В настоящее время многие компании заключают договора на выполнение определенных работ или оказание услуг с гражданами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход. При этом часто в таких договорах предусматривается обязанность заказчика компенсировать расходы, понесенные самозанятым в рамках исполнения договора, либо обязанность обеспечить самозанятого определенными условиями, в рамках которых фирма несет расходы. И вот здесь возникает масса вопросов.
Привлекая гражданина, зарегистрированного в качестве самозанятого, компания, безусловно, имеет ряд преимуществ такого сотрудничества. При этом достаточно распространена ситуация, когда факт приобретения услуг у самозанятого лица сопряжен с осуществлением организацией дополнительных расходов. На практике возможны два варианта. Первый – гражданин несет сам расходы, а компания ему их компенсирует. И второй – компания оплачивает расходы напрямую (например, гостиницу, в которой будет жить привлекаемый в качестве самозанятого юрист, билеты и т.п.).
И в том, и другом случае организация помимо выплаты самого вознаграждения несет дополнительные расходы. Только в первом случае она перечисляет деньги самому гражданину в качестве компенсации, а во втором – напрямую третьим лицам (минуя гражданина).
Компенсация расходов самозанятому
Самозанятые лица обязаны оформлять и передавать заказчику соответствующий чек при получении от него оплаты своих услуг. Этот чек имеет важнейшее значение для заказчика услуг, поскольку при отсутствии такого чека он не сможет отнести стоимость услуг на расходы при расчете налога на прибыль. Об этом прямо говорится в п. 8 ст. 15 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ (далее – Закон № 422-ФЗ). Чек также нужен для того, чтобы подтвердить отсутствие обязанности по исчислению страховых взносов на сумму выплат, произведенных в пользу самозанятого лица, не являющегося ИП (п. 1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ).
Соответственно, встает вопрос: чек должен оформляться только на стоимость услуг или на стоимость услуг и сумму возмещаемых расходов? Сразу ответим, что вопрос спорный и до сих пор отсутствуют внятные разъяснения чиновников на этот счет. Равно как и отсутствует судебная практика по этой ситуации. Какой же вариант является наиболее оптимальным для сторон?
В п. 1 ст. 14 Закона № 422-ФЗ сказано, что чек оформляется «при произведении расчетов, связанных с получением доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющихся объектом налогообложения». Сама по себе компенсация не является доходом от оказания услуг, поэтому вроде бы чек на нее оформлять не нужно. С другой стороны, в данной норме не сказано, что чек составляется непосредственно и только на сумму дохода. Напротив, там сказано, что чек оформляется при произведении расчетов, связанных с получением дохода. Компенсация расходов связана с получением дохода, поэтому с этой позиции чек следует формировать и на сумму такой компенсации.
Но эту ситуацию можно рассмотреть и под другим углом. Например, можно вспомнить о том, что согласно ст. 41 НК РФ признаком дохода является наличие экономической выгоды. В случае с компенсацией расходов говорить о наличии выгоды не приходится. Следовательно, можно сделать вывод, что получение возмещения не является доходом вовсе, а значит, оформлять чек на эту сумму и платить с нее НПД не нужно. Но такая позиция, скорее всего, не найдет отклика у налоговиков. Да и в письмах чиновников, хотя и содержится отсылка к ст. 41 НК РФ, но все равно делается вывод, что возмещаемые суммы являются доходом физлица (письма Минфина от 22.06.2012 № 03-04-09/6-64, от 28.09.2020 № 03-04-06/84695, от 26.07.2021 № 03-04-05/59664).
В-общем, на сегодняшний день ясности в этом вопросе нет. Соответственно, вне зависимости от того, какой вариант будет выбран сторонами, возникают налоговые риски. Например, если чек будет пробит только на сумму вознаграждения, то у организации могут возникнуть сложности с отнесением суммы компенсации на уменьшаемые расходы. Кроме того, налоговые органы могут указать на то, что с суммы компенсации компании следовало удержать НДФЛ в качестве налогового агента.
Учитывая неоднозначность, лучше избежать спорной ситуации, поступив следующим образом: при оформлении договора с самозанятым лицом стоимость его услуг определить как состоящую из двух частей (постоянной части и переменной). Переменная часть будет зависеть от суммы расходов гражданина при исполнении договора. Соответственно, при таком варианте оформления чек будет оформляться на всю сумму, включая сумму компенсируемых таким образом затрат.
В итоге сумму по чеку организация совершенно спокойно отнесет на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а претензии в части НДФЛ у налоговых органов возникать не будут.
Оплата расходов самозанятого третьим лицам
Теперь рассмотрим вариант, когда организация оплачивает услуги (проживание, проезд и пр.) напрямую третьим лицам, т.е. самозанятое лицо здесь не получает компенсацию. В этом случае не возникает вопросов с чеком, но встают другие вопросы. Например, может ли организация отнести на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, стоимость этих услуг? И не возникает ли здесь у гражданина полученного в натуральной форме дохода, с которого следует удержать НДФЛ?
Начнем со второго вопроса.
Так, в Законе № 422-ФЗ есть норма, согласно которой объектом НПД не являются доходы, полученные гражданином в натуральной форме (подп. 11 п. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ). Такие доходы подлежат налогообложению в соответствии с гл. 23 НК РФ, о чем дополнительно разъясняется в письме Минфина России от 10.03.2022 № 03-11-11/17314. Можно ли считать оплату компанией расходов в целях исполнения самозанятым лицом своих обязательств по договору доходом в натуральной форме?
Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 2 ст. 211 НК РФ, в котором перечисляются доходы, относящиеся к доходам в натуральной форме. К ним относится, в частности, оплата (полностью или частично) за физлицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Когда компания оплачивает услуги, которыми воспользуется самозанятый при исполнении своих обязательств по договору, то, по нашему мнению, нельзя утверждать, что эти услуги оплачиваются в интересах гражданина. В данном случае эти услуги оплачиваются, прежде всего, в интересах организации, ведь расходы сопряжены с приобретением у самозанятого соответствующих услуг. Поэтому дохода в натуральной форме не возникает, а, соответственно, не возникает и обязанности уплачивать НДФЛ в качестве налогового агента.
Но нельзя исключать, что у налоговых органов на этот счет будет иная позиция. Более того, имеется ряд разъяснений чиновников, в которых говорится, что даже если расходы непосредственно связаны с оказанием налогоплательщиком услуг по гражданско-правовому договору, оплата организацией данных расходов налогоплательщика осуществляется в его интересах. А значит, подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина РФ от 20.03.2012 № 03-04-05/9-329, от 19.12.2018 № 03-04-06/92687, от 26.07.2021 № 03-04-05/59664).
Теперь о том, можно ли эти расходы учитывать в целях налога на прибыль?
Перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым. Поэтому если расходы обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода и не поименованы в ст. 270 НК РФ, то их можно учесть в целях налога на прибыль.
По нашему мнению, расходы на приобретение услуг, которыми воспользуется самозанятое лицо при исполнении своих обязательств по договору, можно считать обоснованными. Но для этого договор должен содержать указание на то, что организация обязана обеспечить самозанятого определенными условиями при выполнении им работ по договору.
