Содержание
Кассовый метод
В соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу при условии выполнения требований, предусмотренных данным пунктом.
Пунктами 2 и 3 статьи 273 НК РФ устанавливается, что если организация-налогоплательщик определяет свои доходы и расходы по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Данные нормы НК РФ, четко определяя порядок признания доходов и расходов по реализации товаров (работ, услуг), оставляют неясным вопрос признания внереализационных доходов и расходов. В частности, это относится к признанию курсовых разниц по валютным операциям при определении доходов и расходов кассовым методом.
Для ответа на вопрос о том, признаются или не признаются курсовые разницы доходами и расходами при применении кассового метода нужно, прежде всего, разобраться в том, что вообще НК РФ признает внереализационными доходами и расходами.
В соответствии с положениями статей 247 и 248 НК РФ в состав объекта налогообложения включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационные доходы. Состав внереализационных доходов предусмотрен статьей 250 НК РФ, однако приведенный перечень не может быть признан исчерпывающим, поскольку в абзаце втором данной статьи, открывающем список внереализационных доходов, используется формулировка, что "...внереализационными доходами признаются, в частности...".
Таким образом, при определении состава доходов, подлежащих включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо исходить из общего понятия дохода, приведенного в статье 41 НК РФ, под которым понимается "экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".
Курсовые разницы
Пунктом 11 абзаца второго статьи 250 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Статьей 247 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком, на сумму произведенных расходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком в целях осуществления предпринимательской деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Перечень последних приводится в статье 265 НК РФ (в соответствии с п. 1 данной статьи он опять-таки неисчерпывающий).
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. Отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в валюте обязательств.
Классификация курсовых разниц
Курсовые разницы как элемент доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, могут возникать вследствие финансово-хозяйственных операций, которые в общем виде можно поделить на две группы:
- курсовые разницы, возникающие при получении налогоплательщиком иностранной валюты в качестве оплаты в счет исполнения контрагентами налогоплательщика обязательств по приобретению товаров (работ, услуг);
- курсовые разницы, возникающие вследствие переоценки активов и обязательств налогоплательщика в связи с изменением официального курса рубля, если таковые не связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).
Безусловно, вывод о невозможности возникновения доходов и расходов в виде курсовых разниц у налогоплательщика, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов, справедлив в отношении первой группы курсовых разниц.
В отношении же второй группы такой вывод сделать нельзя, поскольку осуществление операций с иностранной валютой при колебаниях официального курса рубля (на момент получения иностранной валюты и на момент признания дохода и расхода в связи с осуществлением данной валютной операции) как раз и формирует экономическую выгоду (доход) или дополнительные затраты (расход) налогоплательщика при исполнении обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Пример25 февраля 2003 года российская организация "А", применяющая кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогообложения, получает беспроцентный заем от иностранного контрагента - организации "Б" - в сумме 10 000 долларов США на условиях единовременного возврата по сроку 30 сентярбя 2003 года. Официальный курс на 25 февраля 2003 года - 30 рублей за один доллар США. Официальный курс доллара США на 31.03.2003 года составил 33 рубля. Официальный курс доллара США на 30.06.2003 года составил 31 рубль. Официальный курс доллара США на 30.09.2003 года составил 29 рублей. Возврат займа ООО "А" произведен 30.09.2003 года. Исходя из условий приведенного примера ООО "А" в бухгалтерском учете отражает соответствующие проводки: 25.02.2003 года
31.03.2003 года
30.06.2003 года
30.09.2003 года
30.09.2003 года
|
При исчислении размера дохода налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы методом начисления, в налоговом учете в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик в соответствии с требованиями статей 250 и 265 НК РФ отражает операции, аналогичные отраженным в бухгалтерском учете.
Однако использование данного подхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, не согласуется с положениями статьи 273 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Статья 273 НК РФ, оговаривая дату возникновения дохода при кассовом методе, ориентирует на момент реального получения налогоплательщиком соответствующей выгоды в смысле статьи 41 НК РФ. Рассматривая вопрос о правомерности включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль при применении кассового метода курсовых разниц, необходимо четко представлять себе и специфичность момента возникновения дохода в этом случае - момент реального получения дохода (или экономии в той или иной форме).
Применительно к рассмотренному примеру у налогоплательщика, применяющего кассовый метод формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в целях налогового учета должны быть отражены следующие проводки:
30.09.2003 года
- Дебет 66 Кредит 50 (51)
- - на сумму 290 000 рублей (возврат займа)
30.09.2003 года
- Дебет 66 Кредит 91
- - на сумму 10 000 рублей (положительная курсовая разница)
Ситуация при УСН
В соответствии с положениями статьи 346.15 НК РФ при исчислении единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения в составе налоговой базы учитываются доходы, указанные в статье 249 и 250 НК РФ, а также расходы, поименованные в статье 346.16 НК РФ. Необходимо отметить, что внереализационные расходы, указанные в статье 265 НК РФ, статьей 346.16 НК РФ в качестве уменьшающих доходы при применении УСН не поименованы.
Естественно, такое толкование положений главы 26.2 НК РФ может дать основания утверждать, что в нашем примере "упрощенщик" должен включить в состав доходов положительную курсовую разницу в размере 40 000 рублей (20 000 рублей по сроку 30.06.2003 года; 20 000 рублей по сроку 30.09.2003 года), а отрицательная курсовая разница в размере 30 000 рублей (по сроку 31.03.2003 года) не может быть учтена при расчете единого налога в связи с применением УСН, так как отрицательные курсовые разницы в силу статьи 346.16 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы.
Однако, как было указано выше, подобный подход не учитывает специфики порядка формирования доходов и расходов при использовании кассового метода, в том числе при применении упрощенной системы налогообложения (статья 346.17 НК РФ). Вследствие этого можно настаивать на том, что в рассмотренном примере при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в силу положений пункта 1 статьи 346.15 НК РФ положительная курсовая разница, так же, как и при исчислении налога на прибыль, подлежит включению в состав налоговой базы по единому налогу 30.09.2003 года в размере 10 000 рублей.
