МСФО 41 "Сельское хозяйство" и сфера его применения

Аспекты сельскохозяйственной деятельности, рассматриваемые МСФО (IAS) 41

Коммерческая деятельность, которая в целом может быть определена как ведение сельского хозяйства, весьма специфична.

Активы компаний сельского хозяйства, их готовая продукция, методы исчисления себестоимости такой продукции и распределение затрат требуют специальных правил учета, во многом отличных от иных отраслей производства. И здесь МСФО, общей идеей которых является универсальность учетных правил для компаний различных сфер деятельности, предлагают специальный стандарт "Сельское хозяйство".

Введение к стандарту четко очерчивает круг вопросов, которые он регулирует. Ошибкой будет считать, что МСФО (IAS) 41 определяет порядок отражения в учете всего хозяйственного цикла деятельности сельскохозяйственных компаний.

В Стандарте специально отмечается, что он "устанавливает порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности в части, не рассматриваемой другими Международными стандартами финансовой отчетности" (МСФО (IAS) 41, введение, п. 1).

Эта область сельскохозяйственной деятельности представляет собой владение и управление жизнедеятельностью так называемых биологических активов, то есть биологически активных объектов имущества ("живого" имущества) - животных и растений, а также учет сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора. Отдельно Стандарт рассматривает вопросы учета государственных субсидий, связанных с сельскохозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов*.

Примечание:
* Вопросы учета государственных субсидий в сельском хозяйстве мы рассмотрим совместно с положениями МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".

Биологические активы: что это такое

Биологический актив - это понятие, в настоящее время отсутствующее в российской учетной практике. МСФО (IAS) 41 определяет биологические активы как "животные или растения", отделяя понятие "биологический актив" от сельскохозяйственной продукции. Сельскохозяйственная продукция согласно Стандарту - это "продукция, собранная с биологических активов компании".

Так, например, увешанная плодами яблоня, растущая в яблоневых насаждениях садоводческой фирмы - это биологический актив, а собранные с нее яблоки - это сельскохозяйственная продукция.

Исходя из этого разделения, МСФО (IAS) 41 определяет сельскохозяйственную деятельность как "управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов".

Биологические активы представляют собой и объекты гражданского права.

Действующий ГК РФ определяет то, что МСФО называют биологическими активами, как "животные и растения" и рассматривает их в качестве объектов имущества, которые могут принадлежать физическим и юридическим лицам на праве собственности, то есть как объекты вещных прав.

Биологические активы как предмет российского гражданского права

Согласно статье 130 ГК РФ животные и растения входят в группы как движимого, так и недвижимого имущества. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ, к недвижимым вещам относятся "многолетние насаждения".

И животные, и растения, с точки зрения гражданского законодательства, относятся к вещам (ст. 128 ГК РФ).

Животные рассматриваются статьей 138 ГК РФ как движимые вещи. Согласно статье 137 ГК РФ, к животным применяются общие правила об имуществе постольку, поскольку законом или иными правовыми актами не установлено иное.

При этом ГК РФ также отдельно рассматривает плоды, продукцию и доходы от использования имущества, в том числе и являющегося биологическим активом. Согласно статье 136 ГК РФ поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на законном основании, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором об использовании этого имущества.

Таким образом, с позиций права животные и растения как вещи, объекты имущества, объекты гражданских прав, предметы заключаемых сделок не имеют значимых отличий от иных объектов вещного имущества. Это не создает необходимости выделения их в специальную категорию гражданского права и формулировки каких-либо специальных норм, определяющих (в целом) правила их гражданского оборота*. Именно такой подход закреплен в действующих в России правилах бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности. Он оправдан "привязкой" отечественных нормативных актов в области бухгалтерского учета к нормам гражданского законодательства.

Примечание:
* Исключением здесь можно считать предписание статьи 137 ГК РФ, согласно которой при осуществлении прав - вещных по отношению к животным - не допускается жестокое обращение с животными, противоречащее принципам гуманности. Вместе с тем, принципы гуманности нельзя назвать категорией, определенной в российском гражданском праве.

Например, биологические активы отражаются в учете и представляются в отчетности сельскохозяйственных компаний в составе основных средств.

Экономические характеристики биологических активов как объекта учета

С экономической точки зрения, биологические активы, то есть используемые с целью получения дохода животные и растения, представляют собой особый вид ресурсов компании.

Специфика таких их характеристик как потенциальная доходность и обеспечение текущих, долгосрочных и потенциальных обязательств фирмы, обусловливает специальные подходы к их измерению. Биологические свойства, например, способность размножаться, формируют особенности квалификации "управления их биотрансформацией" с позиций оценки доходов и расходов фирмы.

Например, во введении к МСФО (IAS) 41 отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности изменение физических свойств животного или растения сразу же приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод компании.

Так, согласно модели учета по первоначальной стоимости, компания, занимающаяся лесонасаждениями, сможет отразить прибыль не ранее первого сбора и реализации продукции, т. е., возможно, только через 30 лет после посадки деревьев. И наоборот, согласно модели учета, в рамках которой биологический рост признается и оценивается на основе текущей справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются на протяжении всего периода, с момента посадки деревьев и вплоть до их вырубки.

Сельскохозяйственная продукция в трактовке МСФО

Помимо разделения биологических активов и сельскохозяйственной продукции, МСФО (IAS) 41 проводит границу между сельскохозяйственной продукцией и продукцией, полученной в результате ее переработки после сбора.

Стандарт определяет понятие "сбор сельскохозяйственной продукции" как отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива.

При этом специально отмечается, что Стандарт применяется для учета сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов только на момент ее сбора. Затем, после сбора продукции, применяется МСФО (IAS) 2 "Запасы" или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности.

Таким образом, в МСФО (IAS) 41 не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, например, переработка винограда в вино, осуществляемая виноторговцем, вырастившим виноград. Хотя данная переработка может являться логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно обнаружить некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в Стандарте.

МСФО (IAS) 41 (п. 4) содержит специальную таблицу, в которой даются примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции, а также продукции, полученной в результате переработки после ее сбора:

К сфере действия МСФО (IAS) 41 относятся объекты, представленные в двух первых столбцах, те же объекты, которые получаются в результате переработки "урожая" (указанные в третьем столбце), следует учитывать в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Сельскохозяйственная деятельность, учитываемая в соответствии с МСФО (IAS) 41

Итак, МСФО (IAS) 41 понимает под сельскохозяйственной деятельностью управление биотрансформацией биологических активов, и именно отражение в учете такой деятельности составляет предмет регулирования данного стандарта.

Не ограничиваясь таким весьма общим определением, Стандарт выделяет характеристики сельскохозяйственной деятельности как комплекса фактов хозяйственной жизни, учитываемых согласно положениям МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".

В Стандарте отмечается, что к сельскохозяйственной деятельности относится животноводство, лесное хозяйство, сбор урожая, выращивание садов и насаждений, цветоводство и культивирование водных биоресурсов (включая рыбоводство).

Данная деятельность весьма разнообразна, как и объекты, подвергаемые биотрансформации в ходе этой деятельности. Однако ей свойственны общие признаки, из которых Стандарт выделят те из них, которые относятся к процессам изменения биологических активов:
(a) способность к биологическому изменению - животные и растения поддаются биотрансформации;
(b) управление биологическими изменениями - управление способствует биотрансформации путем создания благоприятных или стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса (например, поддержание определенного режима питания, влажности, температуры, освещенности, продуктивности). Управление биотрансформацией отличает сельскохозяйственную деятельность от других ее видов. Например, сбор продуктов, вырабатываемых неуправляемыми животными и растениями (в частности, вылов рыбы в океане и вырубка лесов в тайге) сельскохозяйственной деятельностью не является и выходит за рамки МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство";
(c) текущая оценка биологических изменений - в рамках оперативного управления производятся оценка и контроль изменений качественных показателей (например, генетических характеристик, плотности, зрелости, содержания жира или белка, прочности) или количественных показателей (например, приплода, привеса, объема, длины или диаметра волокна, числа почек), происходящими в результате биотрансформации.

В Стандарте специально раскрывается термин "биотрансформация", применение которого нельзя признать распространенным в бухгалтерской среде: "Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения" (п. 5).

Отмечается, что биотрансформация может быть признана таковой, если приводит к изменению активов в процессе:

• роста (увеличение поголовья животных и числа растений или улучшение их качественных характеристик);
• дегенерации (уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик);
• воспроизводства (производство дополнительных животных или растений);
• производства сельскохозяйственной продукции, например, такой как латекс, чайный лист, шерсть и молоко.

Таким образом, биологические активы, биотрансформация которых не управляется компанией или которые не используются для целей, предусмотренных сельскохозяйственной деятельностью (например, цирковые животные), к сфере действия МСФО (IAS) 41 не относятся. Как правило, такие объекты учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Здесь следует специально отметить, что МСФО (IAS) 41 не применяется для учета земли сельскохозяйственного назначения (в этом случае следует руководствоваться МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость").

В соответствии с МСФО (IAS) 16 землю необходимо отражать либо по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, либо по переоцененной стоимости. Согласно МСФО (IAS) 40 землю, учитываемую как инвестиционную недвижимость, следует отражать либо по справедливой стоимости, либо по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Биологические активы, неразрывно связанные с землей (например, деревья в лесном хозяйстве), отражаются отдельно от земли по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Также положения МСФО (IAS) 41 неприменимы для учета нематериальных активов сельскохозяйственного назначения (для учета нематериальных активов применяется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").

Итак, мы определили предмет регулирования МСФО (IAS) 41.

Далее мы рассмотрим правила учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции компаниями, владеющими данными ресурсами, и представления и раскрытия информации о данном виде активов в их бухгалтерской отчетности.