Кассовый метод: налогообложение курсовых разниц

Содержание

• Кассовый метод: налогообложение курсовых разниц

Кассовый метод

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу при условии выполнения требований, предусмотренных данным пунктом.

Пунктами 2 и 3 статьи 273 НК РФ устанавливается, что если организация-налогоплательщик определяет свои доходы и расходы по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Данные нормы НК РФ, четко определяя порядок признания доходов и расходов по реализации товаров (работ, услуг), оставляют неясным вопрос признания внереализационных доходов и расходов. В частности, это относится к признанию курсовых разниц по валютным операциям при определении доходов и расходов кассовым методом.

Для ответа на вопрос о том, признаются или не признаются курсовые разницы доходами и расходами при применении кассового метода нужно, прежде всего, разобраться в том, что вообще НК РФ признает внереализационными доходами и расходами.

В соответствии с положениями статей 247 и 248 НК РФ в состав объекта налогообложения включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационные доходы. Состав внереализационных доходов предусмотрен статьей 250 НК РФ, однако приведенный перечень не может быть признан исчерпывающим, поскольку в абзаце втором данной статьи, открывающем список внереализационных доходов, используется формулировка, что "...внереализационными доходами признаются, в частности...".

Таким образом, при определении состава доходов, подлежащих включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо исходить из общего понятия дохода, приведенного в статье 41 НК РФ, под которым понимается "экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".

Курсовые разницы

Пунктом 11 абзаца второго статьи 250 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Статьей 247 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком, на сумму произведенных расходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком в целях осуществления предпринимательской деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Перечень последних приводится в статье 265 НК РФ (в соответствии с п. 1 данной статьи он опять-таки неисчерпывающий).

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. Отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в валюте обязательств.

Классификация курсовых разниц

Курсовые разницы как элемент доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, могут возникать вследствие финансово-хозяйственных операций, которые в общем виде можно поделить на две группы:

• курсовые разницы, возникающие при получении налогоплательщиком иностранной валюты в качестве оплаты в счет исполнения контрагентами налогоплательщика обязательств по приобретению товаров (работ, услуг);
• курсовые разницы, возникающие вследствие переоценки активов и обязательств налогоплательщика в связи с изменением официального курса рубля, если таковые не связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Безусловно, вывод о невозможности возникновения доходов и расходов в виде курсовых разниц у налогоплательщика, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов, справедлив в отношении первой группы курсовых разниц.

В отношении же второй группы такой вывод сделать нельзя, поскольку осуществление операций с иностранной валютой при колебаниях официального курса рубля (на момент получения иностранной валюты и на момент признания дохода и расхода в связи с осуществлением данной валютной операции) как раз и формирует экономическую выгоду (доход) или дополнительные затраты (расход) налогоплательщика при исполнении обязательств, выраженных в иностранной валюте.

При исчислении размера дохода налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы методом начисления, в налоговом учете в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик в соответствии с требованиями статей 250 и 265 НК РФ отражает операции, аналогичные отраженным в бухгалтерском учете.

Однако использование данного подхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, не согласуется с положениями статьи 273 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Статья 273 НК РФ, оговаривая дату возникновения дохода при кассовом методе, ориентирует на момент реального получения налогоплательщиком соответствующей выгоды в смысле статьи 41 НК РФ. Рассматривая вопрос о правомерности включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль при применении кассового метода курсовых разниц, необходимо четко представлять себе и специфичность момента возникновения дохода в этом случае - момент реального получения дохода (или экономии в той или иной форме).

Применительно к рассмотренному примеру у налогоплательщика, применяющего кассовый метод формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в целях налогового учета должны быть отражены следующие проводки:

30.09.2003 года

Дебет 66 Кредит 50 (51)

- на сумму 290 000 рублей (возврат займа)

30.09.2003 года

Дебет 66 Кредит 91

- на сумму 10 000 рублей (положительная курсовая разница)

Ситуация при УСН

В соответствии с положениями статьи 346.15 НК РФ при исчислении единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения в составе налоговой базы учитываются доходы, указанные в статье 249 и 250 НК РФ, а также расходы, поименованные в статье 346.16 НК РФ. Необходимо отметить, что внереализационные расходы, указанные в статье 265 НК РФ, статьей 346.16 НК РФ в качестве уменьшающих доходы при применении УСН не поименованы.

Естественно, такое толкование положений главы 26.2 НК РФ может дать основания утверждать, что в нашем примере "упрощенщик" должен включить в состав доходов положительную курсовую разницу в размере 40 000 рублей (20 000 рублей по сроку 30.06.2003 года; 20 000 рублей по сроку 30.09.2003 года), а отрицательная курсовая разница в размере 30 000 рублей (по сроку 31.03.2003 года) не может быть учтена при расчете единого налога в связи с применением УСН, так как отрицательные курсовые разницы в силу статьи 346.16 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы.

Однако, как было указано выше, подобный подход не учитывает специфики порядка формирования доходов и расходов при использовании кассового метода, в том числе при применении упрощенной системы налогообложения (статья 346.17 НК РФ). Вследствие этого можно настаивать на том, что в рассмотренном примере при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в силу положений пункта 1 статьи 346.15 НК РФ положительная курсовая разница, так же, как и при исчислении налога на прибыль, подлежит включению в состав налоговой базы по единому налогу 30.09.2003 года в размере 10 000 рублей.