Главой 21 НК РФ установлен порядок пересчета иностранной валюты (у. е.) в случаях:
- определения налоговой базы, когда валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы (которой в общем случае признается дата получения предоплаты и дата отгрузки) (пункты 3 и 4 статьи 153 НК РФ, пункт 1 статьи 167 НК РФ);
- при определении размера налоговых вычетов, когда валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абзац 4 пункта 1 статьи 172 НК РФ).
Кроме того, в соответствии с официальными разъяснениями (письма Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75467, ФНС России от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813) при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки.
Также в соответствии с положениями главы 21 НК РФ у продавца:
- в случае увеличения стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) увеличение налоговой базы учитывается в периоде проведения корректировки стоимости, которая не порождает самостоятельного момента определения налоговой базы (пункт 10 статьи 154 НК РФ), что затрудняет возможность применения положений, установленных статьей 153 НК РФ;
- в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров право на налоговый вычет разницы возникает в налоговом периоде корректировки в отсутствии обстоятельства принятия к учету (пункт 13 статьи 171 НК РФ).
С применением какого курса следует производить пересчет суммы НДС и заполнять показатели корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)?
Действительно, главой 21 НК РФ не установлен специальный порядок пересчета иностранной валюты (у. е.) в целях применения НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
При этом следует учитывать, что изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) не влияет на момент определения налоговой базы, которым в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ признается день отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав), хотя и учитывается в налоговом периоде проведения такой корректировки. Следовательно, при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) применяются правила определения налоговой базы, установленные статьей 153 НК РФ. При этом разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого изменения:
- при увеличении стоимости увеличивает налоговую базу за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ (пункт 10 статьи 154 НК РФ);
- при уменьшении стоимости учитывается в составе налоговых вычетов на основании выставленных корректировочных счетов-фактур также в периоде корректировки (пункт 13 статьи 171 НК РФ, пункт 10 статьи 172 НК РФ).
Применение этого положения рассмотрим на следующих примерах.
Пример 1. Уменьшение стоимости отгруженных товаров в случае уменьшения цены при отсутствии предоплаты
Продавец 1 ноября отгрузил покупателю товары на сумму 180 у. е. (в том числе НДС 20 % – 30 у. е.). Курс у. е. на дату отгрузки – 80 руб.
При отгрузке выставлен счет-фактура с отражением стоимостных показателей, приведенных в таблице 1.
Таблица 1
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 20 у. е.
(1 600 руб.) | 5 шт. | 100 у. е.
(8 000 руб.) | 20 у. е.
(1 600 руб.) | 120 у. е.
(9 600 руб.)* |
| Товар Б | 10 у. е.
(800 руб.) | 5 шт. | 50 у. е.
(4 000 руб.) | 10 у. е.
(800 руб.) | 60 у. е.
(4 800 руб.)** |
| Итого | 30 у. е.
(2 400 руб.) | 180 у. е.
(14 400 руб.) | |||
* 120 у. е. х 80 = 9 600 руб.
** 60 у. е. х 80 = 4 800 руб.
20 ноября стоимость отгруженных товаров была скорректирована в сторону уменьшения на 20 % (предоставлена ретроскидка). Курс у. е. на дату корректировки – 100 руб.
В этом случае пересчет налоговой базы производится по курсу, действующему на дату отгрузки.
Таблица 2
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 16 у. е.
(1 280 руб.) | 5 шт. | 80 у. е.
(6 400 руб.) | 16 у. е.
(1 280 руб.) | 96 у. е.
(7 680 руб.)* |
| Товар Б | 8 у. е.
(640 руб.) | 5 шт. | 40 у. е.
(3200 руб.) | 8 у. е.
(640 руб.) | 48 у. е.
(3 840 руб.)** |
| Итого | 24 у. е.
(1 920 руб.) | 144 у. е.
(11 520 руб.) | |||
* 96 у. е. х 80 = 7 680 руб.
** 48 у. е. х 80 = 3 840 руб.
Следовательно, в выставленном корректировочном счете-фактуре будут отражены следующие показатели:
- уменьшение суммы НДС по товарам А и Б на 480 руб. (2 400 руб. – 1 920 руб.);
- уменьшение стоимости товаров А и Б с учетом НДС на 2 880 руб. (14 400 руб. – 11 520 руб.).
Пример 2. Уменьшение стоимости отгруженных товаров в случае уменьшения количества (в т. ч. частичного возврата товаров) при отсутствии предоплаты
Продавец 1 ноября отгрузил покупателю товары на сумму 180 у. е. (в том числе НДС 20 % – 30 у. е.). Курс у. е. на дату отгрузки – 80 руб.
При отгрузке был выставлен счет-фактура с отражением стоимостных показателей, приведенных в таблице 1.
20 ноября стоимость отгруженных товаров была скорректирована в сторону уменьшения в связи с возвратом одной единицы товара А. Курс на дату корректировки – 100 руб.
В этом случае пересчет налоговой базы производится по курсу, действующему на дату отгрузки, и только в отношении товара А.
Таблица 3
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 20 у. е.
(1 600 руб.) | 4 шт. | 80 у. е.
(6 400 руб.) | 16 у. е.
(1 280 руб.) | 96 у. е.
(7 680 руб.)* |
| Товар Б | 10 у. е.
(800 руб.) | 5 шт. | 50 у. е.
(4 000 руб.) | 10 у. е.
(800 руб.) | 60 у. е.
(4 800 руб.) |
| Итого | 26 у. е.
(2 080 руб.) | 156 у. е.
(12 480 руб.) | |||
* 96 у. е. х 80 = 7 680 руб.
Следовательно, в выставленном корректировочном счете-фактуре будут отражены следующие показатели:
- уменьшение суммы НДС по товару А на 320 руб. (1 600 руб. – 1 280 руб.);
- уменьшение стоимости с НДС по товару А на 1 920 руб. (9 600 руб. – 7 680 руб.).
Пример 3. Уменьшение стоимости отгруженных товаров в случае уменьшения количества (в т. ч. частичного возврата товаров) при частичной предоплате
По договору поставки продавец должен отгрузить покупателю товары на сумму 180 у. е. (в том числе НДС 20 % – 30 у. е.).
1 октября поступила частичная предоплата в размере 50 %, что составляет 6 300 руб. (90 у. е.). Курс у. е. на дату получения предоплаты – 70 рублей.
1 ноября продавец отгрузил товары. Курс у. е. на дату отгрузки – 80 руб.
При отгрузке был выставлен счет-фактура с отражением стоимостных показателей, приведенных в таблице 4.
Таблица 4
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 20 у. е.
(1 500 руб.) | 5 шт. | 100 у. е.
(7 500 руб.) | 20 у. е.
(1 500 руб.) | 120 у. е.
(9 000 руб.)* |
| Товар Б | 10 у. е.
(750 руб.) | 5 шт. | 50 у. е.
(3 750 руб.) | 10 у. е.
(750 руб.) | 60 у. е.
(4 500 руб.)** |
| Итого | 30 у. е.
(2 250 руб.) | 180 у. е.
(13 500 руб.) | |||
* 60 у. е. х 70 + 60 у. е. х 80 = 4 200 руб. + 4 800 руб. = 9 000 руб.
** 30 у. е. х 70 + 30 у. е. х 80 = 2 100 руб. + 2 400 руб. = 4 500 руб.
20 ноября стоимость отгруженных товаров была скорректирована в сторону уменьшения в связи с возвратом одной единицы товара А. Курс на дату корректировки – 100 руб.
Возврат товара осуществляется по курсу, применяемому на дату отгрузки.
Для того чтобы после частичного возврата товара А не производить пересчет стоимостных показателей по товару Б, обоснованным действием представляется проведение пересчета только по товару А.
Кроме того, если договором поставки (соглашением сторон сделки) предусмотрена возможность сохранения доли предоплаты, то стоимость отгруженных товаров после уменьшения количества товара А будет выглядеть следующим образом (таблица 5).
Таблица 5
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 20 у. е.
(1 500 руб.) | 4 шт. | 80 у. е.
(6 000 руб.) | 16 у. е.
(1 200 руб.) | 96 у. е.
(7 200 руб.)* |
| Товар Б | 10 у. е.
(750 руб.) | 5 шт. | 50 у. е.
(3 750 руб.) | 10 у. е.
(750 руб.) | 60 у. е.
(4 500 руб.)** |
| Итого | 26 у. е.
(1 950 руб.) | 156 у. е.
(11 700 руб.) | |||
* 48 у. е. х 70 + 48 у. е. х 80 = 3 360 руб. + 3 840 руб. = 7 200 руб.
Следовательно, в выставленном корректировочном счете-фактуре будут отражены показатели только по товару А:
- уменьшение суммы НДС по товару А на 300 руб. (1 500 руб. – 1 200 руб.);
- уменьшение стоимости с НДС по товару А на 1 800 руб. (9 000 руб. – 7 200 руб.).
Пример 4. Увеличение стоимости отгруженных товаров при отсутствии предоплаты
Продавец 1 ноября отгрузил покупателю товары на сумму 180 у. е. (в том числе НДС 20 % – 30 у. е.). Курс у. е. на дату отгрузки – 80 руб.
При отгрузке выставлен счет-фактура с отражением стоимостных показателей, приведенных в таблице 1.
1 декабря из-за нарушений условий договора цена отгруженных товаров была увеличена на 10 %. Курс у. е. на дату корректировки – 100 руб.
В этом случае пересчет налоговой базы производится по курсу, действующему на дату отгрузки (таблица 6).
Таблица 6
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 22 у. е.
(1 760 руб.) | 5 шт. | 110 у. е.
(8 800 руб.) | 22 у. е.
(1 760 руб.) | 132 у. е.
(10 560 руб.)* |
| Товар Б | 11 у. е.
(880 руб.) | 5 шт. | 55 у. е.
(4 400 руб.) | 11 у. е.
(880 руб.) | 66 у. е.
(5 280 руб.)** |
| Итого | 33 у. е.
(2 640 руб.) | 198 у. е.
(15 840 руб.) | |||
* 132 у. е. х 80 = 10 560 руб.
** 66 у. е. х 80 = 5 280 руб.
Следовательно, в выставленном корректировочном счете-фактуре будут отражены показатели по товарам А и Б:
- увеличение суммы НДС по товара А и Б на 240 руб. (2 640 руб. – 2 400 руб.);
- увеличение стоимости с НДС по товарам А и Б на 1 440 руб. (15 840 руб. – 14 400 руб.).
Пример 5. Увеличение стоимости отгруженных товаров А при наличии предоплаты
По договору поставки продавец должен отгрузить покупателю товары на сумму 180 у. е. (в том числе НДС 20 % – 30 у. е.).
1 октября поступила частичная предоплата в размере 50 %, что составляет 6 300 руб. (90 у. е.). Курс у. е. на дату получения предоплаты – 70 рублей.
1 ноября продавец отгрузил товары. Курс у. е. на дату отгрузки – 80 руб.
При отгрузке выставлен счет-фактура с отражением стоимостных показателей, приведенных в таблице 4.
1 декабря из-за нарушений условий договора цена отгруженных товаров А была увеличена на 10 %. Курс у. е. на дату корректировки – 100 руб.
Для того чтобы не производить пересчет стоимостных показателей по товару Б, обоснованным представляется пересчет показателей только по товару А с учетом сохранения суммы предоплаты, изначально относящейся к товару А, т. е. предоплаты в размере 4 200 руб. (60 у. е. х 70). При этом очевидно, что в случае увеличения стоимости отгруженных товаров отсутствует возможность сохранения доли предоплаты, т. е. на дату отгрузки процент предоплаты уменьшается с 50 % (60 у. е./120 у. е.) до 45,45 % (60 у. е./132 у. е.).
Тогда стоимость отгруженных товаров после увеличения цены товара А будет выглядеть следующим образом (таблица 7).
Таблица 7
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 22 у. е.
(1 660 руб.) | 5 шт. | 110 у. е.
(8 300 руб.) | 22 у. е.
(1 660 руб.) | 132 у. е.
(9 960 руб.)* |
| Товар Б | 10 у. е.
(750 руб.) | 5 шт. | 50 у. е.
(3 750 руб.) | 10 у. е.
(750 руб.) | 60 у. е.
(4 500 руб.)** |
| Итого | 32 у. е.
(2 410 руб.) | 192 у. е.
(14 460 руб.) | |||
* 60 у. е. х 70 + 72 у. е. х 80 = 4 200 руб. + 5 760 руб. = 9 960 руб.
** 30 у. е. х 70 + 30 у. е. х 80 = 2 100 руб. + 2 400 руб. = 4 500 руб.
Следовательно, в выставленном корректировочном счете-фактуре будут отражены показатели по товару А:
- увеличение суммы НДС по товару А на 160 руб. (1 660 руб. – 1 500 руб.);
- увеличение стоимости с НДС по товару А на 960 руб. (9 960 руб. – 9 000 руб.).
Пример 6. Корректировка стоимости отгруженных товаров в случае выявления пересортицы при наличии предоплаты
По договору поставки продавец должен отгрузить покупателю товары на сумму 180 у. е. (в том числе НДС 20 % – 30 у. е.).
1 октября поступила частичная предоплата в размере 50 %, что составляет 6 300 руб. (90 у. е.). Курс у. е. на дату получения предоплаты – 70 рублей.
1 ноября продавец отгрузил товары. Курс у. е. на дату отгрузки – 80 руб.
При отгрузке выставлен счет-фактура с отражением стоимостных показателей, приведенных в таблице 4.
При приемке товаров была установлена пересортица, в результате которой товаров А поступило 6 шт., в товаров Б – 4 шт.
Пересчет стоимости товаров А и Б в результате выявленной пересортицы можно произвести путем пересчета всех показателей счета-фактуры, выставленного при отгрузке товаров А и Б, с учетом уменьшения доли предоплаты по всем товарным позициям с 50 % (90 у. е./180 у. е.) до 46,875 % (90 у. е./192 у. е.). Однако этот порядок приведет к пересчету стоимости и тех товаров, по которым не было выявлено расхождений.
Поэтому обоснованным действием представляется пересчет только стоимости товаров, по которым выявлены расхождения.
Кроме того, для сохранения первоначальной цены отгруженных товаров, которые уже приняты к учету покупателем, пересчет показателей целесообразно произвести следующим образом (таблица 8):
- уменьшение стоимости товаров Б в связи с уменьшением количества отразить в соответствии с примером 2;
- увеличение стоимости товаров А в связи с увеличением количества произвести путем отдельного определения стоимости дополнительной единицы товара А (24 у. е.), которая будет составлять 1 920 руб. (24 у. е. х 80).
Если согласно договоренности сторон сделки при определении стоимости отгрузки дополнительной единицы товара А можно зачесть часть предоплаты, освободившейся в результате уменьшения количества товара Б, т. е. предоплаты в размере 420 руб. (12 у. е. х 50 % х 70), то стоимость дополнительной единицы товара А будет составлять 1 860 руб. (6 у. е. х 70 + 18 у. е. х 80).
Таблица 8
| Номенклатура | Цена | Кол-во | Сумма (без НДС) | НДС | Сумма (с НДС) |
|---|---|---|---|---|---|
| Товар А | 20 у. е.
(1 500 руб.) | 5 шт. | 100 у. е.
(7 500 руб.) | 20 у. е.
(1 500 руб.) | 120 у. е.
(9 000 руб.)* |
| Товар А | 20 у. е.
(1 550 руб.) | 1 шт. | 20 у. е.
(1 550 руб.) | 4 у. е.
(310 руб.) | 24 у. е.
(1 860 руб.)** |
| Товар Б | 10 у. е.
(750 руб.) | 4 шт. | 40 у. е.
(3 000 руб.) | 8 у. е.
(600 руб.) | 48 у. е.
(3 600 руб.) |
| Итого | 32 у. е.
(2 410 руб.) | 192 у. е.
(14 460 руб.) | |||
* 60 у. е. х 70 + 60 у. е. х 80 = 4 200 руб. + 4 800 руб. = 9 000 руб.
** 6 у. е. х 70 + 18 у. е. х 80 = 1 860 руб.
Порядок выставления счетов-фактур в этом случае может быть произведен одним из следующих способов.
Способ 1. Поскольку появилась новая номенклатурная позиция (с новой ценой в рублях), продавец выставит исправленный счет-фактуру, в котором будет добавлена еще одна товарная позиция по товару А в количестве 1 шт. стоимостью 1 860 руб. (в том числе НДС 20 % – 310 руб.) и уточнено количество и стоимость отгруженных товаров Б.
Способ 2. Продавец выставит корректировочный счет-фактуру, в котором будут отражены изменения показателей по товару Б:
- уменьшение суммы НДС по товару Б на 150 руб. (750 руб. – 600 руб.);
- уменьшение стоимости с НДС по товару Б на 900 руб. (4500 руб. – 3600 руб.) и дополнительный отгрузочный счет-фактуру на 1 шт. товара А.
Если счет-фактура на отгрузку товара будет выставлен датой первоначальной отгрузки, т. е. до корректировки и без учета образующейся предоплаты, то стоимость дополнительной единицы товара А будет составлять 1 920 руб. (24 у. е. х 80) (в том числе НДС 20 % – 320 руб.).
Источник: .
