Содержание
|
Суть проблемы
В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П Конституционный Суд РФ указал, что "...под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога...".
Таким образом, право на налоговый вычет, предусмотренный статьей 171 НК РФ, у налогоплательщика возникает только в том случае, если последний понес затраты именно в связи с исполнением обязательств по оплате товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, иногда налоговыми органами из этих формулировок делаются неправомерные выводы.
В финансово-хозяйственной деятельности организаций с учетом величины вексельного оборота (а равно и других ценных бумаг) достаточное количество сделок по приобретению товаров (работ, услуг) исполняется путем предоставления в качестве оплаты векселей третьих лиц и иных ценных бумаг.
Налоговыми органами иногда признается неправомерным применение налогового вычета по НДС, если обязательства по ценным бумагам, переданным в счет исполнения обязательств по приобретению товаров (работ, услуг), к моменту применения налогового вычета не исполнены, и, следовательно, налогоплательщиком не понесены расходы по приобретению товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, из позиции КС РФ следует, что право на применение налогового вычета обусловливается фактом осуществления налогоплательщиком затрат исключительно при приобретении товаров (работ, услуг). Исполнение обязательств по иным сделкам не затрагивает прав налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи возникает с момента передачи указанной вещи, если иной момент не предусмотрен законом или договором. Соответственно, по общему правилу приобретатель ценных бумаг (а равно и любых других вещей) по договору становится собственником указанных вещей после их вручения последнему, вследствие чего указанные вещи подлежат отражению на балансе приобретателя независимо от факта исполнения обязательств по оплате приобретенных вещей. В случае передачи указанных вещей в счет исполнения обязательств по приобретению товаров (работ, услуг) налогоплательщик несет расходы в связи с выбытием из состава его имущества указанных вещей. Следовательно, он имеет право на применение налогового вычета по НДС.
В подобной ситуации необходимо четко отграничить две самостоятельные сделки - по приобретению налогоплательщиком ценных бумаг (при совершении указанной сделки налогоплательщик не понес никаких расходов) и по приобретению налогоплательщиком товаров (работ, услуг) с исполнением обязательств по оплате путем передачи указанных ценных бумаг (при совершении указанной сделки налогоплательщик несет расходы в виде стоимости отчуждаемого имущества - ценных бумаг).
Необходимо отметить, что освещаемая ниже проблема актуальна не только для периода действия Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", но в равной степени и для периода применения положений НК РФ (достаточно сравнить положения абзаца 2 пункта 2 статьи 7 Закона и абзаца 2 пункта 2 статьи 172 НК РФ, а также ознакомиться с позицией МНС России по данному вопросу, изложенной в пункте 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).
Судебные решения
1. Так, Общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности, доначислении налогов с соответствующими пенями.
Решением суда исковые требования удовлетворены частично.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда в части удовлетворения исковых требований о признании недействительным ее решения в части доначисления 280570 рублей налога на добавленную стоимость с соответствующими пенями и штрафными санкциями.
Законность решения проверена в кассационном порядке.
Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения Обществом налогового законодательства, в ходе которой было установлено, что Общество передало ООО "В" в оплату за выполненные работы вексель, приобретенный у ООО "К", но фактически в этом налоговом периоде не оплаченный.
Налоговый орган полагает, что к возмещению из бюджета может быть предъявлен только налог на добавленную стоимость в части фактических расходов по приобретению векселя.
Согласно статье 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам, подлежат зачету (возмещению) при уплате НДС в бюджет. Данная норма права не указывает на форму расчета между покупателем и поставщиком: денежными средствами, векселем, другими материальными ресурсами или путем взаимозачета. Основанием для возмещения уплаченного налога на добавленную стоимость является завершение расчетов с поставщиком (отсутствие у сторон кредиторской и дебиторской задолженности по поставке) и, как следствие, возникновение обязанности у поставщика уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет.
Из смысла указанного закона вытекает, что независимо от формы оплаты у поставщика возникает обязанность перед бюджетом уплатить соответствующую сумму НДС.
Следовательно, эта сумма считается полученной поставщиком и уплаченной покупателем. Вексель же, являясь средством платежа, одновременно является ничем не обусловленным денежным обязательством, то есть сам по себе он никак не связан с условиями договора поставки и его погашение не будет означать оплату поставки. Следовательно, для целей налогообложения в данном случае не имеет значения сумма оплаты векселя сторонней организации денежными средствами.
В данном случае следует исходить из того, что Постановление КС РФ от 20.02.2001 № 3-П содержит истолкование положения о фактически уплаченных суммах налога на добавленную стоимость. В частности, в пункте 3 Постановления указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
Поскольку приобретенный сторонней организацией (лицом) вексель является имуществом предприятия независимо от того, оплачен он или нет, то, передавая этот вексель в оплату за оказанные услуги, это предприятие отчуждает в пользу поставщика часть имущества. Таким образом, судом установлено, что Общество уплатило поставщику НДС за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, следовательно, НДС правомерно предъявлен к возмещению из бюджета в полном объеме. Решение суда в этой части соответствует нормам материального и процессуального права, и оснований для его отмены нет.
(Постановление ФАС СЗО от 05.09.2001
№ А05-4227/01-230/22)
2. По другому аналогичному спору суд кассационной инстанции, соглашаясь с доводами налогоплательщика, указал следующее.
Порядок исчисления НДС с выручки, полученной от реализации товаров, работ, услуг, изложен в статье 154 НК РФ. Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.
Статьей 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 3 статьи 146 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.
К таким налоговым вычетам отнесены суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, в том числе при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для перепродажи (подпункт 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, подтверждающих фактическую уплату предъявленных сумм налога. Согласно статье 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Нормы главы 21 НК РФ не содержат условия о наличии у налогоплательщика права предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам за счет заемных средств, только после возврата (полного или частичного) займа.
(Постановление ФАС СЗО от 07.10.2002
№ А56-14128/02)
