Содержание
Нет дохода, нет расхода?
По общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, расходы в налоговую базу принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Иными словами, затраты должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. Но можно ли считать, что это правило выполнено в том случае, если субъект УСН не получал доход? Такая ситуация возникает у большинства новоиспеченных налогоплательщиков. Ведь еще до начала осуществления деятельности необходимо взять в аренду помещение, купить и ввести в эксплуатацию оборудование, приобрести канцелярию, установить контрольно-кассовую технику и т.д.
Ответ Минфина России на данный вопрос - нет. Так, в своем письме от 06.09.2006 № 03-11-04/2/186 финансисты указали, что, пока у организации нет доходов от предпринимательской деятельности, расходы учитывать нельзя, так как они якобы не направлены на получение дохода.
Интересно, что ранее по аналогичному вопросу и финансисты, и налоговики не оспаривали возможность субъектов общего режима налогообложения признавать расходы без получения дохода (см. в частности, письма Минфина России от 10.11.2005 № 03-03-04/2/112, МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162, УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26-08/38889). А с учетом того, что критерии признания расходов и для общего режима, и для упрощенной системы налогообложения одинаковы, высказанная в письме от 06.09.2006 позиция Минфина России выглядит, мягко сказать, нелогично.
Тем более что по смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиков расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Исходя именно из такой позиции, арбитражные суды при разрешении данного вопроса принимают решения в пользу налогоплательщиков (см. например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 № А56-32759/03).
К сожалению, на местах налоговики руководствуются в отношении упрощенной системы налогообложения письмом Минфина России от 06.09.2006 № 03-11-04/2/186. Поэтому свои интересы налогоплательщикам придется, скорее всего, отстаивать в арбитражном суде.
Авансировать поставщика невыгодно?
Условия любого договора могут предусматривать обязанность покупателя (заказчика и т. п.) перечислить аванс в счет предстоящей поставки товара, выполнения работы, оказания услуги. С учетом того, что субъекты "упрощенки" для целей налогообложения доходы и расходы признают кассовым методом, то для них произведенная оплата теоретически уже является осуществленным расходом.
Но можно ли уменьшить на такой "расход" налогооблагаемую базу? Ответ на этот вопрос финансисты в своих разъяснениях дают отрицательный, ссылаясь на то, что предоплата в перечне расходов не поименована (см. например, последний абзац письма Минфина России от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94). Однако, как и по предыдущему вопросу, данная позиция у финансистов неоднозначна. Так, в своем письме от 24.05.2005 № 03-03-02-04/1/128 Минфин России, делая выводы о включении в доходы возвращенного аванса, фактически произвел сенсацию, заявив, что суммы предоплат и авансов могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу. Тем самым чиновники заявили, что они не исключают возможности того, чтобы субъекты УСН, рассчитывающие налоговую базу как "доходы минус расходы", увеличивали расходную часть за счет выданных поставщикам авансов.
Вместе с тем, как уже отмечалось ранее, расходы при расчете налоговой базы по единому налогу учитываются только в том случае, если они соответствуют условиям, закрепленным в статье 252 НК РФ.
А именно расходы должны быть осуществлены, документально подтверждены и экономически обоснованны. И если хотя бы одно из этих условий не соблюдается, то затраты для целей налогообложения принять нельзя. А в случаях с авансами, по крайней мере, два из вышеприведенных условий не выполняется: нет документального подтверждения осуществления затрат (нет накладной, акта выполненных работ, оказания услуг) и нет самого осуществления затрат.
Таким образом, налогоплательщик не вправе учесть суммы предоплат и авансов в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу. Хотя можно констатировать, что польза от письма Минфина России от 24.05.2005 № 03-03-02-04/1/128 все-таки есть. Подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не признает виновным налогоплательщика, выполнявшего письменные разъяснения Минфина России.
Обратим внимание, что с 1 января 2006 года нельзя включать в состав расходов и "входной" НДС, уплаченный в сумме аванса.
Напомним, что в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ НДС, уплаченный в цене товара (работы, услуги) поставщику (подрядчику и т.д.), является самостоятельной статьей расходов и учитывается отдельно, что неоднократно подтверждалось и письмами Минфина России, например, от 21.12.2006 № 03-11-04/2/286, от 13.05.2005 № 03-03-02-02/70, от 04.11.2004 № 03-03-02-04/1/44.
Вместе с тем, до 1 января 2006 года можно учитывать "суммы налога по приобретаемым товарам (работам и услугам)". Именно такая формулировка основного налогового закона позволила Минфину России в письме от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94 сказать, что "…расходы в виде суммы уплаченного налога на добавленную стоимость учитываются в составе расходов в отчетном периоде его уплаты. Платежное поручение, имеющее необходимые реквизиты первичного учетного документа, является документальным подтверждением произведенных вышеуказанных расходов". Такой вывод финансистов не стал неожиданным для налогоплательщиков. Специалисты и ранее высказывали мнение о том, что право уменьшить полученные доходы на суммы "входного" НДС не ставится в зависимость от того, учитывается или нет сама стоимость товаров, при приобретении которых налог был уплачен (см. письма Минфина России от 07.07.2005 № 03-04-08/174, от 03.03.2005 № 03-03-02-04/1/52).
Однако с 1 января 2006 года правило, закрепленное в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, кардинально изменилось. Теперь в составе затрат можно учесть только те суммы НДС, которые относятся к уже приобретенным товарам (работам, услугам), т. е. товар должен быть "принят к учету", работы выполнены, услуги оказаны.
Кстати, о документальном подтверждении "входного" НДС. В середине прошлого года субъектов УСН резко взволновало письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56938. По мнению московских налоговиков, нельзя учесть в расходной части суммы НДС, уплаченные поставщикам без счета-фактуры. УФНС России по г. Москве в вышеуказанном письме ссылается на пункт 3 статьи 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав счета-фактуры должны обязательно составляться в течение пяти дней, и на пункт 3 статьи 169 НК РФ, где установлена обязанность налогоплательщиков НДС составлять счета-фактуры. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 169 НК РФ счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, которые освобождены от обложения НДС согласно статье 149 НК РФ. Других исключений для того, чтобы налогоплательщики НДС не выставляли счета-фактуры, НК РФ не предусмотрено.
Поэтому, как говорится в письме, расходы в виде сумм "входного" НДС могут признаваться при наличии следующих документов:
- документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС;
- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);
- товарных накладных, актов приемки-передачи выполненных работ и актов об оказании услуг.
Следовательно, без счета-фактуры признать суммы НДС, уплаченные поставщикам, налогоплательщик не сможет.
Вместе с тем, счет-фактура является обязательным и необходимым документом для того, чтобы плательщики НДС могли принять суммы "входного" налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). А правила признания расходов для целей УСН установлены в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ: расходы признаются, если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть экономически обоснованны, направлены на получение дохода и документально подтверждены.
Налоговое законодательство в целях единого налога, уплачиваемого при применении УСН, не предусматривает какого-либо конкретного, исчерпывающего перечня документов, которые могут подтверждать расходы. Для признания расходов необходимо исходить из того, подтверждают ли представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы. Арбитражные суды неоднократно говорили о том, что сам факт того, что налогоплательщик понес затраты, и размер этих затрат могут подтверждаться различными документами, которые должны оцениваться в совокупности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 № А31-9074/20, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 № А42-12002/2005).
Таким образом, применяющие УСН налогоплательщики вправе признать "входной" НДС в расходах и в том случае, если нет счета-фактуры, выставленного поставщиком. Главное при этом - что суммы налога были предъявлены в общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) и были фактически уплачены поставщику.
Когда же все-таки товар реализован?
В момент, когда от покупателя поступили денежные средства на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. Так ответил Минфин России в своих письмах от 17.08.2006 № 03-11-02/180, от 05.10.2006 № 03-11-04/2/199 и от 16.01.2007 № 03-11-05/4) на вопрос налогоплательщиков о моменте признания в расходах покупной стоимости товаров.
Напомним, что в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включается в расходы при УСН только по мере их реализации. При этом Глава 26.2 НК РФ не дает отдельного для целей применения при упрощенной системе налогообложения понятия "реализация товаров". В статье 346.17 НК РФ, на которую в своих письмах ссылается Минфин России, нет ни слова о моменте реализации. Она говорит о дате возникновения дохода, определение которого для целей исчисления налоговой базы по единому налогу можно найти в статьях 41 и 346.15 НК РФ.
Вместе с тем, определение реализации есть в части первой НК РФ. Согласно статье 39 НК РФ реализация товаров - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу. Одновременно пункт 2 статьи 39 НК РФ указывает, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. То есть в нашем случае - в соответствии с главой. 26.2 НК РФ. Но, как уже было сказано выше, в главе 26.2 НК РФ этого определения как раз и нет.
Следовательно, раз глава 26.2 НК РФ специально момент фактической реализации товаров не определяет, то должно применяться общее правило, закрепленное в пункте 1 статьи 39 НК РФ: реализация - это передача права собственности на товар. То есть товар признается реализованным в момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю, т. е. в момент передачи товара покупателю, если иное не установлено договором (а не Минфином России).
Таким образом, покупная стоимость товаров может приниматься в составе расходов после ее оплаты поставщикам и отгрузки товара покупателям (опять же, если иной момент перехода права собственности не оговорен в договоре купли-продажи).
Однако с учетом практики предыдущих лет можно констатировать, что данную позицию налогоплательщикам, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Рассрочка платежа
Для списания расходов на приобретение основных средств в периоде применения упрощенной системы налогообложения подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16. НК РФ и подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ установили правила, согласно которым такие затраты учитываются после введения имущества в эксплуатацию и его оплаты.
Финансисты в своих разъяснениях сообщили налогоплательщикам, что в расходах не может учитываться стоимость основного средства, оплаченная частично. Согласно письму Минфина России от 16.05.2006 № 03-11-04/2/108 доходы можно уменьшить только после полного расчета с поставщиком. При этом затраты должны приниматься ежеквартально равными долями в течение налогового периода, начиная с квартала, в котором завершена оплата.
Такая позиция основывается на том, что согласно правилам бухгалтерского учета основные средства принимают к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Из этого был сделан вывод, что формируется эта величина после того, как будет полностью погашена задолженность перед поставщиком. Более того, сотрудники Минфина России указали, что, если компания списывала стоимость приобретенного имущества на расходы частями по мере оплаты, она должна пересчитать единый налог.
Вместе с тем, как указал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своих Постановлениях от 14.04.2006 по делу № А56-33095/2005, от 12.04.2006 № А56-33097/2005, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" регулирует порядок учета хозяйственных операций с основными средствами для целей бухгалтерского учета, а не налогообложения. Порядок исчисления налогов определяется НК РФ, и в силу пункта 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
Видимо, учитывая данные доводы, Минфин России в письме от 26.06.2006 № 03-11-04/2/129 кардинально изменил свою позицию, указав, что "стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты".
Конечно, такой подход более благоприятен для налогоплательщиков. Однако автор полагает, что после 1 января 2006 года более правильным является списание стоимости основного средства только после его полной оплаты. И дело здесь не в применении норм бухгалтерского учета, а исключительно в дословном понимании НК РФ.
Так, в старой редакции пункт 2 статьи 346.17 НК РФ для основных средств устанавливал общее правило, согласно которому важен был сам факт оплаты, но в какой ее части не конкретизировалось.
Теперь подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ говорит о том, что "…указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам…" На взгляд автора, здесь все-таки речь идет о полной оплате имущества. Если бы текст закона звучал иным образом, например, "…указанные расходы учитываются в оплаченной части…", тогда можно было бы согласиться с июньским письмом финансистов.
Окончательное решение в данном случае придется налогоплательщикам принимать самостоятельно. Если же все-таки при проверке возникнут споры с налоговиками, то нелишне напомнить, что статья 111 НК РФ освобождает налогоплательщиков от ответственности, если они действовали согласно письменным разъяснениям Минфина России.
А разъяснения финансистов здесь есть на любое решение субъекта УСН.
Модернизация и реконструкция
В конце прошлого года финансисты наконец-то признали право субъектов УСН принимать для целей налогообложения расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств. Только непонятно почему для своей аргументации Минфин России в письме от 20.10.2006 № 03-11-04/2/215 взял исключительно положения нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета. Ведь статья 346.16 НК РФ на основные средства прямо распространяет правила, закрепленные в главе 25 НК РФ. А в пункте 2 статьи 257 НК РФ говорится о том, что первоначальная стоимость объектов изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Итак, препятствий для признания рассматриваемых расходов для целей налогообложения теперь у налогоплательщиков нет. Вместе с тем в вышеуказанном письме финансовое ведомство говорит лишь о том, что такие расходы должны учитываться по правилам пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, однако более детально порядок не разъясняется.
Согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ по основным средствам, приобретенным (сооруженным или изготовленным) в период применения УСН, расходы признаются единовременно с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Для основных средств, приобретенных до перехода на УСН, предусмотрен особый порядок равномерного признания расходов, который зависит от срока полезного использования основного средства.
Поэтому, если организация осуществила реконструкцию или модернизацию основного средства, которое приобретено при применении УСН, расходы на реконструкцию (модернизацию) также признаются единовременно.
По основным средствам, приобретенным до перехода на УСН подпункт 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ предусматривает признание расходов для основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - равномерно в течение одного года применения УСН; со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно - долями по 50, 30 и 20 процентов от первоначальной стоимости в течение первых трех лет применения УСН. Если срок полезного использования ОС свыше 15 лет, то расходы признаются в течение 10 лет применения УСН равными долями.
В пункте 3 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрено возможности пересчета суммы расходов на приобретение основных средств, часть из которой уже признана. Поэтому расходы на реконструкцию и модернизацию, по мнению автора, следует признавать в том же порядке, который предусмотрен для признания расходов по основным средствам в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Например, если проведена реконструкция основного средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, то 50 процентов затрат на реконструкцию следует признать в течение первого года после реконструкции, 30 процентов затрат - в течение второго года, 20 процентов затрат - в течение третьего года.
