Налоговая политика организации на 2002 год

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Фактически (без специального определения в нормативных документах) учетная политика для целей налогообложения принималась организацией и до вступления в силу части второй НК РФ. Напомним, что в соответствии с п. 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, пога-шения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы при-менения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Вместе с тем, в составляемый на практике приказ об учетной политике организа-ции включались и положения, не относящиеся к порядку бухгалтерского учета хозяйствен-ных операций, но определявшие режим их налогообложения. Прежде всего, это касалось выбора организацией так называемого "момента реализации", т.е. даты признания оборота по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Если в бухгалтерском учете в соответствии с допущением "временной определен-ности фактов хозяйственной деятельности" (п. 6 ПБУ 1/98), доходы от реализации должны фиксироваться в момент перехода к покупателю права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг), для целей налогообложения до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ возможность выбора "момента реализации" определялась Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (для НДС) и Положением о составе затрат, утв. постановлением Правительства РФ от 05.12.1992 № 552 (для налога на прибыль).

Таким образом, еще до введения в действие части второй НК РФ существовал оп-ределенный комплекс предписаний налогового законодательства, дающих организациям возможность выбора различных вариантов порядка налогообложения хозяйственных операций.

Совокупность этих правил, выбранных организацией, фактически составляла ее налоговую политику, не оказывая при этом влияния на порядок бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций. Формально же на практике этот выбор организации закреплялся в приказе об учетной политике.

С другой стороны, все меньше решений в области именно методологии бухгалтерского учета, принимавшихся при формировании учетной политики организации, определяли порядок налогообложения соответствующих хозяйственных операций. Так, например:

• выбор одного из предлагавшихся в п. 4.2 ПБУ 6/97 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н), варианта начисления амортизации по основным средствам (в настоящее время соответствующие предписания содержит п. 18 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) не влиял на величину затрат, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли;
• сформированные в соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), и учетной политикой организации резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов не уменьшали величины налогооблагаемой прибыли организации;
• ни один из выбранных в учетной политике в соответствии с п. 4 ст. 13 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" методов учета хозяйственных операций, отличный от предписанных нормативными документами, сам по себе не имел никаких налоговых последствий и т.д.

Учетная политика для целей налогообложения после вступления в силу 25 главы НК РФ

Понятие налоговой политики организации как самостоятельного, по отношению к учетной политике, документа, впервые было нормативно определено статьей 167 НК РФ. Данная статья ввела термин "учетная политика для целей налогообложения".

Как следует из предписаний НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать предлагаемый организации законодательством комплекс воз-можных решений по выбору одного или нескольких режимов налогообложения совершаемых организацией хозяйственных операций. Это понятие совершенно отлично от понятия "учетной политики для целей бухгалтерского учета", определяемого ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н.

Таким образом, организации с 1 января 2001 года должны формировать два документа:

• Учетную политику для целей бухгалтерского учета;
• Учетную политику для целей налогообложения.

И только второй документ - приказ об учетной политике для целей налогообложения, может определять порядок налогообложения хозяйственных операций. Учетная же политика, формируемая организацией в соответствии с предписаниями ПБУ 1/98, никакого отношения к порядку налогообложения хозяйственных операций, за исключением случаев, когда иное специально оговаривается в налоговом законодательстве, не имеет.

Статья 313 НК РФ главы 25 НК "Налог на прибыль организаций" определяет учетную политику для целей налогообложения как элемент налогового учета организации (системы обобщения информации для определения налоговой базы … на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ). При этом, согласно ст. 313 НК РФ, "порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя".

Рассмотрим основные элементы приказа об учетной политике организации для целей налогообложения, которая должна быть принята на 2002 год, и содержание норм Налогового Кодекса РФ, определяющих порядок утверждения и последующего изменения приказа об учетной политике для целей налогообложения организации.

Прежде всего, здесь следует отметить, что часть вторая НК РФ не содержит единых норм об учетной политике для целей налогообложения, которые касались бы вопросов, связанных со всеми налогами, порядок начисления и уплаты которых определяется НК. Главы Налогового Кодекса, посвященные отдельным налогам, содержат специальные нормы об учетной политике для целей налогообложения, распространяющие свое действие только в рамках соответствующей главы, т.е. только для целей исчисления и уплаты налога, порядок которых определяется данной главой.

Так, например, глава 21 НК РФ содержит предписания об элементах учетной политики для целей налогообложения, касающиеся только налога на добавленную стоимость, а глава 25 НК РФ, соответственно, нормы об элементах учетной политики для целей налогообложения только в части налога на прибыль организаций. И предписания эти, даже носящие общий характер, например, относительно порядка утверждения и возможных изменений в приказе об учетной политике, между собой не пересекаются и действуют совершенно самостоятельно.

НДС в налоговой политике

Пунктом 12 ст. 167 НК РФ определяются правила принятия и изменения учетной политики для целей налогообложения в части, касающейся налога на добавленную стоимость. Согласно ст. 167 НК, принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Она применятся с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением). При этом учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода.

Напомним, что для НДС в соответствии с общим правилом пункта 1 ст. 163 НК РФ, налоговый период устанавливается как календарный месяц. Исключение из данного правила содержится в п. 2 ст. 163 НК РФ, согласно которому для организаций с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организаций, считается применяемой со дня создания организации.

Таким образом, единственным ограничением на изменение организацией учетной политики для целей налогообложения в части НДС, которое устанавливается ст. 167 НК РФ, является правило, согласно которому "учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации". Следовательно, организация может изменять содержание приказа об учетной политике для целей налогообложения, определяющее порядок обложения хозяйственных операций налогом на добавленную стоимость, 1 раз в год без каких-либо ограничений.

Налог на прибыль в налоговой политике

Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь ст. 313 "Налоговый учет" НК РФ устанавливаются несколько иные правила. Согласно ст. 313 НК РФ, изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях обложения налогом на прибыль осуществляется организацией в случае изменения законодательства или применяемых методов учета.

Решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Здесь следует иметь в виду, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 НК РФ признается календарный год.

Если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности (ст. 313 НК РФ).

При этом специальным правилом ст. 313 НК РФ устанавливается, что система налогового учета должна организовываться налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть методы налогового учета по налогу на прибыль организаций должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.

Таким образом, в части норм, касающихся налога на прибыль организаций, НК РФ аналогично с правилами бухгалтерского законодательства относительно учетной политики (см. п. 4 ст. 6 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и п. 6 ПБУ 1/98) вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения. Случаями, при которых организация может изменять приказ об учетной политике для целей налогообложения в части налога на прибыль, являются:

• изменение налогового законодательства;
• изменение самостоятельно разрабатываемых организацией методов налогового учета.

Таким образом, в отличие от учетной политики, в которую организация раз в год может вносить поправки в случае "существенных изменений условий деятельности" (см. п. 4 ст. 6 Закона РФ "О бухгалтерском учете"), устанавливаемые НК РФ правила формирования приказа о налоговой политике организации такой возможности не предусматривают.

Решения по формированию налоговой политики, которые организация примет на 2002 год, определят ее налоговую политику до внесения соответствующих изменений в главу 25 НК РФ.

Следует иметь в виду, что на третий случай возможного изменения приказа об учетной политике для целей налогообложения - осуществление организации новых видов деятельности - ограничение по срокам ввода изменений не распространяется. Возникновение в течение налогового периода новых видов деятельности, относительно режима налогообложения которых у организации существует возможность выбора в учетной политике для целей налогообложения, автоматически предполагает необходимость определения порядка налогообложения новых операций уже в течение соответствующего налогового периода. В данном случае будет иметь место дополнение приказа об учетной политике для целей налогообложения, а не его изменение.

Таким образом, для целей определения порядка обложения НДС и налогом на прибыль установлены различные схемы изменения положений приказа об учетной политике для целей налогообложения.

Итак, повторим, по общему правилу разграничения сфер действия глав части второй НК РФ, нормы НК об учетной политике организации для целей налогообложения, содержащиеся в части второй НК РФ, относятся исключительно к порядку обложения хозяйственных операций тем налогом, правила исчисления и уплаты которого устанавливаются соответствующей главой.

Выбор момента реализации для НДС

Основным элементом приказа об учетной политике для целей налогообложения организации в части НДС выступает выбор "даты реализации товаров (работ, услуг)", т.е. в терминологии, привычной для бухгалтеров-практиков, выбор "момента реализации".

По общему правилу, устанавливаемому пунктом 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были, по общему правилу ст. 39 НК РФ, признаны реализованными, должен иметь место факт:

• передачи права собственности на товар;
• передачи предмета работ (договора подряда);
• фактического оказания услуг.

В соответствии с пунктом 2 ст. 39 НК РФ, момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяется частью второй НК РФ.

Под моментом фактической реализации товаров (работ, услуг) понимается момент, с которого, в соответствии со специальными нормами части второй НК РФ о конкретных налогах, операции признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты в бюджет конкретного налога. Роль такой специальной нормы части второй НК РФ относительно налога на добавленную стоимость выполняет ст. 167 "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)".

В соответствии с общим правилом, устанавливаемым п. 1 ст. 167 НК РФ, в целях применения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения, организация выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения:

1. "по отгрузке";
2. "по оплате".

Для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
• день оплаты товаров (работ, услуг).

Вторая ситуация ("по оплате") является следствием действия пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому база обложения НДС, определяемая в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Что же касается первой ситуации ("по отгрузке"), когда при установлении в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момента реализации - отгрузка", не оплаченные еще покупателем товары отгружаются, работы сдаются, а услуги оказываются, то здесь следует отметить, что норма ст. 167 НК РФ действует с поправкой на ст. 39 НК РФ, т.е. на общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации "отгрузка", дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться "моментом (датой) реализации" только тогда, когда в силу действия условий заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться и моментом перехода права собственности на него к покупателю.

Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, независимо оттого, какой "момент реализации" установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается не реализованным до момента перехода права собственности.

Таким образом, при установлении организацией в учетной политике для целей обложения НДС порядка определения даты возникновения обязанности по уплате НДС "по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов", дата фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

• день перехода к приобретателю права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг);
• день оплаты товаров (работ, услуг).

Данная трактовка предписаний пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ подтверждается и п. 3 данной статьи НК. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 "НДС" НК РФ приравнивается к его отгрузке, т.е. к реализации.

Такая ситуация может иметь место, например, когда заключаемый договор поставки сочетает в себе условия о предварительной оплате товаров и об установлении в качестве момента перехода права собственности на товары даты их оплаты покупателем.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

Здесь очень важно учитывать предписания п. 2 ст. 167 НК РФ, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В данном случае в тексте НК РФ используется гражданско-правовой термин "прекращение обязательства", вариантами реализации которого на практике может быть отнюдь не только выплата денежных средств. Так, например, в соответствии со ст.414 ГК РФ одним из вариантов прекращения обязательства является новация. В соответствии с п.1 ст.414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Пример

Организация, приказом об учетной политике для целей налогообложения которой установлен "момент реализации - оплата", реализует товары покупателю на условиях последующей оплаты. После фактической отгрузки товаров, хотя право собственности на них переходит к покупателю, т.к. оплата покупателям не произведена, их реализация не признается для целей обложения НДС. После отгрузки стороны заключают дополнительное соглашение к договору, согласно которому организация-покупатель вместо перечисления денег за товары обязуется передать партию своей продукции.

В данной ситуации, с точки зрения экономического одержания хозяйственных операций, на момент подписания указанного дополнительного соглашения товар нельзя признать оплаченным, т.к. оплатой в данном случае будет передача покупателем продавцу своей продукции. Однако, с точки зрения гражданского законодательства, а именно в соответствии с п.1 ст.414 ГК РФ, с момента подписания указанного дополнительного соглашения к договору купли-продажи имеет место новация обязательств. Обязательство покупателя выплатить деньгами цену приобретенного товара прекращается и возникает новое обязательство - передать партию продукции. В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ прекращение обязательства, непосредственно связанного с отгрузкой товаров, признается их оплатой, то для целей обложения НДС товары, относительно оплаты которых было подписано данное дополнительное соглашение, с даты его подписания считаются оплаченными (реализованными).

Выбор момента реализации для налога на прибыль

Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь, в отличие от НДС, возможность установления в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момента реализации" главой 25 НК РФ исключается.

Глава 25 НК РФ выделяет два возможных для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций метода определения доходов и расходов: "кассовый метод" и "метод начисления". При этом возможность для организации использования того или иного метода определяется не приказом об учетной политике для целей налогообложения, а нормами Налогового Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ, организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, тогда, когда за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в среднем 1 млн. руб. за каждый квартал.

Если доходы и расходы организации определяются по кассовому методу, то согласно п.п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты. При этом, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ, в целях применения норм главы 25 НК РФ, оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то по общему правилу на них распространяется порядок признания доходов по методу начисления (ст. 271 НК РФ). Это означает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Следует отметить, что устанавливаемое п. 1 ст. 271 определение метода начисления фактически совпадает с определением бухгалтерского принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, которое дается ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Таким образом, за исключением организаций, которые могут применять кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 273 НК РФ), с 1 января 2002 года порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете организаций и в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль будут совпадать.

Исходя из вышеизложенного, мы можем в схематическом виде следующим образом представить нормативную базу, обеспечивающую трактовку операций по реализации товаров для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Метод оценки списываемых в расходы запасов

Следующим после выбора "ммента реализации" важнейшим элементом учетной политики организации для целей налогообложения выступает определение метода оценки списываемых в расходы запасов.

Глава 25 НК РФ содержит обособленные предписания относительно порядка списания в расходы стоимости сырья и материалов и товаров и готовой продукции организации.

Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ, при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

• метод оценки по себестоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней себестоимости;
• метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

При этом ни данная статья НК РФ, ни какие-либо иные нормы главы 25 НК РФ, специального определения названных методов оценки не содержат. Следовательно, в данном случае, нужно пользоваться тем их определением, которое дается бухгалтерским законодательством, т.е. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

Напомним, что согласно пунктам 17,18,19 и 20 ПБУ 5/01, материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на том, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на том, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Устанавливая правила определения расходов организации при реализации имущества, пункт 1 ст. 268 НК РФ гласит, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

• по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
• по средней себестоимости.

Здесь особое внимание следует обратить на следующие обстоятельства:

1. Возможность выбора метода оценки не распространяется ст. 268 на готовую продукцию организации;
2. При списании покупных товаров организацией не может использоваться "метод оценки по себестоимости единицы запасов";
3. Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, при списании на расходы стоимости покупных товаров организация может использовать метод средних цен только "в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО".

Однако главный вывод, который при прочтении комментируемых нами предписаний должен сделать для себя каждый бухгалтер, заключается в том, что проведенное Налоговым Кодексом "раздвоение" существовавшей единой учетной политики организации на "учетную политику для целей бухгалтерского учета" и "учетную политику для целей налогообложения" заключает в себе огромные возможности по выбору оптимальных для организации сочетаний между их положениями, касающимися одних и тех же объектов учета - в первом случае - бухгалтерского, во втором - налогового.

Учетная политика предприятия всегда преследует одну из двух возможных целей:

• минимизация налогового бремени;
• оптимизация картины финансового состояния организации, демонстрируемой в бухгалтерской отчетности.

Основная проблема здесь заключается в том, что две эти цели, при условии существования единой учетной и налоговой политики организации (как это и было до вступления в силу соответствующих норм части второй НК РФ), взаимоисключают друг друга.

Так, если мы выбираем методы учета, с наиболее выгодных позиций освещающие наше финансовое положение, т.е. методы, дающие максимально высокую оценку активов и прибыли, то тем самым завышаем соответствующие налогооблагаемые базы. И, наоборот, если наша цель - снизить налоговые платежи организации, выбираются методы учета, максимизирующие расходы текущего периода, и, таким образом, снижающие оценку активов и прибыли. Отсюда, в этом случае резко "падают" показатели финансового благополучия организации - коэффициенты платежеспособности, рентабельности и финансовой устойчивости.

Разделение же "учетной" и "налоговой" политики организации позволяет в ряде случаев достигать этих двух целей - оптимизации финансового положения компании и снижения объема налоговых платежей - одновременно.

Ярким тому примером как раз и является выбор метода оценки запасов организации.

Возможность выбора одного из четырех методов оценки устанавливается с одной стороны (для формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета) ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н, - бухгалтерским нормативным документом, а с другой стороны (для формирования учетной политики для целей налогообложения) - Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Таким образом, руководствуясь этими двумя нормативными актами, организация имеет возможность закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета метод оценки запасов - ФИФО, что в условиях роста цен максимально повысит значение показателей оценки ее финансового положения. А в приказе об учетной политике для целей налогообложения организация может выбрать в качестве метода оценки запасов ЛИФО, что в данном случае одновременно позволит получить максимально возможные налоговые экономии.

Выбор способа начисления амортизации

Элементом учетной политики организации для целей налогообложения является выбор способов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

25 глава НК РФ впервые законодательно определяет такой общий термин как "амортизируемое имущество", дает специальные определения понятиям "основные средства" и "нематериальные активы", вводит классификационные группы амортизируемого имущества, разделяющиеся по срокам его полезного использования. Также определены методы и порядок расчета сумм амортизации по амортизируемому имуществу и возможность применения методов ускоренной амортизации.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Пункт 2 ст. 256 НК РФ содержит перечень активов, не включающихся в состав амортизируемого имущества. Здесь особо следует выделить устанавливаемое пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ правило, в соответствии с которым в состав амортизируемого имущества не включается имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Так как определение амортизируемого имущества относится как к основным средствам, так и к нематериальным активам, а правило подпункта 7 п. 2 ст. 256 НК РФ распространяется на все амортизируемое имущество, то установленный НК стоимостной лимит признания актива амортизируемым имуществом действует как для основных средств, так и для нематериальных активов организации.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ устанавливается, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

В соответствии со специальным правилом п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

• первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей. От отнесения конкретных объектов имущества организации к той или иной амортизационной группе зависит возможность применения к ним одного из двух методов начисления амортизации - линейного или нелинейного.

Пунктом 3 ст. 259 НК РФ устанавливается, что организация должна применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод начисления амортизации.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%, где:

• K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
• n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Так, например, если срок полезного использования объекта основных средств составляет 4 года, т.е. 48 месяцев, то:

K = (1/48) x 100% = 0,02

Пунктом 5 ст. 259 НК РФ устанавливается, что при применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%, где:

• K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
• n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Так, например, в нашем случае, когда срок полезного использования объекта основных средств для организации составляет 48 месяцев, при нелинейном методе норма амортизации составит:

K = (2/48) x 100% = 0,04

При этом специальным правилом относительно нелинейного метода начисления амортизации устанавливается, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.
2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Нормами, содержащимися в п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ, определяется порядок применения организациями ускоренных методов амортизации по основным средствам. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Это предписание означает, что по соответствующим основным средствам организация может применять коэффициенты ускоренной амортизации от 1 до 2 и от 1 до 3.

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ специально устанавливается, что в целях применения норм главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налоговый кодекс и иные акты налогового законодательства не содержат специальных определений понятия "лизинговая сделка", и, следовательно, здесь мы должны воспользоваться определением Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст. 655 ГК РФ, по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Следует также отметить и содержащееся в п. 7 ст. 259 НК РФ предписание, в соответствии с которым организации, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент амортизации не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Таким образом, если в собственности организации есть как основные средства, используемые в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, так и основные средства, эксплуатируемые в нормальных условиях, а в учетной политике для целей налогообложения определено применение ускоренных коэффициентов амортизации, то они применяются только в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

В сферу выбора организации относительно амортизационной политики Налоговый кодекс вводит и возможность начисления амортизации по нормам, ниже установленных кодексом. Согласно п. 10 ст. 259 НК РФ, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных данной статьей НК по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Таким образом, разрабатывая приказ об учетной политике организации для целей налогообложения, следует определить:

• метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) по основным средствам и нематериальным активам за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, по которым согласно п. 3 ст. 259 амортизация может начисляться только линейным методом. При этом, в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ, выбор метода начисления амортизации делается организацией относительно амортизационных групп.
• вариант применения (если таковое будет иметь место) ускоренной амортизации по отношению к основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и основных средств, являющихся предметом договора лизинга.
• вариант использования метода амортизации и порядка расчета сумм амортизации по нормам ниже установленных, в случае, если соответствующее решение принято руководителем организации.

Начисление оценочных резервов

Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:

• резервы под снижение стоимости материальных ценностей;
• резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;
• резервы по сомнительным долгам.

В соответствии с требованием осмотрительности, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н), начисление оценочных резервов является обязательным для организации. При этом ее учетной политикой определяется методика расчета сумм оценочных резервов, но не решение об их начислении или не начислении.

В отличие от бухгалтерского законодательства, НК РФ решение о том, начислять или не начислять оценочные резервы, отводит к области учетной политики организации для целей налогообложения. Однако методы начисления оценочных резервов строго задаются нормами Налогового кодекса. Выделяются два вида оценочных резервов, суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль - это резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) и резервы по гарантийному ремонту (ст. 267 НК РФ).

Согласно п. 1 и 2 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с правилами, устанавливаемыми п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Напомним, что в соответствии со ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Следовательно, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, организация для целей исчисления налогооблагаемой прибыли может создавать резервы по сомнительным долгам ежеквартально.

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ, суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, согласно вышеприведенному определению статьи 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов организации по итогам отчетного периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет сумм созданных резервов. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежного долга, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются как уменьшающие величину налогооблагаемой базы организации.

Пунктом 2 ст. 267 НК РФ устанавливается, что организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения и определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Из данного пункта ст. 267 НК РФ следует, что одним из контрольных моментов при проверке налоговыми органами обоснованности начисления организацией резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию будет проверка наличия в договорах на продажу товаров (работ) условия об обслуживании и ремонте в течение определенного сторонами гарантийного срока.

Обратите внимание, что возможность создания резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию Налоговый кодекс предоставляет только по операциям реализации товаров и работ. Отсюда, начисление таких резервов по операциям реализации услуг Налоговым кодексом не предусматривается. Напомним, что согласно пунктам 3, 4 и 5 ст. 36 НК РФ, товаром для целей применения норм НК признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ, расходами, т.е. в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ затратами организации, уменьшающими величину ее налогооблагаемой прибыли, признаются суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию "на дату реализации указанных товаров (работ)". Следовательно, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается при отражении в налоговом учете каждого факта реализации товаров (работ), относительно которых в договоре поставки, подряда и т.п. есть условие о гарантийных обязательствах. При этом отражение сумм резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производится в аналитических регистрах налогового учета одновременно с отражением реализации товаров (работ).

Пунктом 3 ст. 267 НК РФ устанавливается, что размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Согласно п. 4 ст. 267 НК РФ организация, ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов по ним. Под ожидаемыми расходами по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Если организация ранее (до вступления в силу гл. 25 НК РФ) осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта, то величина расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание реализованных товаров за три года, предшествующие году с которого в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения будет создаваться резерв, определяется суммированием данных аналитического учета за этот период, отражающих операции по осуществлению ремонта и гарантийного обслуживания.

Если до принятия в учетной политике для целей налогообложения решения о начислении резерва, организация не реализовывала товары (работы) по договорам, предусматривающим гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, оправдательным документом, подтверждающим обоснованность процента от оборотов по реализации, на который создается резерв, будет "план на выполнение гарантийных обязательств".

На первый взгляд, порядок, устанавливаемый пунктами 3 и 4 ст. 267 НК РФ, предельно прост. Обратите внимание, что Налоговый кодекс разделяет всех налогоплательщиков, которые могут в приказе об учетной политике для целей налогообложения принять решение о начислении резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию только на две группы:

• налогоплательщики, которые в течение трех лет, предшествующих году, с которого будет начисляться резерв, продавали товары (работы) с условием гарантийного обслуживания и ремонта;
• налогоплательщики, которые до момента принятия решения о начислении резерва не реализовывали товары (работы) по договорам, предусматривающим гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Возникает вопрос: как рассчитать предельный процент отчислений в резерв от выручки тем налогоплательщикам, которые до момента принятия решения о начислении резерва реализовывали товары (работы) по договорам, предусматривающим осуществление гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания менее трех лет? На эту ситуацию также распространяет свое действие п. 3 ст. 267 НК РФ. Его текст буквально гласит: "размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года".

Следовательно, при исчислении величины предельного процента отчислений мы должны соотносить сумму фактически осуществленных за последние три года расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и полную сумму оборота по реализации соответствующих товаров (работ) за все эти три полных года.

Согласно п. 4 ст. 267 НК РФ, по истечении налогового периода, (т.е. по истечении налогового года) налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Пунктом 5 ст. 267 НК РФ определяется, что по товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, формируя приказ об учетной политике организации, мы, наряду с прочим, должны принять решение о том, будет ли организация формировать в налоговом учете резервы по сомнительным долгам и резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.