Неденежные способы расчетов и НДС

Содержание

• Неденежные способы расчетов и НДС

Для разрешения поставленного вопроса давайте подробно разберем положения подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Предопределяющими дефинициями для ответа являются "аванс" и "платеж". Раскрыв их содержание, мы сможем очертить круг объектов гражданских прав, формирующих налоговую базу по НДС.

Обе приведенные категории являются элементами гражданского законодательства РФ, вследствие чего, руководствуясь статьей 11 НК РФ, мы вынуждены обратиться к положениям ГК РФ. Более того, такой подход уже нашел закрепление в позиции Конституционного Суда РФ, которая была выражена в Определении от 30.09.2004 № 318-О. КС РФ указал на то, что понятие "аванс" является гражданско-правовой категорией, поэтому даже в рамках НК РФ указанное понятие должно толковаться только так, как применяется в рамках ГК РФ. При этом КС РФ, анализируя ГК РФ, указал, что под авансом понимается способ предварительной оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг), о котором упоминает статья 487 ГК РФ.

Исходя их сказанного возникает следующий вопрос: "А можно ли аванс получить в неденежной форме?".

Ответ на этот вопрос достаточно очевиден - невозможно, однако налоговые органы время от времени "пробуют на прочность" позиции налогоплательщиков в данном вопросе. Невозможность квалификации любого иного (кроме денежных средств) имущества в качестве авансовых платежей вытекает из следующего.

В соответствии со статьей 487 ГК РФ покупатель в рамках договора купли-продажи может принять на себя обязательство по осуществлению оплаты приобретаемых товаров до момента передачи соответствующих вещей (условие о предварительной оплате). Пунктом же 4 указанной статьи прямо предусмотрено, что если по условиям договора купли-продажи покупатель принял на себя обязательство по предварительной оплате, то в случае неисполнения указанной обязанности к покупателю могут применять меры гражданско-правовой ответственности, предусмотренные статьей 395 ГК РФ. Как следует из пункта 1 статьи 395 ГК РФ, ее положения подлежат применению к виновной стороне за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Порядок применения статьи 395 ГК РФ нашел отражение в специальном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами". В пункте 1 указанного документа высшие судебные инстанции указали, что статья 395 ГК РФ предусматривает последствия неисполнения или просрочки исполнения денежного обязательства, в силу которого на должника возлагается обязанность уплатить деньги; положения данной статьи не применяются к отношениям сторон, если они не связаны с использованием денег в качестве средства платежа, средства погашения денежного долга. Денежным может быть как обязательство в целом (в договоре займа), так и обязанность одной из сторон в обязательстве (оплата товаров, работ или услуг). Аналогичной точки зрения об исключительной денежной природе обязательств, за нарушение которых может применяться статья 395 ГК РФ в качестве меры ответственности, придерживается и КС РФ, выразивший свою позицию по данному вопросу в Определениях от 19.04.2001 № 99-О и от 07.02.2002 № 30-О.

Таким образом, исходя из положений ГК РФ можно сделать вывод, что предварительная оплата (аванс) может осуществляться стороной договора только в денежной форме. Применительно к положениям статьи 162 НК РФ следует заключение, что налоговую базу по НДС увеличивают только денежные средства, полученные в счет расчетов за реализуемые товары (работы, услуги).

Необходимым дополнением к данному выводу является и толкование второго термина, о котором мы упоминали ранее - "платеж". В статье 162 НК РФ законодатель использует формулировку "...авансовых или иных платежей...", что позволяет сделать вывод об однородности данных понятий, поскольку понятие "платеж" использовано в данном случае в качестве более общего термина по отношению к "авансу". Поэтому, установив качественные характеристики такого понятия как "платеж", мы уясним и значение понятия "аванс".

Пункт 1 статьи 140 ГК РФ указывает на то, что рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ. При этом платежи на территории РФ осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Из приведенных положений ГК РФ следует, что платежи можно осуществлять исключительно денежными средствами - рублями или иностранной валютой, наличными или безналичными. Более того, прямое указание на денежную природу платежей мы обнаруживаем, обратившись к главе 46 "Расчеты" ГК РФ. По смыслу главы 46 ГК РФ расчеты (то есть, с учетом статьи 140 ГК РФ, платежи) можно осуществлять исключительно в денежной форме. Правомерность таких выводов соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что налоговая база по НДС увеличивается на сумму предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), только в том случае, если последняя поступает в денежной форме, в том числе в иностранной валюте.

В этой связи очень трудно согласиться с позицией МНС России, изложенной в пункте 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447. Так, в упомянутом пункте Методических рекомендаций указано следующее:

Данная позиция в начале ее изложения полностью соответствует законодательству РФ - как гражданскому, так и законодательству о налогах и сборах. Однако ко второй ее части, в которой "фискалы" средства, полученные в счет погашения векселя, предлагают включить в состав налоговой базы по НДС, возникает масса вопросов.

Стороны гражданско-правового договора достигают соглашения о поставке товаров на условиях предварительной оплаты (ст. 487 ГК РФ). С учетом изложенного выше у покупателя перед продавцом возникает обязательство по передаче установленной договором суммы денежных средств, так как данное обязательство является денежным. В соответствии со статьей 309 ГК РФ стороны гражданско-правового договора должны исполнять свои обязательства в соответствии с условиями договора. Способы прекращения обязательств предусмотрены главой 26 ГК РФ. Среди таковых законодатель называет, в частности, прекращение обязательства исполнением (ст. 408 ГК РФ), а также путем предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ). Применительно к обязательству покупателя по осуществлению предварительной оплаты статья 408 ГК РФ позволит говорить о прекращении соответствующего обязательства после передачи в адрес продавца установленной денежной суммы. В то же время ничто сторонам не мешает заключить сторонам соглашение об отступном, руководствуясь статьей 409 ГК РФ, в соответствии с которым покупатель вместо исполнения обязательства в денежной форме предоставляет продавцу иное имущество - векселя, облигации, права требования к третьим лицам. Обратим внимание читателей, что соглашение об отступном приводит к прекращению обязательств покупателя, вследствие чего после указанного соглашения продавец уже не может получить от покупателя денежные средства в оплату предстоящей реализации товаров (работ, услуг).

Если рассмотреть примеры, приведенные МНС России в пункте 37.1 Методических рекомендаций, то мы обнаруживаем неправильное применение положений ГК РФ.

МНС России абсолютно справедливо замечает, что, получив в качестве "предварительной оплаты" векселя, облигации или права требования (мы уже постарались доказать, что связывать "предварительную оплату" с каким-либо имуществом, кроме денег, неправомерно), обязанности по увеличению налоговой базы по НДС не возникает. Однако таковая, по мнению МНС России, возникает, если полученные активы будут "обналичены" до момента передачи товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг). Вот здесь и кроется неправильное понимание ГК РФ.

В соответствии с положениями статьи 409 ГК РФ, получив от покупателя в счет исполнения обязательства по перечислению предварительной оплаты, отступное в виде ценных бумаг или иных активов обязательство покупателя прекращается, что говорит о том, что покупатель и продавец в этой части договора больше не связаны. Если продавец получил в качестве отступного вексель или облигацию, а также право требования, а потом реализовал предоставленные ими права (предъявил ценные бумаги к погашению, взыскал с должника сумму задолженности) или заключил договор об их отчуждении, то получаемые им денежные средства поступают уже не в счет исполнения обязательства покупателя, а в счет исполнения соответствующими лицами обязательств, вытекающих из отчуждаемых активов (векселедателя; должника по договору, права по которому были переданы).

Таким образом, поступление в адрес продавца денежных средств после исполнения покупателем своей обязанности по внесению предварительной оплаты не может увеличивать налоговую базу по НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так как поступление указанных денежных средств не связано с последующей реализацией товаров (работ, услуг).

Такой вывод следует, в том числе, и из пункта 2 упоминаемого выше Определения КС РФ 30.09.2004 № 318-О.

Правомерность подобных выводов была поддержана различными судами кассационных инстанций при рассмотрении налоговых споров. Так, в Постановлении ФАС СКО от 21.04.2004 № Ф08-1477/04-579А суд указал следующее:

Аналогичные выводы сделаны ФАС СКО в постановлении от 11.03.2002 № Ф08-585/02. Равным образом, ФАС СЗО в постановлении от 03.03.2004 № А56-22653/03 указал, что "...довод инспекции о том, что векселя, полученные налогоплательщиком, явились финансовым обеспечением договора на поставку мебели, а денежные средства, поступившие от погашения банком векселей, - авансовыми платежами, полученными в счет предстоящих поставок, суд кассационной инстанции считает несостоятельным...".

Также в Постановлении ФАС УО от 26.05.2004 № Ф09-2082/04АК указано, что "...учитывая, что вексель - это ничем не обусловленное денежное обязательство, вывод суда о неправомерности увеличения налоговой базы в порядке статьи 162 НК РФ на сумму, эквивалентную их стоимости является правильным...".