Содержание

• Границы возможностей двойной записи

Двойная запись как символ веры

В настоящее время понятия "двойная запись" и "бухгалтерский учет" абсолютно тождественны, пожалуй, для каждого бухгалтера. Вот уже более пятисот лет двойная запись является незыблемой основой бухгалтерской методологии. И сегодня вся информация, предоставляемая пользователям бухгалтерской отчетности, базируется именно на методе двойной записи. Представить себе бухгалтерский учет в современных условиях без метода двойной записи, видится просто немыслимым. А попытки критики метода двойной записи, которые мы можем найти в истории бухгалтерского учета, кажутся нам сегодня не более чем забавными.

О происхождении двойной записи, магии этого метода бухгалтерского учета и его научном обосновании написано огромное количество книг и статей. К сожалению, рамки одной статьи и выбранная нами тема не позволяют нам рассматривать эти вопросы. Из широко доступной в настоящее время литературы здесь хочется порекомендовать читателю работы профессора Я.В. Соколова.

В бухгалтерском сообществе существует мнение, согласно которому с помощью метода двойной записи в бухгалтерском учете можно достоверно отразить любой факт хозяйственной жизни. В действительности это далеко не так.

Обязанность ведение учета методом двойной записи закреплена в пункте 4 статьи 8 Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в соответствии с которым "организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи". Это требование формирует информационные границы данных бухгалтерского учета, определяемые возможностями двойной записи.

Следует отметить, что в настоящее время многие организации существенную часть информационного массива управленческого учета также организуют, основываясь на методе двойной бухгалтерии. И здесь очень важно понимать определенные ограничения, присущие этому методу учета.

Необходимо сказать, что речь здесь идет не о привычных для нас ограничениях методологии учета, определяемых нормативными актами, а об ограничении метода двойной записи как такового. Так, например, согласно действующим нормативным документам, в бухгалтерском учете не отражаются обязательства по договорам, не начатым исполнением, хотя эта информация, безусловно, необходима для объективной оценки финансового положения предприятия. Однако мы легко можем себе представить изменения в действующем законодательстве, которые предпишут такие обязательства в учете отражать. И делать это мы сможем методом двойной записи.

Ограничения же, о которых речь пойдет в данной статье, заключаются в том, что определенные факты хозяйственной жизни метод двойной записи объективно отразить просто не может. В частности это касается проблем учета инфляции; прибылей или убытков, получаемых организацией в силу действия фактора временной ценности денег; отражения в учете упущенной выгоды.

Прежде чем перейти к рассмотрению этих вопросов, необходимо уделить некоторое внимание общему механизму метода двойной записи, основывающемуся на балансовой модели финансового положения предприятия. Это покажет нам возможный набор вариантов отражения в учете фактов хозяйственной жизни методом двойной записи.

Немного элементарной теории

Существует множество интерпретаций метода двойной записи. Одна из них, от которой мы и будем отталкиваться, рассматривает двойную запись как метод формирования балансовой модели финансового положения предприятия, то есть бухгалтерского баланса. Именно бухгалтерский баланс, то есть его содержание, определяет идею двойной записи. Факт хозяйственной жизни, отражаемый в бухгалтерском учете, определенным образом изменяет содержание баланса. Счета - это элементы баланса. Записи на счетах отражают изменение статей баланса. Набор возможных вариантов таких изменений задан самой балансовой моделью и, соответственно, ограничен.

Содержание различных типов изменений баланса обусловливает порядок отражения фактов хозяйственной жизни методом двойной записи.

Эти изменения баланса бывают двух типов, их называют модификации и пермутации.

Каждый факт хозяйственной жизни, отражаемый в бухгалтерском учете, изменяет как минимум две статьи баланса.

Часть фактов хозяйственной жизни приводит к одновременному увеличению или уменьшению двух статей баланса (модификации), часть - к тому, что одна статья баланса увеличивается, а другая при этом уменьшается (пермутации).

Итак, модификации - это увеличение статьи актива при увеличении статьи пассива или уменьшение статьи актива при уменьшении статьи пассива. Пермутации - это увеличение одной статьи актива за счет уменьшения другой статьи актива или увеличение одной статьи пассива за счет уменьшения другой статьи пассива.

Такой ограниченный набор вариантов определяется равенством актива и пассива баланса, теоретическое объяснение идеи которого выходит за рамки данной статьи.

Содержание возможных модификаций и пермутаций можно показать с помощью упрощенных схем бухгалтерского баланса.

Первый вид модификаций - это одновременный рост актива и пассива баланса. Возможные варианты модификаций представлены на схеме.

Типы модификаций, увеличивающиЕ итог бухгалтерского баланса:

1. Рост внеоборотных активов за счет роста собственных источников средств.
2. Рост внеоборотных активов за счет роста долгосрочных обязательств.
3. Рост внеоборотных активов за счет роста краткосрочных обязательств.
4. Рост оборотных активов за счет роста собственных источников средств.
5. Рост оборотных активов за счет роста долгосрочных обязательств.
6. Рост оборотных активов за счет роста краткосрочных обязательств.

Второй из возможных вариантов модификаций - это уменьшение итога баланса вследствие уменьшения статей актива и пассива.

Варианты таких модификаций представлены на рисунке.

Типы модификаций, уменьшающиЕ итог бухгалтерского баланса:

1. Уменьшение внеоборотных активов за счет уменьшения объема собственных источников средств.
2. Уменьшение внеоборотных активов за счет уменьшения долгосрочных обязательств.
3. Уменьшение внеоборотных активов за счет уменьшения краткосрочных обязательств.
4. Уменьшение оборотных активов за счет уменьшения капитала и резервов.
5. Уменьшение оборотных активов за счет уменьшения долгосрочных обязательств.
6. Уменьшение оборотных активов за счет уменьшения краткосрочных обязательств.

Первый тип пермутаций - это рост одних статей актива баланса за счет уменьшения других статей актива.

Схематично такого рода пермутации могут быть представлены в виде схемы.

Четыре возможных типа пермутаций по активу:

1. Уменьшение статьи оборотных активов за счет увеличения статьи внеоборотных активов.
2. Увеличение статьи оборотных активов за счет уменьшения статьи внеоборотных активов.
3. Уменьшение одной статьи оборотных активов за счет увеличения другой статьи оборотных активов.
4. Увеличение одной статьи внеоборотных активов за счет уменьшения другой статьи внеоборотных активов.

Наконец пермутации по пассиву - это рост одной статьи пассива за счет уменьшения другой пассивной статьи.

Схематично такого рода пермутации представлены на рисунке.

Шесть типов изменения баланса:

1. Уменьшение долгосрочных обязательств за счет роста объема собственных источников средств.
2. Уменьшение краткосрочных обязательств за счет роста собственных источников средств.
3. Уменьшение краткосрочных обязательств за счет роста долгосрочных обязательств.
4. Увеличение краткосрочных обязательств за счет уменьшения долгосрочных обязательств.
5. Рост долгосрочных обязательств за счет уменьшения капитала и резервов.
6. Рост краткосрочных обязательств за счет уменьшения объема собственных источников средств.

Возможны также пассивные пермутации внутри разделов "капитал и резервы", "долгосрочные обязательства" и "краткосрочные обязательства".

Возможные типы изменения баланса и их информационное значение

Мы показали возможные типы изменений баланса отнюдь не для того, чтобы вернуть вас в курс основ бухгалтерского учета.

Рассмотрение возможных изменений содержания бухгалтерского баланса позволяет увидеть, чем в балансовой модели финансового положения предприятия мы ограничены при отражении в ней фактов хозяйственной жизни. Вот так и никак иначе в рамках двойной записи можно представить все возможные факты хозяйственной жизни предприятия.

Рассмотренные схемы носят механический характер, демонстрируя возможные взаимосвязи различных элементов баланса. Однако перебор возможных изменений статей баланса формирует определенные законы бухгалтерского отражения фактов хозяйственной жизни. Так, например, рост актива баланса возможен или за счет роста обязательств, или за счет роста собственных источников средств (капитала и резервов). Следовательно, если актив баланса растет вне связи с ростом кредиторской задолженности предприятия, то это (в рамках балансовой модели) может быть только рост собственных источников средств.

Это также чисто механическая трактовка. Вместе с тем эта механика наполняется совершенно определенным смыслом. Рост собственных источников средств для предприятия всегда означает получение прибыли. Мы можем по-разному трактовать этот факт, можем в определенных случаях называть эту прибыль добавочным капиталом, но это прибыль. Следовательно, рост актива баланса, не связанный с ростом обязательств предприятия - это увеличение прибыли компании.

Таким образом, мы вывели определенное правило, которое "железно" работает для балансовой модели финансового положения предприятия и ведения учета методом двойной записи. Рассматривая приведенные нами схемы возможных типов изменения баланса, мы можем вывести не одно такое правило. При этом каждое из них будет наполнять факты роста и уменьшения элементов баланса совершенно определенным экономическим смыслом.

Однако в действительности каждое из таких правил охватывает далеко не все факты хозяйственной жизни, которые, казалось бы, совершенно определенно подходят под его схему. Так, например, далеко не во всех случаях рост актива вне связи с обязательствами предприятия может означать получение компанией прибыли, а может представлять собой уменьшение такой прибыли или даже получение компанией убытка.

Как отразить в учете инфляцию

Ярким примером вышеописанной ситуации являются факты изменения стоимости активов компании вследствие инфляции.

По мнению многих наших коллег, как в России, так и за рубежом, инфляция делает бухгалтерскую отчетность предприятий нереальной. Прежде всего, это происходит из-за искажения финансовых результатов. Те ресурсы, которые мы тратим сегодня, могут стоить гораздо больше, чем суммы, за которые мы их приобрели. В результате прибыль, получаемая в учете при сопоставлении стоимости этих ресурсов с выручкой, оказывается чрезмерно оптимистично завышена. Самой распространенной попыткой решить эту проблему является переоценка активов.

Рассмотрим простой пример.

Пример 1

Предположим, мы покупаем товары, стоимость партии которых составляет 118 000 рублей (в том числе 18 000 - НДС).

В бухгалтерском учете составляется проводка:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб.;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб.

Через некоторое время мы продаем эти товары, предположим, за 236 000 рублей (в том числе 36 000 - НДС).

Очевидно, что прибыль, которую мы должны будем показать в учете отразив данный факт по традиционной схеме, составит 100 000 рублей.

Но предположим, что вследствие роста цен на рынке цена такой партии товаров у наших поставщиков за время, прошедшее до продажи их покупателям, поднялась до 130 000 рублей (без учета НДС). Очевидно, что если принимать во внимание этот факт, то можно сказать, что наша прибыль составила не 100 000, а лишь 70 000, так как прибыль - это показатель, свидетельствующий о возможности расширения деятельности, а в нашей ситуации для того, чтобы продолжить деятельность в том же объеме нам придется вложить в оборот еще 30 000 (не принимая во внимание НДС).

Эти рассуждения понятны и очевидны. Вопрос вызывает другое: как отразить уменьшение реальной прибыли предприятия до 70 000 рублей?

Очевидно, это можно сделать переоценив наши затраты, то есть стоимость товаров. Подняв стоимость товаров, отраженную на счете 41 "Товары", до 130 000 рублей, мы при списании их получим реальную (с нашей точки зрения) прибыль.

Продажа товаров покупателям отразится записью:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 236 000 руб.

Начисление НДС будет показано записью:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- 36 000 руб.

При этом списание товаров отразиться записью:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 130 000 руб.

Однако чтобы таким образом переоценить товары, мы должны сделать запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту какого-то счета. Возникает вопрос: какого? И вот здесь начинает работать выведенное нами выше правило. Переоценка товаров в нашем случае не будет связана с ростом кредиторской задолженности. Следовательно, в нашем случае единственный возможный вариант переоценки товаров в бухгалтерском учете методом двойной записи - это увеличение объема собственных источников средств предприятия. Имеющая место ситуация может быть схематично представлена следующим образом (см. рис.).

Таким образом, мы сталкиваемся с парадоксом: пытаясь показать с помощью переоценки товаров рост затрат предприятия, уменьшающих прибыль, мы вынуждены отразить рост прибыли компании от переоценки активов. Очевидно, что отразить в учете тот факт, что рост стоимости активов в этом случае означает уменьшение прибыли компании, с помощью двойной записи становится невыполнимой задачей.

Финансовые результаты от наличия у предприятия обязательств

Попытки отразить в учете обязательства организации, исходя из принципа временной ценности денег, также наталкиваются на методологические трудности, обусловленные границами информативности двойной записи. На сегодняшний день, в силу действия норм бухгалтерских регулятивов, в учете доминирует юридическое понимание обязательств, в соответствии с которым при определении объема обязательств мы должны руководствоваться принципом номинализма. Из этого следует, что обязательства в бухгалтерском учете должны отражаться на счетах расчетов в суммах, определенных или договором, или законом, или деликтом, т.е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени. Таким образом, обязательства организаций всегда учитываются по номиналу, т.е. в суммах, в которых они были установлены и, следовательно, данные учета не отражают влияния покупательной силы денег, ибо номинальная величина обязательства не равна его реальной величине. Первая всегда, т.е. до изменения условий договора, принятия имеющих обратную силу норм закона или изменения решений о деликте (нанесении ущерба), остается неизменной, вторая меняется с течением времени. При этом учетные данные не демонстрируют их влияния на размер обязательств рентабельности их субъектов.

Исходя из этого, финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договоров, по которым организации продают свои товары, работы и услуги, определяется в бухгалтерском учете как разница между номинальными суммами обязательств контрагентов перед организацией (обязательства покупателей) и номинальными суммами обязательств организации перед контрагентами (обязательства перед поставщиками, работниками и проч.), которые возникали в ходе исполнения сделок. Данный подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется. Вместе с тем именно экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового состояния, в особенности при определении рентабельности.

Сказанное имеет очень важное значение при оценке финансовых результатов деятельности организации. Показываемые в бухгалтерской отчетности прибыль или убыток в действительности могут быть существенно меньше или больше, чем финансовый результат от сделки, формируемый за счет упущенной выгоды или, наоборот, дополнительной прибыли, заработанной за счет пользования средствами кредиторов. И здесь возникает вопрос: можно ли показать этот финансовый результат в бухгалтерской отчетности организации?

Идея отражения обесценения сумм обязательств заключается в том, чтобы показать рост обязательства выраженного в "сегодняшних деньгах" относительно фактически причитающейся к получению или к выплате суммы, т.е. суммы в "деньгах вчерашних". При этом разница между номиналом долга - суммой, причитающейся к получению или к выплате согласно договору, и суммой обязательства, переоцененной с учетом срока его погашения и нормой прибыли хозяйствующего субъекта, должна быть показана в учете как расход или доход, образовавшийся за счет фактора временной ценности денег*.

Примечание:
* Формально, здесь можно говорить не о расходе или доходе, а об упущенной или дополнительно полученной выгоде (прим. автора).

Так, например, очевидно, что любая кредиторская задолженность предприятия представляет собой полученный им от контрагента кредит, использование которого в обороте приносит предприятию прибыль в размере нормы рентабельности его деятельности.

Пример 2

Мы приобрели товары за 354 000 рублей (в том числе 54 000 - НДС). Задолженность за эти товары будет отражена по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Эта сумма (за минусом НДС) при отражении продажи товаров уменьшит отражаемую в учете величину прибыли.

Однако с точки зрения принципа временной ценности денежных средств этот финансовый результат может быть откорректирован.

Пример 2 (продолжение)

Допустим, мы погасили кредиторскую задолженность перед поставщиком через некоторое время после ее возникновения. Допустим, за этот срок, исходя из средней нормы рентабельности операций нашего предприятия, деньги поставщика принесли нам дополнительную прибыль в 20 000 рублей.

На сумму 20 000 руб. следует увеличить финансовый результат от сделки с приобретенными товарами. Но как это сделать?

Самое очевидное решение - это переоценка суммы кредиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" до ее величины в "сегодняшних деньгах" с учетом полученных дополнительных выгод.

В дальнейшем при отражении погашения долга в размере его номинала запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" будет сделана на 354 000. А несписанная со счета сумма дополнительных выгод от пользования кредитом поставщика, составляющая 20 000, может быть перенесена на счет 91 "Прочие доходы и расходы.

Однако, переоценивая задолженность на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", то есть, делая запись по кредиту этого счета, мы должны сделать запись по дебету какого-то счета. И опять возникает вопрос: какой счет дебетовать?

Здесь вновь начинают работать определенные нами выше правила.

Рост суммы кредиторской задолженности в этом случае не будет связан с ростом активов. Следовательно, такую переоценку в рамках балансовой модели мы сможем сделать только за счет уменьшения размера собственных источников средств. Это может быть продемонстрировано схемой, представленной на рис.

Таким образом, в рамках балансовой модели финансового положения предприятия рост кредиторской задолженности, не связанный с ростом актива, трактуется как убыток.

Следовательно, пытаясь показать увеличение прибыли предприятия за счет роста долга в "сегодняшних" деньгах в рамках двойной записи мы вынуждены демонстрировать в учете убыток.

Итак, мы видим, что балансовая модель финансового положения предприятия позволяет отразить только юридическое состояния его расчетов. С экономической же точки зрения в данном случае рост реальной суммы долга в "сегодняшних" деньгах означает не убыток, а наоборот, получение предприятием дополнительных доходов за счет пользования "бесплатным кредитом".

Сказанное приводит к выводу о том, что двойная запись - это методологический прием, с помощью которого можно отражать только изменение номинальных величин обязательств, и она не позволяет представить их экономическую оценку, меняющуюся под влиянием фактора временной ценности денежных средств.

Итоги

Поиски примеров такого "несовершенства" метода двойной записи можно продолжать.

В частности, если мы попытаемся при отражении потерь материальных ценностей показать в учете убытки в виде упущенной выгоды, мы должны будем переоценить активы, что, как и в случае попыток отражения в учете инфляции, приведет к необходимости показать прибыль.

Таким образом, необходимо понимать, что двойная запись и, соответственно, балансовая модель финансового положения предприятия, могут очень многое при представлении информации о фактах хозяйственной жизни компании, но далеко не все.

То, чего "не может" двойная запись, формирует границы информативности традиционной бухгалтерии, которые необходимо принимать во внимание при принятии управленческих решений на основе бухгалтерской информации.

Существующие границы информативности традиционного учета формируют поле методологии управленческого учета, в котором, не ограничиваясь методом двойной записи, мы можем формировать отчетность, демонстрирующую заинтересованному пользователю больший в сравнении с "официальным" учетом спектр данных о фактах хозяйственной жизни организации.