Положения ст. 255 НК РФ позволяют учитывать в составе расходов на оплату труда начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты. Премии за производственные результаты разрешается учитывать при налогообложении прибыли. Если же премия начислена, допустим, по особому случаю (рождение ребенка, свадьба сотрудника, юбилей компании), то она не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В письме Минфина России от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167 прямо пояснено, что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если же речь идет о премии, которая начислена за производственные результаты, но ее выплата приурочена к какой-то знаменательной дате (например, ко дню рождения фирмы или к профессиональному празднику), то такую премию можно включить в расходы на оплату труда. Да, налоговики могут попробовать отказать в принятии этих премий, но в судебном порядке их претензии можно оспорить, если из имеющихся документов четко следует, что премии начислены за производственные результаты (см., например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.12.2014 № Ф09-8372/14 по делу № А50-2698/2014.
Премии должны быть предусмотрены в трудовом договоре
Расходы в виде премии за производственные результаты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций в случае, если порядок, размер и условия выплаты премии предусмотрены трудовыми договорами (контрактами).
В ст. 270 НК РФ отдельно приведены те премии, которые нельзя отнести к «принимаемым» расходам. К ним относятся:
- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);
- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).
Вышеуказанный п. 21 ст. 270 НК РФ говорит о том, что если премия выплачивается сотрудникам не на основании трудового договора, то ее нельзя отнести на расходы в целях налога на прибыль.
В то же время, если порядок, размер и условия выплаты премии прописаны не в трудовом договоре, а в локальном нормативном акте организации (например, Положении об оплате труда или Положении о премировании), то такой вариант также приемлем. Но в таком случае необходимо, чтобы в трудовом договоре была отсылка на данный акт. В противном случае возникают налоговые риски. Данный вывод подтверждается в разъяснениях ведомств. Например, в письме Минфина РФ от 26.02.2010 № 03-03-06/1/92 сказано, что «расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение».
Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606, УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074028@.
Исключение формального подхода при начислении премий
Премия не может просто так выплачиваться по приказу руководителя компании и в сумме, самолично определяемой руководителем. Условия и порядок начисления премий должны прописываться либо в трудовом договоре, либо в локальном нормативом акте (на который имеется отсылка в трудовом договоре). При этом важно, как именно составлено Положение о премировании и сам приказ на премию. Формальный подход в этом случае недопустим, о чем свидетельствуют и разъяснения чиновников, и судебная практика.
Во-первых, должны быть документы, подтверждающие отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Это трудовой договор или Положение о премировании, на которое есть ссылка в трудовом договоре. При этом в вышеуказанном письме говорится, что данные документы должны быть составлены таким образом, чтобы размер причитающихся к получению работником выплат мог быть однозначно определен из согласованных условий. Это значит, что «совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда)».
Таким образом, Положение о премировании должно содержать порядок расчета премий, который позволит однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда.
Во-вторых, как следует из того же письма ФНС, в компании должны быть оформлены документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.).
И, наконец, в-третьих, должны быть первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
Как видим, требования у ФНС России достаточно жесткие. Поэтому сама по себе формулировка о том, что премия начисляется за высокие достижения в труде или за профессиональное мастерство (без описания конкретных достижений, а также без оформления документов, которые подтверждают эти достижения) вряд ли убедит налоговиком в обоснованности «премиальных» расходов. Показатель «высокие достижения в труде (а равно и «профессиональное мастерство)» является слишком абстрактным, неконкретным, и невозможно понять, за что именно, за какие достижения работника, если они есть, осуществляется премирование, заранее неизвестно, что конкретно должен сделать работник, чтобы получить премию, невозможно объективно оценить, достигнут ли работником фактически показатель, предусматривающий премирование. А значит, можно утверждать, что выплата денежных средств осуществляется (или не осуществляется) исключительно на усмотрение работодателя по одному ему известным причинам, и неизвестно, как такая выплата (или невыплата) связана с наличием (отсутствием) трудовых достижений работника.
Данный риск можно снизить, если в основании для издания приказа будут приведены конкретные факторы и/или расчеты, которые свидетельствуют о связи указанной премии с реальными достижениями работника в производственной сфере.
Особенности премирования гендира
Если премия начисляется руководителю организации, то нужно учитывать некоторые особенности, поскольку это не обычный работник, а единоличный исполнительный орган общества.
При назначении директором премии самому себе учредители, участники или акционеры могут взыскать с него через суд убытки в виде выплаченных премий, которые причинены организации (ст. 277 ТК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 15 ГК РФ, подп. 2, 5 ст. 44 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, абз. 1 п. 2, абз. 1 п. 5 ст. 71 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.12.2014 № Ф05-259/2014).
Другим риском в этом случае является «снятие» налоговиками премиальных расходов из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Таким образом, наряду с общими условиями премии директору следует выплачивать на основании одного из документов:
- протокола общего собрания участников (акционеров) компании,
- решения совета директоров или наблюдательного совета,
- решения единственного учредителя (участника, акционера) организации,
- трудового договора или отдельного соглашения между директором и представителем, которому поручили их подписать учредители, совет директоров (наблюдательный совет) общества.
Выплата премии авансом
Премирование работников авансом на практике может вызвать налоговые риски, поэтому прибегать к такому порядку начисления премий нежелательно. Налоговики могут попытаться снять такие премии из «принимаемых» расходов, поскольку премии должны начисляется за конкретные производственные результаты. Пока результата нет - не может быть и премии.
Определенная логика в этом есть, но все же мы считаем, что совсем снимать авансовую часть премии неправильно. Правильнее будет – отразить ее в расходах в том периоде, когда произведено начисление итоговой премии по результатам работы сотрудника. Иначе говоря, включать в расходы авансовую часть премии на дату ее выплаты не нужно, но позже ее можно отразить в расходах.
Такого подхода придерживается Минфин РФ. В письме ведомства от 06.05.2009 № 03-03-06/1/300 была рассмотрена ситуация, когда речь шла о премии по итогам работы за финансовый год, но до подведения итогов работнику были выплачены две части премии авансом, а в декабре − разница между выплаченными частями и общей суммой. Чиновники пояснили, что «расходы на выплату премии признаются для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она начислена по итогам работы за финансовый год».
По каким еще причинам могут «снять» премии
Проанализировав судебную практику по спорам, касающимся учета премий, мы выделили еще несколько факторов, которые налоговики могут посчитать препятствием для списания премий в составе «принимаемых» расходов.
Одним из таких факторов является убыточность компании в периоде начисления премий. Например, спор, в котором ИФНС привела в качестве аргумента получение обществом убытков, рассматривался в постановлении ФАС Московского округа от 06.02.2014 № Ф05-17554/2013 по делу № А40-33091/13. К счастью для компании, суд не согласился с налоговиками, отметив, что «в полномочия налоговых органов входит контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не контроль над расходами, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами». Ключевую роль при рассмотрении данного спора сыграло то, что финансово-хозяйственная политика общества в проверяемый период, включая выплату премий, была эффективной и экономически обоснованной: сохранены рабочие места, доходы повышались, и как следствие, увеличивались суммы налогов, которые своевременно и в полном объеме уплачивались в бюджет. Таким образом, как заявил суд, экономическая обоснованность выплат месячных премий подтверждалась результатами хозяйственной деятельности общества. Но если в Положении о премировании установлено, что премии начисляются только при условии получения обществом прибыли, то в таком случае доказать обоснованность списания выплат не получится.
В другом споре, рассматриваемом в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 N Ф06-60980/2020 по делу № А12-25274/2019, налоговикам не понравилось, что премия начислялась уволенному генеральному директору. Однако и тут суд не поддержал проверяющих, отметив, что расходы на выплату премии уволенному работнику должны включаться в состав расходов в целях налогообложения прибыли в периоде издания приказа о премировании на общих основаниях, поскольку выплата уволенному сотруднику производится за отработанный им период и за его трудовые достижения, то есть должна рассматриваться как оплата его труда.
Риски возникнут и тогда, когда премия выплачивается в значительном размере, и при этом отсутствуют убедительные данные о том, что размер премии соответствует конкретному трудовому вкладу работника в деятельность организации по извлечению прибыли (постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.07.2016 по делу № А40-118598/2015).
