Содержание
Примечание:
* Ранее вопросы лизинговых отношений рассматривались в статье "Лизинг: гражданско-правовые и налоговые аспекты"
Следует отметить, что основные нормы, регламентирующие порядок взаимоотношений в сфере лизинговых отношений, содержатся в статьях 665-670 ГК РФ и Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Федеральный закон № 164-ФЗ). Указанные положения представляют лизингодателю и лизингополучателю определенную степень свободы при заключении и исполнении договора финансовой аренды (лизинга). Несомненно, что данные обстоятельства создают значительные преимущества для участников лизинговых правоотношений. Но, вместе с тем, отсутствие четких понятий, используемых в сфере лизинговых отношений, зачастую не позволяет однозначно судить о порядке налогового и бухгалтерского учета операций по исполнению договора лизинга.
При проведении проверок налоговыми органами наиболее часто налогоплательщикам вменяются нарушения, связанные с занижением налоговой базы по налогу на прибыль за счет завышения сумм лизинговых платежей в связи с включением в состав указанных платежей выкупной стоимости предмета лизинга. В качестве основного довода налоговые органы ссылаются на положения пункта 5 статьи 270 НК РФ, исключающие возможность при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. В ряде случаев налоговые органы в качестве дополнительного обоснования вышеизложенной позиции отмечают невозможность при выкупе предмета лизинга сформировать стоимость объекта на счете 01 "Основные средства" в случае отнесения всей суммы лизинговых платежей к расходам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2007 по делу № А19-2665/07-33-Ф02-6177/07).
Кроме того, довольно часто от налоговых инспекторов можно услышать и следующее утверждение: "В случае, если выкупная цена в договоре лизинга не определена, то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как затраты по приобретению имущества, стоимость которого не уменьшает базу по налогу на прибыль, а лизинговые платежи включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю и учитываются в дальнейшем в расходах посредством механизма амортизации". Данное мнение в полной мере согласуется с позицией высказанной в письме Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348.
Несомненно, что вопросы, связанные с налогообложением лизинговых операций, нередко рассматриваются специалистами Минфина России. Позиции, излагаемые в письмах, не всегда находят понимание как у налогоплательщиков, так и представителей судебных органов. Так, одним из наиболее спорных в 2007 году является письмо Минфина России от 27.04.2007 № 03-03-05/104, доведенное письмом ФНС России от 13.07.2007 № ХС-6-02/559, в отношении порядка отражения в договоре лизинга и учета для целей налогообложения выкупной цены арендованного имущества. В частности, представляется неоднозначной позиция в отношении следующих утверждений:
- лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается;
- выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Несомненно, что позиция, поддерживаемая специалистами Минфина России и ФНС России, в отношении признания лизинговых платежей для целей налогообложения крайне невыгодна для налогоплательщиков. Как показывает практика, в большинстве случаев доказать свою правоту удается только в суде.
Проведенный анализ арбитражной практики свидетельствует, что в подавляющем большинстве дел судьи признали правомерность действий налогоплательщиков, а в нескольких случаях дела были направлены на новое рассмотрение.
Ни одного дела, проигранного налогоплательщиками, автору статьи выявить не удалось.
Рассмотрим основные положения, позволившие налогоплательщикам отстоять свои позиции.
- Финансовая аренда (лизинг) представляет собой разновидность договора аренды. В соответствии с заключенным договором финансовой аренды (лизинга) за владение и пользование имуществом лизингополучатель уплачивает лизингодателю арендные (лизинговые) платежи. Согласно статье 28 Федерального закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга, услуг, а также доход лизингодателя.
Учитывая, что действующее законодательство не содержит требований, предусматривающих обязательную расшифровку каждой составляющей, в договорах лизинга, как правило, указывается только общая сумма договора лизинга, а также периодичность и размеры уплаты лизинговых платежей. Данное обстоятельство позволяет судьям делать следующий вывод:
- "лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей неправомерно, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих. Цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга" (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2007 по делу № Ф04-6847/2007(38837-А46-15), от 30.05.2007 по делу № Ф04-3296/2007 (34595-А27-15));
- "несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей" (постановления ФАС Уральского округа от 29.01.2007 по делу № Ф09-12271/06-С3, ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 по делу № А56-48231/2006).
- В соответствии со статьей 28 Федерального закона № 164-ФЗ в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Однако необходимо отметить, что ни ГК РФ, ни данный закон не содержит определение понятия "выкупная цена", что в ряде случаев позволяет трактовать указанное понятие с учетом собственной позиции. Так, например, в письме Минфина России от 27.04.2007 № 03-03-05/104 под выкупной ценой понимается плата за приобретение предмета лизинга в собственность.
Более логичной, представляется позиция, высказанная в постановлении ФАС ЗСО от 07.02.2007 по делу № Ф04-300/2007 (30894-А67-26): "Из статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество".
Во избежание споров с налоговыми органами наиболее целесообразно по истечении срока договора лизинга заключить договор купли-продажи имущества, в котором отразить стоимость имущества, передаваемого в собственность лизингополучателю. В такой ситуации отношения между организациями будут строго разграничены: в период действия договора лизинга - исключительно арендные (лизинговые) отношения; после окончания договора лизинга (в период исполнения договора купли-продажи) - отношения, связанные с приобретением имущества.
Однако, как показывает практика, в большинстве случаев субъекты лизинговых правоотношений передают имущество в собственность лизингополучателям без оформления дополнительных договоров, что позволяет налоговым органам рассматривать заключенные договоры лизинга, как договоры, связанные с приобретением имущества.
Порядок расчета за выкупаемое имущество действующим законодательством также не регламентирован. Лишь пунктом 2 статьи 624 ГК РФ предусмотрено, что стороны договора аренды вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 по делу № Ф04-300/2007(30894-А67-26) отмечено, что "такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества". Кроме того, в постановлении ФАС Уральского округа от 29.01.2007 по делу № Ф09-12271/06-С3 обращено внимание, что "нормы Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", так же как и нормы налогового законодательства, не устанавливают обязанность сторон договора лизинга при определении размера лизинговых платежей, подлежащих уплате по договору, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество, указывать его выкупную цену".
Таким образом, определение размера выкупной цены и порядок ее уплаты зависит исключительно от условий договора, заключенного между лизингодателем и лизингополучателем.
- Порядок отнесения лизинговых платежей в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, установлен подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Указанной нормой какие-либо ограничения (за исключением суммы амортизации) по учету лизинговых платежей не предусмотрены. Важно учитывать, что исключения в части амортизационных отчислений относятся только к тому субъекту предпринимательской деятельности, на балансе у которого учитывается предмет лизинга (в большинстве случаев - у лизингодателя).
Данные выводы подтверждаются следующими судебными решениями:
- "налоговое законодательство не содержит иных оснований (за исключением сумм начисленной амортизации в соответствии со статьей 259 НК РФ) для вычета из арендных (лизинговых) платежей каких-либо сумм и исключения их из состава прочих расходов" (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2007 по делу № А19-2665/07-33-Ф02-6177/07);
- "при формировании прочих затрат по 25 главе Кодекса, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией" (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 по делу № А56-48231/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 по делу № Ф04-114/2007 (30909-А45-26)).
Как отмечалось ранее, наиболее "популярным" нарушением, выявляемым налоговыми органами, является неправомерный учет в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, лизингового платежа в части выкупной цены.
Анализ арбитражной практики показывает, что наиболее просто ситуация решается в случае разграничения арендных отношений и отношений, связанных с приобретением имущества (заключением отдельного договора купли-продажи).
В случае если договор финансовой аренды (лизинга) предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, но выкупная цена договором не определена, то суды с учетом изложенных выше доводов, как правило, делают следующие выводы: "поскольку лизинговый платеж является единым платежом, который осуществляется в рамках единого контракта финансовой аренды (лизинга), общество, руководствуясь подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, правомерно включило в состав расходов выплаченную лизингодателю сумму выкупной стоимости арендованного морского судна" (постановление ФАС СЗО от 06.04.2007 по делу № А42-2308/2006).
Таким образом, основными доводом, позволяющим налогоплательщикам учесть всю сумму лизингового платежа в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, является утверждение: "Лизинговый платеж - единый платеж, каких-либо исключений для налогового учета понесенных затрат, связанных с уплатой арендных (лизинговых) платежей в соответствии с графиком, действующее законодательство не содержит".
Кроме того, в случае если налоговые органы в ходе проведения проверок предпринимают попытки к самостоятельному установлению выкупной цены (при отсутствии таковой в договоре), суды указывают, что "у инспекции отсутствовали законные основания для самостоятельного выделения и исключения из состава затрат общества, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, части лизингового платежа в виде выкупной стоимости арендованного для производственных целей имущества" (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 по делу № Ф04-976/2007 (31998-А27-40)).
Аналогичные выводы делают судьи и при заключении договоров аренды с правом выкупа. Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 по делу № Ф04-2582/2007 (33714-А27-25) отмечено, что "в общую сумму договора аренды с правом выкупа может включаться выкупная цена предмета аренды. Размер, способ осуществления и периодичность арендных платежей определяются договором". Кроме того, уточнено, что "несмотря на то, что в расчет арендного платежа входит несколько составляющих и он фактически равен части выкупной цены, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей или как только часть выкупной цены".
Подводя итог проведенному анализу арбитражной практики и учитывая значительное количество вынесенных решений в пользу налогоплательщиков федеральными арбитражными судами различных округов, можно с большой долей уверенности надеяться на успешное разрешение спора в суде при рассмотрении дел, связанных с правомерностью учета для целей налогообложения лизинговых платежей, в том числе и в части выкупной цены предмета лизинга.
