Некоторые вопросы расчета налоговой амортизации

21.05.2003

В настоящее время начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговый учет предусматривает свой, отличный от бухгалтерского, порядок учета операций с основными средствами и нематериальными активами. Комментирует порядок налогового учета операций с основными средствами Т.О. Евмененко, ведущий специалист-ревизор ГУ ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу*. Данная статья не затрагивает вопросы расчета налоговой амортизации в программах системы "1С:Предприятие 7.7". Эти вопросы были рассмотрены в № 8 "БУХ.1С" за 2002 год, а также на диске ИТС.

Содержание

Некоторые вопросы расчета налоговой амортизации

* Из Указа Президента РФ от 11.03.2003 № 306: "...до завершения всех мероприятий по упразднению ФСНП и передачи их функций органам внутренних дел руководители и должностные лица упраздняемых федеральных и территориальных органов налоговой полиции продолжают осуществлять возложенные на них функции."

Условия начисления амортизации в налоговом учете

Амортизации в налоговом учете подлежат имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые отвечают следующим условиям:

1. Объект находится у налогоплательщика на праве собственности.

Исключение составляет:

имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение (указанное имущество подлежит амортизации у данного унитарного предприятия);
лизинговое имущество (согласно п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора);
недвижимое имущество (п. 8 ст. 258 НК РФ предоставляет налогоплательщику право начислять амортизацию по таким основным средствам уже с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности, а согласно п. 9 Методических рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утв. приказом Минюста России от 01.07.2002 № 184, при приеме документов на регистрацию заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию - она и будет являться основанием для начисления амортизации).

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете амортизации подлежат объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности (пункт 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н). Поэтому по объектам недвижимости момент начала начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете с 1 января 2002 года не совпадает.

2. Объект используется для извлечения дохода.

3. Срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев.

4. Первоначальная стоимость имущества составляет более 10 000 руб.

В том случае, если в учете организации на 01.01.2002 числились введенные в эксплуатацию основные средства, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляла менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых был менее 12 месяцев, то согласно пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" суммы недоначисленной амортизации по таким объектам подлежали единовременному списанию в состав расходов переходного периода.

В бухгалтерском учете вышеуказанное имущество должно учитываться в прежнем порядке.

Пример 1

Организация в декабре 2001 года приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств, стоимость которого составляет 9 600 руб., в том числе НДС 1 600 руб. В соответствии с учетной политикой организации, утвержденной на 2001 год, амортизация по основным средствам, в том числе для целей бухгалтерского учета, начисляется линейным способом по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072, и составляет 10% в год. Согласно учетной политике, утвержденной на 2002 год, в целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по начислению. В налоговом учете начисление амортизации по приобретенному организацией в декабре основному средству не производится. Его стоимость будет учитываться единовременно в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на при-быль по правилам ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ. В бухгалтерском учете организации операция будет отражаться следующими проводками:

в декабре 2001 года:

Дебет 08 Кредит 60: - 8 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком за приобретенный объект основных средств;

Дебет 19 Кредит 60: - 1 600 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств;

Дебет 60 Кредит 51: - 9 600 руб. - произведена оплата объекта основных средств;

Дебет 01 Кредит 08: - 8 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19: - 1 600 руб. - принят к вычету НДС по принятому к учету объекту основных средств;

в 2002 году:

Дебет 20 Кредит 02: - 66,67 руб. - ежемесячно в течение срока полезного использования начислена амортизация по объекту основных средств.

Введенные после 1 января 2002 года в эксплуатацию объекты, сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью до 10 000 руб. (включительно), как в налоговом, так и в бухгалтерском учете подлежат списанию в состав материальных расходов.

5. Имущество не входит в перечень объектов, не подлежащих амортизации, содержащийся в пункте 2 статьи 256 НК РФ.

Из данного перечня вытекает дополнительный критерий отнесения объектов к амортизируемому имуществу: основные средства не должны быть приобретены за счет целевых поступлений, а также не должны быть получены налогоплательщиком в качестве целевых поступлений.

Формальное прочтение пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ послужило основанием для многих специалистов предположить, что использование, даже незначительное, бюджетных ассигнований при приобретении либо создании имущества исключает возможность начисления амортизации.

На сегодняшний момент этот довольно спорный вопрос разрешен в пункте 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, далее - Методические рекомендации), в котором указано, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования, амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Бюджетные организации могут амортизировать имущество в налоговом учете только в случае приобретения имущества за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и использования его для осуществления предпринимательской деятельности.

Являются амортизируемым имуществом, но не подлежат амортизации в целях исчисления налога на прибыль, приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, оплата которых согласно условиям договора производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора.

6. Имущество не входит в перечень объектов, исключенных из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.

Определение стоимости амортизируемого имущества

В настоящее время для целей налогового учета предусмотрены только два вида стоимости амортизируемого имущества: первоначальная стоимость и остаточная стоимость. Исключение составляют объекты, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Для расчета стоимости, по которой они должны быть приняты к налоговому учету, необходимо определить, в том числе, и восстановительную стоимость.

Для более наглядного понимания механизма расчета стоимости имущества для целей налогового учета, разделим его на две группы: объекты, введенные в эксплуатацию после вступления в силу 25 главы НК РФ, и основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

Амортизируемое имущество, кроме объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, в состав первоначальной стоимости не включаются.

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее - ПБУ 6/01), проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения объектов основных средств, включаются в первоначальную стоимость данного имущества.

Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения объектов основных средств, в налоговом учете в первоначальную стоимость указанного имущества не включаются, а учитываются согласно ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов. Также для целей налогообложения прибыли с 01 января 2002 года не учитываются в составе первоначальной стоимости основных средств суммовые разницы и расходы по страхованию имущества.

Первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Суммы налогов, подлежащих вычету или учитывае-мых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в состав первоначальной стоимости не включаются.

Расходы лизингополучателя, связанные с доведением лизингового имущества до состояния, пригодного для использования, не участвуют в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества.

Вместе с тем, законодатель не ограничивает право лизингополучателя изменить первоначальную стоимость по основаниям, определяемым Налоговым кодексом РФ.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Переоценка основных средств, проводимая по правилам бухгалтерского учета, не влияет на формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль. Таким образом, в налоговом учете понятие "восстановительная стоимость" касается только объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года и подвергнутых в прошлом переоценкам. Причем применяется она единожды, при расчете стоимости имущества на 1 января 2002 года. В дальнейшем в каких-либо расчетах восстановительная стоимость для целей налогового учета не участвует.

Вместе с тем необходимо помнить, что определение объекта налогообложения по налогу на имущество напрямую связано с данными, формируемым именно по правилам бухгалтерского учета. Поэтому переоценка основных средств должна учитываться при исчислении налога на имущество. Но только этого налога.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ.

Разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации представляет собой остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения согласно п. 1 ст. 277 НК РФ принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны, и сумм дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Разъясняя данный порядок, МНС России в пункте 5.3 Методических рекомендаций предлагает учитывать основные средства по остаточной стоимости. Однако при этом налоговый орган не оговаривает возможность включения в состав остаточной стоимости расходов, связанных с передачей имущества в уставный капитал, возникших у передающей стороны.

Налицо явное противоречие между нормативным правовым актом о налогах и сборах и НК РФ, которое, безусловно, должно разрешаться в пользу последнего.

Пример 2

При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему оборудованием, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 30 000 руб. Независимым оценщиком объект основных средств оценен в сумме 120 000 руб.

Расходы по оценке оборудования составили 6 000 руб., в том числе НДС - 1 000 руб.

Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы:

решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;
акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;
акт (накладная) приемки-передачи объекта основных средств по форме № ОС-1.

В налоговом учете организации оборудование должно быть принято к учету по остаточной стоимости плюс расходы по оценке, что составит

150 000 руб. - 30 000 руб. + 6 000 руб. = 126 000 руб.

(Сумму НДС, предъявленную к оплате оценщиком за оказанные услуги, организация учитывает в стоимости этих услуг согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Первоначальная стоимость имущества, полученного безвозмездно, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ и пункту 8 статьи 250 НК РФ исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки. Такими данными могут служить сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Основные средства, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до 1 января 2002 года принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости. Ее формирование отличается от расчета остаточной стоимости по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, начисленной для целей налогообложения за период эксплуатации до 01 января 2002 года с учетом проведенных переоценок.

В свою очередь восстановительная стоимость объекта определяется как первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу 25 главы НК РФ.

При этом законодатель ввел ограничение по учету переоценки для целей налогообложения. Для расчета остаточной стоимости используется вся переоценка, проведенная налогоплательщиком по состоянию на 1 января 2001 года и только 30% от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2001 года.

Пример 3

Организация приобрела в марте 1999 года легковой автомобиль стоимостью 100 000 руб. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2001 составляла 120 000 руб. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 01.01.2002 составила 70 000 руб.

По решению руководителя организация, осуществив переоценку, довела восстановительную стоимость данного объекта до 168 000 руб. и, соответственно, начисленная амортизация составила 98 000 руб.

Для расчета остаточной стоимости легкового автомобиля в целях налогообложения по состоянию на 01.01.2002 учитывается восстановительная стоимость в размере 156 000 руб. (120 000 руб. + 120 000 руб. х 30%) и амортизация в сумме 91 000 руб. (70 000 руб. + 70 000 руб. х 30%).

Таким образом, остаточная стоимость вышеуказанного основного средства в налоговом учете составит 65 000 руб. (156 000 руб. - 91 000 руб.).

В соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (с учетом дополнений и изменений, внесенных приказом Минфина России от 18.05.2002 № 45н, которые вводятся в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 год) результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. При этом сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации.

В бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2002 необходимо сделать следующие записи:

Дебет 01 Кредит 83 субсчет "Переоценка основных средств": - 48 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 83 субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 02: - 28 000 руб. - увеличена сумма амортизации.

Срок полезного использования

Под сроком полезного использования согласно статье 258 НК РФ признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в тех пределах, которые установлены Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, для конкретной амортизационной группы.

В том случае, если основное средство не поименовано в вышеуказанном постановлении Правительства РФ, то в соответствии с пунктом 5 статьи 258 НК РФ налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

При определении срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

В связи с вступлением в силу с 01.01.2002 положений постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России письмом от 28.02.2002 № 16-00-14/75 "О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1" разъяснил, что правила, зафиксированные этим документом, распространяются на объекты основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 срок полезного использования, установленный при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев улучшения имущества.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств, как в налоговом учете, так и для целей бухгалтерского учета после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое имущество.

Пример 4

Организация в марте 2002 года приобрела легковой автомобиль, который относится к 3-й амортизационной группе. Исходя из требований Классификации основных средств, налогоплательщик установил срок полезного использования на данный объект основного средства 4 года. В дальнейшем автомобиль был подвергнут реконструкции, в результате чего были улучшены его технические характеристики, что позволило увеличить срок его полезного использования.

В такой ситуации организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств, но в пределах, определенных для 3-й амортизационной группы. Например, такой срок в изменившейся ситуации может составлять 5 лет.

Согласно пункту 12 статьи 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример 5

Общество приобрело бывший в употреблении легковой автомобиль, который к моменту приобретения эксплуатировался прежним собственником в течение 6 лет.

Новый собственник провел ряд профилактических и ремонтных работ, позволяющих ему в дальнейшем эксплуатировать данное имущество.

Из заключения независимых экспертов следует, что общество может безопасно использования автомобиль еще в течение 3-х лет.

Как видно, срок фактического использования данного автомобиля у предыдущего собственника больше предельного срока полезного использования, установленного для 3-й амортизационной группы, к которой данный вид основных средств отнесен Классификацией основных средств. С учетом заключения экспертов, новый собственник может установить срок полезного использования в три года.

Срок полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01 января 2002 года с учетом Классификации основных средств и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 НК РФ. При этом для расчета суммы амортизации при применении любого из методов норма амортизации должна определяться исходя из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.

Пример 6

Основное средство со сроком полезного использования 10 лет было введено в эксплуатацию в декабре 1999 года. Согласно Классификации основных средств с 01.01.2002 срок полезного использования на данное имущество установлен в 6 лет.

Таким образом, налогоплательщик должен будет рассчитывать нормы амортизации исходя из срока полезного использования 4 года (6 лет - 2 года фактической эксплуатации).

Основные средства, у которых срок фактического использования до 1 января 2002 года больше, чем срок полезного использования, определяемый на основании Классификации основных средств, должны быть выделены налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу (так называемая "одиннадцатая" амортизационная группа). К налоговому учету такое имущество принимается по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет, начиная с 1 января 2002 года. При этом в бухгалтерском учете амортизация начисляется без каких-либо изменений.

Пример 7

По состоянию на 01.01.2002 на балансе организации числится легковой автомобиль восстановительной стоимостью 70 000 руб. с установленным сроком полезного использования 7 лет. Данное имущество находилось в эксплуатации 6,5 лет и амортизационные отчисления по нему составили 65 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе и максимальный срок полезного использования по нему, соответственно, составляет 5 лет.

В рассматриваемом примере срок фактического использования основного средства до 01.01.2002 (6,5 лет) больше чем срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств. Следовательно, данный автомобиль должен быть выделен в "одиннадцатую" амортизационную группу по остаточной стоимости. В нашем примере она составит 5 000 руб.

Для определения амортизационных отчислений налогоплательщик должен установить срок, в течение которого он может списывать остаточную стоимость легкового автомобиля на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, но не менее 7 лет.

Если, например, такой срок будет составлять 7 лет и 1 месяц (85 месяцев), то ежемесячная сумма, подлежащая списанию будет составлять 58,22 руб. (5 000руб. : 85 мес.).

В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по-прежнему будет составлять 833,53 руб.

В большинстве случаев действительный оставшийся срок использования объектов "одиннадцатой" амортизационной группы меньше чем 7 лет. Кроме того, в бухгалтерском учете списание объекта будет производиться исходя из первоначального срока полезного использования.

Сложившаяся ситуация разрешается в общеустановленном порядке, а именно:

объект основного средства фактически выводится из эксплуатации путем ликвидации - в этом случае налогоплательщик вправе применить подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и суммы недоначисленной амортизации включить в состав расходов от внереализационных операций. Допустим, в нашем примере легковой автомобиль ликвидируется в декабре 2002 года. Следовательно, сумма недоначисленной в налоговом учете амортизации в размере 4359,58 руб. (5000 руб. - 58,22 руб. х 11 мес.) подлежит включению в состав внереализационных расходов;
объект основного средства реализуется - в порядке, установленным статьей 323 и статьей 268 НК РФ, определяется прибыль или убыток от реализации амортизируемого имущества;
объект основного средства используется налогоплательщиком - остаточная стоимость списывается по сроку, установленному налогоплательщиком, но не менее, чем в течение 7 лет.

Методы и порядок расчета сумм амортизации

Статья 259 НК РФ для целей налогового учета предусматривает два метода начисления амортизации, которые выбираются налогоплательщиком самостоятельно в приказе об учетной политике. Ограничение установлено только для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы. В соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по таким объектам основных средств производится только линейный методом.

По всем остальным объектам основных средств применяется в равной степени как линейный, так и нелинейный метод. При этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации.

Поэтому в приказе об учетной политике для целей налогообложения целесообразно в соответствующем разделе не ограничивать себя выбором только одного метода начисления амортизации.

Для этого в приказ необходимо внести пункт примерно следующего содержания: "Выбор метода начисления амортизации в налоговом учете осуществляется в момент ввода в эксплуатацию по каждому объекту основных средств в отдельности". Вместе с тем следует помнить, что выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Метод начисления амортизации, установленный в налоговом учете может отличаться от избранного в целях бухгалтерского учета метода. Однако, безусловно, удобнее выбирать одинаковые для обеих систем учета методы начисления амортизации.

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 : n) х 100%,

где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Для объектов, введенных в эксплуатацию до вступления в действие главы 25 НК РФ, при расчете амортизации используется остаточная стоимость, отраженная по состоянию на 1 января 2002 года.

Порядок использования нелинейного метода расчета амортизации установлен пунктом 5 статьи 259 НК РФ, в соответствии с которым при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : n) х 100%,

где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 8

Автотранспортная организация в июле 2002 года приобрела легковой автомобиль стоимостью 480 000 руб., в том числе НДС - 80 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств данный автомобиль относится к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

Для целей налогового учета срок полезного использования автомобиля установлен в 7 лет и 1 месяц (85 месяцев), амортизация начисляется нелинейным способом.

Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию автомобиля (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Таким образом, ежемесячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли по данному автомобилю составит 1,1765% (2 : 85 х 100% х 0,5).

Соответственно сумма начисленной амортизации в августе составит 4706 руб. (1,1765% х 400 000 руб.), в сентябре - 4651 руб. (1,1765% х (400 000 руб. - 4706 руб.)) и т.д.