленной по МСФО. Данный вопрос особенно актуален для сегодняшней учетной практики в России, так как действующие отечественные нормативные документы в области бухгалтерского учета заимствовали именно из МСФО трактовку доходов и расходов, сделав ее обязательным нормативным предписанием для российского бухгалтера.

Доходы и расходы в МСФО: отражение в балансе и отчете о прибылях и убытках

Знакомясь с положениями МСФО относительно различных учетных категорий и, соответственно, элементов отчетности, мы можем видеть, что центральным моментом их учетной интерпретации является определение момента признания, то есть возможности констатации, что объект учета может быть идентифицирован и отражен в отчетности компании. Признание доходов и расходов - это заявление пользователям бухгалтерской информации о том, что расходы были понесены, а доходы получены. Понимание предписаний МСФО в этой части позволяет ответить на вопрос, с какого момента фирма может сделать такое "заявление". Помимо этого, важным для содержания учетной информации о финансовом положении компании является определение момента, с которого доходы и расходы начинают принимать участие в исчислении финансового результата текущего отчетного периода. Соответственно, сопутствующим здесь служит ответ на вопрос: "Можно ли считать доходами и расходами факты хозяйственной жизни, оценка которых не влияет на финансовый результат текущего отчетного периода?".

Ответы на эти вопросы зависят от понимания и интерпретации принципов соответствия и временной определенности (о которых вы, наверное, сейчас думаете), и определяют выбор состава и структуры отчетности компании с точки зрения возможности раскрытия в ней информации о доходах и расходах фирмы.

Пожалуй, невозможно назвать учетную теорию, которая говорила бы о том, что для представления информации о доходах и расходах фирмы предназначен исключительно какой-либо один конкретный компонент бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, объединяя ряд существующих трактовок содержания бухгалтерской отчетности, можно выделить два общих подхода к определению методологии отражения в отчетности данных о доходах и расходах фирмы:

• согласно первому из них, данные о доходах и расходах содержат как баланс, так и отчет о прибылях и убытках;
• согласно второму, доходы и расходы компании отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Безусловно, следует выделить еще, как минимум, третий подход, согласно которому информацию о доходах и расходах компании в различном понимании этих категорий содержат все элементы отчетности. Понимание этого позволяет максимально емко и всесторонне оценить действительное положение дел в фирме. Так, оправданным будет утверждение о том, что отчет о движении денежных средств содержит информацию о доходах и расходах компании, относительно которых в этом случае применяется иной от предписываемого принципом временной определенности момент признания - фактическое движение денег. Сопоставление этих данных о доходах и расходах фирмы с информацией в отчете о прибылях и убытках позволяет в этом случае определить степень соответствия данных о доходах и расходах фирмы реальным денежным потокам, то есть их (доходов и расходов) наполненность деньгами. Кроме того, можно говорить о том, что отчет об изменениях капитала также представляет собой форму отчета о доходах и расходах, так как рост объема собственных источников средств как финансирования деятельности компании может трактоваться как получение дохода. Именно такая позиция была принята в МСФО. Ниже, рассматривая особенности отражения формирования финансового результата деятельности организации, мы уделим особое внимание новым требованиям МСФО к составу и структуре финансовой отчетности в части отражения доходов и расходов.

Определение доходов и расходов в МСФО

Прежде, чем приводить и комментировать определения, необходимо подчеркнуть, что доходы и расходы в МСФО рассматриваются как категории, являющиеся подчиненными категориям активов и обязательств. Это связано с тем, что доходы и расходы привязываются к определенному отчетному периоду, формируя финансовый результат данного периода (прибыль или убыток), и тем самым выступают факторами прироста (или сокращения) капитала. Последний в свою очередь определяется как результат вычитания из активов организации всех ее обязательств. Такая трактовка явно демонстрирует приоритет баланса (отчета о финансовом положении) в системе отчетных компонентов над отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала.

Под доходами организации понимается "увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников капитала". Расходы - это "уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, что выражается в сокращении капитала, не связанном с выплатами участникам капитала". Так сказано в пункте 70 Принципов составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Принципы).

Иными словами, если изменение величины активов или обязательств прямо отражается на величине капитала, что не обусловлено операцией с собственниками организации как таковыми, то организация получила доход или понесла расход. К операциям с собственниками, выступающими в качестве участников капитала, относятся вклады в уставный капитал, изъятие капитала, в частности, в форме выкупа акционерным обществом акций у акционеров, а также выплата собственникам доходов на вложенный капитал (дивидендов).

Таким образом, изменение величины активов или обязательств в связи с данными операциями, хотя непосредственно и влияет на величину капитала, но не является ни доходом, ни расходом. В тех случаях, когда собственник организации выступает в операции не как участник капитала, а, например, как покупатель или заимодавец, факты продажи ему товара или начисления процентов по займу обусловливают признание актива (дебиторской задолженности покупателя) или обязательства (начисленных процентов по займу) в балансе и соответствующего дохода (выручки от продажи) или расхода (по процентам).

Очевидно, что в ходе хозяйственной деятельности компании происходит непрерывное изменение величин ее активов и обязательств. Коммерческая деятельность направлена на извлечение прибыли, а это значит, что организации, как правило, несут расходы и получают доходы.

Исторически сложилось так, что формирование финансового результата деятельности за отчетный период отражалось в отчете о прибылях и убытках (где представляются все доходы и расходы, образующие данный результат), который также использовался в расчете показателей рентабельности и прибыли на акцию. Важность этого показателя определяется тем, что финансовый результат в отчете о прибылях и убытках (или чистая прибыль, как принято говорить) - это результат для собственников организации, он пополняет (или уменьшает, если понесен убыток) единственный источник выплаты дивидендов - нераспределенную прибыль.

В Принципах МСФО доходы подразделяются на выручку и прочие доходы. Организация зарабатывает выручку в ходе своей обычной (основной) деятельности при продаже товаров и продукции, выполнении работ, оказании услуг, предоставлении в пользование своего имущества и займов, осуществлении инвестиционной деятельности. По сути, выручка предполагает обмен имуществом и представляет собой полученные или ожидаемые денежные средства.

Прочие доходы обусловлены побочной деятельностью, которая также может быть связана с передачей в пользование или продажей имущества, предоставлением займов, осуществлением инвестиций. Выручка и прочие доходы принимают форму прироста актива (возникновение дебиторской задолженности, поступление денежных средств) или сокращения обязательства (при погашении обязательства предоставлением товара, при списании доходов будущих периодов).

В свою очередь, в составе расходов выделяются расходы по обычной деятельности и убытки. Расходы по обычной деятельности - это, как правило, расходы продуктивные, то есть принесшие доход (например, себестоимость проданных товаров, расходы на оплату труда, амортизация основных средств и нематериальных активов, коммерческие и управленческие расходы). Убытки же, по большей части, обусловлены потерями в связи со стихийными бедствиями, неблагоприятными рыночными и иными внешними условиями или специфическими формами выбытия имущества. Расходы принимают форму оттока активов (например, при списании проданной продукции или иного имущества) или прироста обязательства (при начислении расходов, например, по процентам или по оплате услуг).

Однако определение доходов и расходов в МСФО таково, что финансовый результат деятельности организации представляется более широким понятием, чем только чистая прибыль отчетного периода (то есть результат, отраженный в традиционном отчете о прибылях и убытках). Дело в том, что вполне очевидно существование финансового результата, который формируется не за счет доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а за счет тех из них, которые отражаются "на счетах капитала".

Например, прирост или сокращение дебиторской задолженности учредителей (участников) в иностранной валюте по вкладам в уставный капитал отвечает определению дохода или расхода по курсовой валютной разнице, но в отчете о прибылях и убытках не отражается. То же самое можно сказать и об изменении балансовой стоимости переоцениваемых основных средств, доходах или потерях по инструментам хеджирования денежных потоков и валютных рисков, а также о результатах переоценки финансовых активов, доступных для продажи.

Следует отметить, что указанные доходы и расходы имеют одну важную особенность - они обусловлены внешними факторами, неподконтрольными аппарату управления организации.

И если они и не свидетельствуют об эффективности деятельности менеджмента, то со всей очевидностью отражают эффективность деятельности самой организации как хозяйствующего субъекта. Таким образом, можно утверждать, что существует более широкое понятие прибыли, чем традиционно принятое в бухгалтерской отчетности, а также в большей степени отвечающее концепции подержания капитала.

Данная трактовка доходов и расходов привела к появлению в конце XX века в США нового отчетного показателя - полной прибыли (comprehensive income), который также в соответствии с требованиями МСФО вводится в отчетность за периоды, которые начнутся после 1 января 2009 года. Этот показатель формируется всеми признанными в отчетном периоде доходами и расходами. Представленный определенной новой версией МСФО (IAS) 1 в структуре отчетности, он позволяет пользователям бухгалтерской финансовой отчетности более адекватно оценивать результаты деятельности, как самой организации, так и ее руководства.

Признание и измерение доходов и расходов в МСФО

Порядок признания доходов и расходов, определенный в Принципах, носит самый общий характер. Так пункт 92 гласит, что "доход признается в отчете о прибылях и убытках, когда имеет место увеличение будущих экономических выгод, связанное с приростом активов или сокращением обязательств, которое можно надежно измерить". Таким образом, если за отчетный период величина активов организации возросла (или обязательств - сократилась), этот прирост (сокращение) отвечает определению дохода и ему можно дать надежную оценку, то организация получила доход.

Допустим, в начале года организация предоставила долгосрочный заем в размере 100 тыс. руб. под 10 % годовых на общих рыночных условиях с единовременным погашением основной суммы долга и процентов. Тогда соответствующая дебиторская задолженность в момент предоставления займа составляла 100 тыс. руб., к концу первого года - 110 тыс. руб., к концу второго года - 121 тыс. руб. и т. д. Ежегодный прирост данной статьи актива, определяемый требованиями МСФО (IAS) 39, регулирующим оценку финансовых активов компании, признается как доход в отчете о прибылях и убытках. За первый год он будет равен 10 тыс. руб., за второй - 11 тыс. руб. и т. д.

Отметим, что в данном, как и в большинстве случаев, доход не только связан с приростом актива за определенный отрезок времени, но и измеряется величиной этого прироста. А это означает, что при необходимости признать доход по незавершенным сделкам приходится прибегать к расчету оценочных показателей (как например, по долгосрочным договорам подряда) или вероятностных характеристик (IAS 11).

Кроме того, чтобы обосновать признание дохода, следует руководствоваться указаниями стандартов, регулирующих представление в отчетности активов и обязательств, динамика балансовой стоимости которых "создает" статью дохода. Например, доход арендодателя по договору финансовой аренды в части процентов измеряется путем применения постоянной эффективной или рыночной ставки процента (определенной на момент инициации аренды) к величине остатка дебиторской задолженности по основной сумме долга (IAS 17).

Особое внимание в МСФО отводится категории выручки, ей даже посвящен отдельный стандарт - IAS 18. Здесь порядок измерения и признания выручки определен в зависимости от вида деятельности, приносящего доход.

Так выручка от продажи товаров (продукции) измеряется справедливой стоимостью (ценностью) переданного продавцом имущества (за минусом суммы переданных продавцом денежных средств), а признается при выполнении пяти условий признания, среди которых отсутствует критерий перехода права собственности. А, например, доход на инвестиции в уставный капитал других организаций (дивиденды) признается, только когда инвестор вступает в права на получение средств, то есть после официального объявления о выплате дивидендов.

В то же время, если инвестиция сделана в уставный капитал компании, которая по определенным критериям может считаться ассоциированной (такая ситуация регламентируется МСФО (IAS) 28), то доход на инвестицию (при применении долевого метода) признается независимо от объявления дивидендов и в том отчетном периоде, когда ассоциированная компания получила прибыль. При этом балансовая стоимость инвестиции увеличивается на долю инвестора в ее прибыли за отчетный период. Последующее объявление дивидендов дохода не создает, а рассматривается как возврат инвестиции (то есть дивиденды в данном случае отражаются не по кредиту статьи дохода, а по кредиту инвестиции). Более того, при применении метода отражения инвестиций по себестоимости, дивиденды, выплачиваемые из прибыли, заработанной инвестируемой компанией до приобретения ее акций, также уменьшают балансовую стоимость инвестиций, а не создают доход.

Таким образом, стандарты, регулирующие отражение в отчетности отдельных объектов, конкретизируют и сужают рамки действия, очерченные Принципами. Например, рассматривая продажу основных средств с последующей их арендой, руководствуясь Принципами, следовало бы признать результат от продажи, а затем учитывать аренду, как предписывает МСФО (IAS) 17.

Однако этот стандарт специально рассматривает такие "сдвоенные" сделки и дает собственную трактовку сделок "возвратной" аренды. В некоторых обстоятельствах (в частности, когда возвратная аренда отвечает критериям признания ее финансовой) финансовый результат от продажи основных средств рассматривается как доход будущих периодов, который амортизируется (частями включается в отчет о прибылях и убытках) на протяжении срока аренды.

Признание расходов означает передачу, утрату актива или возникновение обязательства и сопряжено с получением дохода, обусловленного данными расходами (принцип соответствия).

Таким образом, положительный и отрицательный факторы финансового результата операции признаются одновременно, но с соблюдением правил признания соответствующих активов и обязательств. Например, признание продажи товаров выражается в признании выручки и всех затрат, обеспечивших выручку данного отчетного периода, то есть себестоимости продаж (а именно, себестоимости товаров, управленческих и коммерческих расходов).

Получение экономических выгод от объектов активов на протяжении нескольких отчетных периодов предполагают списание в расход таких активов не единовременно, а постепенно, то есть их амортизацию. Затраты, понесенные организацией, которые не отвечают критериям признания актива, не могут сформировать стоимость актива, а рассматриваются расходами того отчетного периода, когда они были понесены. Это относится, например, к организационным затратам и затратам, понесенным при создании нематериального актива на этапе исследования (IAS 38).

МСФО не содержит ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности расходов. Частные стандарты дают предписания по капитализации и декапитализации затрат, то есть по формированию и списанию балансовой стоимости активов, а также обязательств в связи с начислением расходов.

В частности, МСФО (IAS) 23, посвященный стоимости заимствования (его официальное название - "Затраты по займам"), гласит, что данные затраты отражаются как расходы отчетного периода, если они не связаны прямо с приобретением, строительством или изготовлением объектов, отвечающих определенным критериям. МСФО (IAS) 2, (IAS) 6 и (IAS) 38 определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи с амортизацией или выбытием.

Начисление расходов (то есть признание обязательств) не означает единовременного признания расходов (то есть возникновения отрицательного фактора прибыли). Начисленный расход по оплате труда рабочих включается в себестоимость продукции, которая будет списана в расход только при ее продаже. Начисленные проценты за кредит могут быть включены в стоимость основных средств, нематериальных активов, продукции и таким образом стать расходом в момент продажи или по мере амортизации соответствующих объектов. Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или управленческим, не являющиеся распределяемыми, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы.

Заметим, что в Принципах ничего не говорится о признании доходов и расходов на счетах капитала, то есть о "прочих статьях полной прибыли". Дело в том, что Совет по МСФО, приняв новую версию МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", которая вступает в силу для отчетности за периоды, начинающиеся после 1 января 2009 года, и которая водит новые элементы отчетной информации, не счел необходимым внести поправки в Принципы.

В связи с этим мы с целью иллюстрации и пояснения понятий "полная прибыль" и "прочие статьи полной прибыли" кратко прокомментируем соответствующие параграфы новой редакции МСФО (IAS) 1. При этом особо отметим, что введение новой версии МСФО (IAS) 1 отразилось на представлении изменений капитала с участием собственников и полной прибыли, но не на правилах признания, измерения или раскрытия конкретных операций и событий, установленных другими МСФО.

Особенности отражения доходов и расходов в отчетности по МСФО

По предыдущей версии МСФО (IAS) 1 в состав бухгалтерской финансовой отчетности входил отчет о прибылях и убытках. Он должен был отражать те статьи доходов и расходов, которые по требованиям других стандартов признавались для включения в данный отчет, то есть формировали чистую прибыль отчетного периода.

Иные статьи доходов и расходов, которые были признаны в данном отчетном периоде, но не подлежали включению в отчет о прибылях и убытках, следовало отражать в отчете об изменениях капитала наряду с изменениями капитала при участии собственников. Альтернативный вариант - в "отчете о признанных доходах и расходах", отражавшему прибыль или убыток отчетного периода (как итог отчета о прибылях и убытках), прочие доходы и расходы, эффект изменения учетной политики и корректировки ошибок.

Таким образом, доходы и расходы отчетного периода представлялись в двух отчетах, а изменения капитала с участием и без участия собственников организации - в одном. Настоящий МСФО (IAS) 1 с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала без участия собственников, а все доходы и расходы представлялись в одном отчете.

В связи с этим вводится понятие полной прибыли, как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им. Совет по МСФО принял во внимание при разработке новой версии МСФО (IAS) 1 определение, данное в американском стандарте "Отчетность о полной прибыли" (SFAS 130). Из этого определения вытекает понятие прочих статей полной прибыли, а именно тех ее элементов, которые не были признаны в отчете о прибылях и убытках (результирующий показатель отчета о прибылях и убытках допускается называть чистой прибылью).

Таким образом, в бухгалтерской финансовой отчетности за периоды, начиная с 1 января 2009 года, организация должна отражать все статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном периоде. Отражать их надо либо в одном отчете, который носит название отчета о полной прибыли, либо в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты чистой прибыли (отдельном отчете о прибылях и убытках), и отчете, начинающемся со статьи чистой прибыли или убытка и раскрывающем прочие статьи полной прибыли (отчете о полной прибыли). Иными словами, причины изменения полной прибыли следует отражать в отчете о полной прибыли, а изменение статей капитала по причине изменения полной прибыли - в отчете об изменении капитала.

Помимо этого, настоящий МСФО (IAS) 1 требует, чтобы информация о дивидендах, признанных как распределения собственникам компании, а также соответствующие показатели в расчете на акцию раскрывалась только в отчете об изменениях капитала или примечаниях. Представление данной информации в отчете о полной прибыли не допускается, так как изменения капитала при участии собственников следует отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников.

В соответствии с пунктом 82 МСФО (IAS) 1 отчет о полной прибыли должен содержать по крайней мере, следующие статьи:

• выручка;
• финансовые затраты;
• доля прибыли или убытка ассоциированных или совместных компаний, определенная долевым методом;
• расходы по налогу;
• единая сумма посленалоговой прибыли (убытка) от прекращенных операций и посленалоговой прибыли (убытка), признанной связи с переоценкой по справедливой стоимости ниже стоимости продажи или в связи с выбытием активов или групп выбытия, относящихся к прекращенным операциям;
• (чистая) прибыль или убыток;
• отдельно прочие статьи полной прибыли, классифицированные по характеру (помимо сумм, отражаемых по следующей статье);
• доля в прочих статьях полной прибыли ассоциированных или совместных компаний, учитываемая долевым методом;
• совокупная полная прибыль.

Выручка и обеспечившие ее расходы по обычной деятельности отражаются как валовые показатели, а прочие доходы - как нетто-показатель (за минусом соответствующих расходов), так же как и убытки (за минусом сопутствующих доходов).

Расходы, участвующие в формировании чистой прибыли, представляются в соответствии с их классификацией либо по характеру (то есть по их природе), либо по функции (назначению). Группировка расходов по характеру отвечает раскрытию элементов затрат: выручка, прочие доходы, изменение запасов готовой продукции и НЗП, использованные материалы, расходы на вознаграждения работников, амортизационные расходы, прочие расходы.

Группировка расходов по их функции также хорошо известна нашим бухгалтерам: выручка, себестоимость проданных товаров, валовая прибыль, прочие доходы, затраты на сбыт, административные расходы, прочие расходы.

По требованию пункта 98 МСФО (IAS) 1 некоторые статьи при их наличии должны быть представлены отдельно.

Это, например:

• списание стоимости запасов до величины чистой реализуемой ценности;
• списание стоимости недвижимости, машин и оборудования до возмещаемой стоимости или компенсация таких списаний;
• результат реструктуризации деятельности компании;
• компенсация расходов на создание соответствующих оценочных обязательств (списание оценочных обязательств);
• результат выбытия недвижимости, машин и оборудования, а также инвестиций;
• результаты судебных решений;
• прекращенные операции.

По прочим статьям полной прибыли, классифицированным по характеру, отражаются те доходы и расходы, которые ранее отражались "на счетах капитала" в соответствии с требованиями конкретных стандартов, а именно:

• основная часть корректировок в связи с первоначальным применением МСФО (IFRS 1);
• результаты дооценки и уценки в пределах созданного ранее резерва переоценки при использовании метода учета основных средств и нематериальных активов по переоцениваемой стоимости (IAS 16 и 38);
• возникновение и компенсация убытков от обесценения активов, по которым имеется резерв переоценки (IAS 36);
• отложенный налог на прибыль, возникший в связи с переоценкой актива, не повлиявшей на величину налогооблагаемой прибыли (IAS 12);
• результат переоценки финансовых активов, доступных для продажи (IAS 39);
• курсовые разницы, возникающие при пересчете и консолидации отчетности зарубежных компаний или чистых инвестиций в зарубежную компанию (IAS 21).

Прочие статьи полной прибыли могут быть представлены либо за минусом налогового эффекта, либо без постатейного вычета соответствующего налогового эффекта и с отражением совокупного налогового эффекта от всех прочих статей полной прибыли.

В соответствии с пунктом 83 МСФО (IAS) 1 в отчете о полной прибыли, помимо указанных выше, должны быть представлены статьи, отражающие не распределение, а отнесение чистой прибыли, то есть:

• прибыль или убыток отчетного периода, приходящиеся на долю меньшинства и собственников компании;
• совокупная полная прибыль отчетного периода, приходящаяся на долю меньшинства и собственников компании".

Что касается отчета об изменениях капитала, то он должен отражать динамику статей капитала (состав статей выбирает сама отчитывающаяся организация). В качестве факторов этой динамики определяется полная прибыль отчетного периода (с разделением на приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства), ретроактивного применения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8, а также суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия. В отчете об изменениях капитала или примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

Доходы и расходы организации при МСФО: итоги

Мы рассмотрели, как МСФО трактуют, пожалуй, самые загадочные и неоднозначные для понимания категории: доходы и расходы.

Освещенные нами положения стандартов имеют важнейшее значение не только с точки зрения ведения учета, но и (что не менее важно) для анализа бухгалтерской информации, представляемой в формате международных стандартов финансовой отчетности.

Предлагаемая Принципами трактовка всех ключевых учетных категорий, в том числе доходов и расходов, определяя методологию ведения учета, неизбежно формирует информационные границы данных учета. Иными словами, эта трактовка ограничивает возможности бухгалтера для рассказа о положении дел в компании и возможности прочтения такого рассказа пользователями отчетности.

Заканчивая статью, мы должны выделить ключевые особенности трактовки понятий "доходы" и "расходы" МСФО. Их две.

Во-первых, под доходами и расходами понимаются только факты хозяйственной жизни, меняющие величину капитала фирмы как объема собственных источников средств (без учета вкладов и изъятий из капитала, осуществляемых собственниками компании).

Во-вторых, к доходам и расходам относятся только факты хозяйственной жизни, формирующие финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода. Согласно изложенному выше подходу доходы и расходы - это оценка фактов хозяйственной жизни, в первую очередь, формирующая данные отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала, но не баланса компании.

Эта трактовка, безусловно, сужает возможности рассмотрения фактов хозяйственной жизни компании в свете их возможного влияния на финансовый результат фирмы, то есть как доходов и расходов, относящихся к формированию финансовых результатов будущих отчетных периодов.

Вместе с тем она логически последовательна и полностью соответствует определяющей ее трактовке категорий "активы" и "обязательства", вводимой международными стандартами финансовой отчетности. Ведь рассмотрение актива исключительно как капитализированного расхода, соответствующее динамической балансовой теории, и рассмотрение капитализации расхода как критерия признания актива расходится с его (актива) пониманием как фактора доходности компании.

Понесенные затраты средств, могущие формировать актив, не всегда могут принести компании доход, и, согласно МСФО, если вероятность получения в будущем доходов от эксплуатации этого актива мала, актив не должен признаваться.

Трактовка же обязательств как будущего оттока экономических выгод, а не временных доходов фирмы, в наибольшей степени из возможных интерпретаций этой категории обращена в будущее.

Понимая смысл, вкладываемый составителями стандартов в понятия доходов и расходов компании, и осознавая присущие им ограничения, мы получаем возможность максимально эффективного создания и использования учетной информации, формируемой в рамках концепции МСФО.