Нередко компания узнает о ликвидации своего контрагента чисто случайно. И хорошо, если расчеты с ним уже завершены и, соответственно, факт ликвидации никак не отразится на компании. Но может быть и так, что либо у самой компании остался долг перед ликвидированным контрагентом, либо у контрагента «повисла» задолженность перед компанией. И вот здесь факт ликвидации контрагента может наложить на организацию определенные обязательства, а может, напротив, дать возможность увеличить свои расходы и тем самым снизить свою налоговую нагрузку (в зависимости от того, кредиторская это задолженность или дебиторская).
Ликвидирован должник
Здесь могут быть два момента. Первый – ваша компания отгрузила товар (выполнила работы или оказала услуги) контрагенту, а тот не оплатил их до ликвидации. Второй – ваша компания перечислила аванс своему поставщику (подрядчику, исполнителю) под будущую поставку (выполнение работ, оказание услуг), а контрагент так и не исполнил свои обязательства.
И в том, и в другом случае имеет место дебиторская задолженность, которую ваша компания вправе отнести в состав «принимаемых» расходов в виде безнадежного долга. Право на это дает подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, который говорит о том, что к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде безнадежных долгов. А п. 2 ст. 266 НК РФ описывает, в каких случаях задолженность будет признаваться безнадежной в целях налога на прибыль. Один из таких случаев – факт ликвидации должника. В этом случае датой признания его задолженности перед налогоплательщиком безнадежной для целей налогообложения прибыли будет признаваться дата внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации (письмо Минфина России от 01.02.2023 № 03-03-06/1/7894).
При списании безнадежного долга имеются две особенности. Во-первых, если по ликвидированному контрагенту также числится и кредиторская задолженность, то есть мнение, что на расходы можно отнести только положительную разницу между суммой дебиторской задолженности и суммой кредиторской задолженности (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620). Безусловно, такая позиция далеко не бесспорна, однако раз она есть, то налоговики могут ею воспользоваться. По крайней мере, такие случаи были (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014 по делу № А45-14156/2014). Мы эту позицию не разделяем, ведь кредиторская задолженность ликвидированного должника подлежит отнесению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
Во-вторых, если календарный год, в котором произошла ликвидации контрагента, закончился и организация по нему уже сдала декларацию по налогу на прибыль, то сумму безнадежного долга можно отнести на расходы в текущем периоде (ст. 54 НК РФ, письмо ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@).
Нужно ли восстанавливать НДС
Один из вопросов в части НДС неизбежно возникает у тех, кто когда-то перечислял аванс контрагенту и принимал по этому авансу НДС к вычету, при этом такой аванс не был ни закрыт исполнением контрагентом обязательств, ни возвращен им до завершения ликвидации. В этом случае возникает вопрос: нужно ли компании восстанавливать этот НДС? По мнению чиновников, нужно.
Свою позицию они объясняют так. Ситуация, когда контрагент не передал компании товары, фактически приводит к отсутствию у компании товаров, которые та использовала бы для операций, облагаемых НДС. Таким образом, как считают чиновники, в целом можно говорить о несоблюдении основного условия для вычета налога.
На этом основании Минфин РФ делает вывод о том, что «при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг), которые не были отгружены (выполнены, оказаны), налог на добавленную стоимость, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению» (письмо Минфина России от 02.12.2020 № 03-07-11/105235). Такая же позиция содержится и в других разъяснениях Минфина РФ (письма от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 28.01.2020 № 03-07-11/5018, от 16.11.2020 № 03-07-11/99550).
Таким образом, невосстановление организацией НДС, принятого к вычету с перечисленного аванса, при списании дебиторской задолженности в момент, когда она перейдет в категорию «безнадежной», вызывает налоговые риски.
Однако такая позиция достаточно спорная, и в судебной практике можно встретить решения, когда суд не поддерживает позицию налоговиков, считающих, что у организации возникает обязанность по восстановлению НДС в указанной ситуации. Если вы решите не восстанавливать НДС, то при возникновении спора с ИФНС нужно сослаться на то, что нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывают покупателей, перечисливших контрагенту авансы и принявшие НДС с аванса к вычету, восстанавливать этот НДС только в двух случаях:
- по мере приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет которых был перечислен аванс, и принятия «входного» НДС по ним к вычету;
- по мере возврата аванса, если произошло расторжение договора (либо изменение его условий).
Ситуация по списанию дебиторской задолженности по перечисленному авансу в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не приведена. А значит, у организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС.
Если обратиться к судебной практике, то мы увидим, что она неоднозначна: встречаются как решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков, так и решения, вынесенные в пользу налоговых органов. Но большая часть решений – все-таки в пользу налогоплательщиков (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/2016, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2019 № 09АП-58677/2019, 09АП-58678/2019 по делу № А40-70593/2019, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2020 № 18АП-8400/2020 по делу № А76-11718/2020).
Примером судебного дела, вынесенного в пользу налоговых органов, является постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.01.2021 № Ф08-11742/2020 по делу № А53-43012/2019. В этом решении суд отметил, что «поскольку в целях налогообложения прибыли сумма дебиторской задолженности с учетом НДС включена обществом в состав внереализационных расходов, то НДС, заявленный к вычету в предыдущих периодах и учитываемый на счете 76ВА по указанным выше поставщикам, подлежит восстановлению».
Ликвидирован «кредитор»
А если ликвидирован контрагент, перед которым у вашей компании имеется кредиторская задолженность, влечет ли это определенные налоговые обязательства? Из п. 18 ст. 250 НК РФ следует, что организации должны включать в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, списанную не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21, 21.1, 21.3-21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Какие «другие основания» имеются здесь в виду?
Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к положениям ГК РФ, ведь именно гражданское законодательство регулирует основания возникновения и прекращения обязательств. Так, согласно ст. 419 ГК РФ в общем случае обязательство прекращается ликвидацией юридического лица. На этом основании чиновники делают вывод, что при ликвидации организации – поставщика товаров, перед которой имеется кредиторская задолженность по поставленным ранее товарам, сумма кредиторской задолженности должна быть включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7837, от 01.10.2020 № 03-03-06/1/85891).
При этом сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из Единого государственного реестра юридических лиц организации - поставщика товаров, перед которой имеется задолженность (письма Минфина РФ от 01.10.2020 № 03-03-06/1/85891, от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24533).
Судебная практика подтверждает правильность данных выводов (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.12.2021 № Ф04-7907/2021 по делу № А70-21394/2020, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.05.2023 № Ф03-1070/2023 по делу № А16-35/2021, Поволжского округа от 02.06.2023 № Ф06-2955/2023 по делу № А55-16915/2022).
Таким образом, в части кредиторской задолженности крайне важно вовремя отслеживать факты ликвидации контрагентов. Это нужно, чтобы не пропустить момент, когда у организации возникает обязанность по отнесению «кредиторки» в состав облагаемого дохода.
Как быть с НДС при списании кредиторской задолженности
При списании кредиторской задолженности возникают вопросы и в части НДС. Причем к рассмотрению подлежат две ситуации.
Первая – когда кредиторская задолженность образовалось вследствие приобретения товаров, работ или услуг и в составе этой задолженности сидит и сумма «входного» НДС, принятого в свое время к вычету. Нужно ли восстанавливать НДС при списании кредиторской задолженности? Не нужно, поскольку в перечне случаев, когда необходимо восстанавливать НДС (ст. 170 НК РФ), ситуация со списанием кредиторской задолженности не упомянута. Соответственно, обязанности по восстановлению налога у компании не возникает, что подтверждается и чиновниками (письмо Минфина РФ от 21.06.2013 № 03-07-11/23503).
Вторая ситуация – когда кредиторская задолженность возникла в результате получения аванса, который так и остался «висеть» вплоть до ликвидации контрагента. При получении аванса компания исчислила НДС. Можно ли сумму этого НДС отнести в состав налоговых вычетов, или хотя бы уменьшить на эту сумму кредиторскую задолженность, подлежащую включению в доход?
Сразу отметим, что к вычету ее принять не получится однозначно, поскольку суммы НДС по полученному авансу принимаются к вычету либо при реализации товаров (работ, услуг), в счет которых был получен аванс, либо при расторжении договора и возврате аванса несостоявшемуся покупателю (п. 5, 8 ст. 171 НК РФ). В рассматриваемой ситуации не происходит ни того, ни другого. А это значит, оснований для вычета у организации-должника не возникает (письма Минфина РФ от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 24.05.2022 № 03-07-11/48045).
Что касается уменьшения кредиторской задолженности, подлежащей отнесению в состав доходов, на сумму НДС, исчисленного с аванса, то такое уменьшение положениями НК РФ не предусмотрено. Но, если готовы рискнуть, можете попытаться отнести этот НДС в состав «принимаемых» расходов. По крайней мере, некоторые суды соглашаются с тем, что такая возможность у налогоплательщиков имеется. Примером тому является, в частности, постановление ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу № А40-75954/11-115-241. В этом споре суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, отметил, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, запрещающих включение в состав расходов НДС, уплаченного с полученных авансов, при списании этих авансов, как кредиторской задолженности, с истекшим сроком исковой давности».
Другим положительным примером является постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.03.2015 № Ф10-343/2015 по делу № А64-1394/2013 (определением Верховного Суда РФ от 10.07.2015 № 310-КГ15-7101 было отказано в передаче дела для пересмотра). Шансы на выигрыш имеются, но, скорее всего, свое право на отнесение в состав «принимаемых» расходов суммы «авансового» НДС придется отстаивать в суде, поскольку позиция Минфина РФ в этом вопросе не в пользу налогоплательщиков (письмо Минфина РФ от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635).
