Нормируемые расходы в 2002 году для исчисления налога на прибыль

Расходы на добровольное страхование работников

До 1 января 2002 года в себестоимость продукции включались платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию (подпункт (р) пункта 2 Положения о составе затрат).

Причем суммарный размер указанных отчислений, включаемый в себестоимость продукции, не должен был превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

С 1 января 2002 года для целей налогообложения учитываются следующие расходы:

1. Платежи (взносы) работодателей, выплачиваемые по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения работников, - в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
   При этом договоры страхования жизни со страховыми организациями должны быть заключены на срок не менее пяти лет. По ним в течение этих пяти лет застрахованному работнику не должны выплачиваться никакие суммы. По договорам пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения пенсии должны выплачиваться только после получения застрахованным работником права на государственную пенсию. А если условия договоров существенно изменятся или их срок будет сокращен, то на сумму произведенных страховых взносов должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль работодателя.
2. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, - в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.
3. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, - в размере, не превышающем 10000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Все указанные затраты включаются в расходы на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

При этом у страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов, с которыми работодатели заключают договоры страхования работников, должны быть лицензии на осуществление соответствующих видов деятельности.

Необходимо отметить, что Налоговым кодексом не установлено, с каких расходов на оплату труда необходимо исчислять вышеприведенные проценты: с расходов, включающих платежи по добровольному страхованию работников, или с расходов, эти взносы не включающих.

По мнению автора, данная норма требует дополнительного разъяснения налоговых органов.

Пример

ООО "Ромашка" в 1 квартале 2002 года застраховало своих работников. Согласно договору со страховой организацией работникам будут оплачиваться медицинские расходы. Срок страхования - 1 год. Страховые взносы составили 2 000 руб. Расходы на оплату труда составили в первом квартале 50 000 руб.

Для целей налогообложения может быть принята сумма 1 500 руб. (50 000 руб. * 3 %).

Расходы на добровольное страхование имущества

До введения в действие 25-й главы Налогового кодекса отчисления на добровольное страхование средств транспорта, имущества, гражданской и профессиональной ответственности включались в себестоимость в размере, не превышающем 3 % от объема реализуемой продукции.

С 1 января 2002 года для целей налогообложения прибыли учитываются страховые взносы по следующим видам добровольного страхования (ст. 263 НК РФ):

• добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
• добровольное страхование грузов;
• добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
• добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
• добровольное страхование товарно-материальных запасов;
• добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
• добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
• добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

При этом расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат, то есть в полной сумме произведенных страховых взносов.

Если организация применяет метод начисления, то расходы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного года, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Пример

ЗАО "Гиацинт" в январе 2002 года застраховало здание производственного цеха сроком на 2 года. Размер страхового взноса составил 24 000 руб. Поскольку договор страхования заключен на период более одного года, расходы по страхованию необходимо принимать равномерно по 1 000 руб. в месяц (24 000 руб. : 24 мес.).

Представительские расходы

Представительские расходы как были, так и остались нормируемыми.

В 2001 году при определении норм, в пределах которых представительские расходы принимались для целей налогообложения прибыли, организации руководствовались приказом Минфина России от 15.03.2000 № 26н (далее - приказ № 26н). Эти приказом были установлены регрессивные нормы, зависящие от объема реализации продукции (работ, услуг), который принимался с учетом НДС.

При выручке от реализации до 30 млн. руб. включительно норма составляла 1% от данной выручки, а при объеме реализации свыше 30 млн. руб. для целей налогообложения принимались представительские расходы в размере 0,3 млн. руб. плюс 0,5% с объема, превышающего 30 млн. руб.

С 1 января 2002 года налогооблагаемую прибыль уменьшают представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

То есть, Налоговым кодексом принципиально изменен не только размер нормы, но и база, от которой эта норма рассчитывается.

Представительские расходы включаются в состав прочих расходов.

В статье 264 также разъяснено, какие именно затраты относятся к представительским. Ими являются расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц;
• транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Пример

ООО "Тюльпан" в феврале 2002 года принимало представителей организации, приобретающей у предприятия готовую продукцию. За банкет в ресторане уплачено 30 000 руб., включая НДС - 5 000 руб. Расходы на оплату труда составили в 1 квартале 2002 года 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Тюльпан" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 25000 руб. - включены в себестоимость представительские расходы;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - выделен НДС с представительских расходов.

Расходы по норме составили 4 000 руб. (100 000 руб. * 4%), только эта сумма может быть принята для целей налогообложения прибыли.

НДС, который может быть принят к вычету, составил 666,8 руб. (4 000 руб. * 16,67%).

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67 % суммы указанных расходов без учета налога с продаж.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 666,8 руб. - принят к вычету НДС по представительским расходам;

Дебет 99 Кредит 19

- 4333,2 руб. - НДС, который не может быть принят к вычету, списан за счет собственных средств предприятия (данные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли).

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Расходы на подготовку и переподготовку кадров до 1 января 2002 года принимались для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4 % от расходов на оплату труда (п. 3 приказа № 26н).

Налоговым кодексом какие-либо нормы для данных расходов не установлены, то есть они исключаются из налогооблагаемой прибыли без ограничений, а значит, перестали быть нормируемыми.

Однако, пунктом 3 ст. 264 НК РФ установлен ряд условий, которым данные расходы должны соответствовать.

Так, к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

• соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
• подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
• программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров:

• расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;
• расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
• расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Пример

Руководство торговой организации ЗАО "Нарцисс" направило на курсы повышения квалификации главного бухгалтера. Стоимость обучения составила 4 000 руб. Образовательное учреждение имеет соответствующую лицензию.

Поскольку подготовка кадров непосредственно связана с производственной деятельностью и производится в интересах организации, а программа обучения соответствует должностным обязанностям работника, расходы на повышения квалификации полностью принимаются для исчисления налога на прибыль.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу с введением в действие 25 главы остались нормируемыми лишь частично.

До 1 января 2002 года налогоплательщики руководствовались приказом № 26н, которым были установлены регрессивные нормы, зависящие от объема реализованной продукции (работ, услуг).

С введением с действие 25 главы перестали быть нормируемыми следующие расходы на рекламу:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

А вот расходы на приобретение и изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Пример

ООО "Лилия" произвело в 1 квартале 2002 года следующие виды расходов:

• оплатило рекламу в газете на сумму 12 000 руб., включая НДС - 2 000 руб.;
• изготовило и распространило сувениры с символикой предприятия на сумму 6 000 руб., включая НДС - 1 000 руб.

Выручка от реализации продукции собственного производства составила в 1 квартале 2002 года 300 000 руб.

Расходы по рекламе в газете (средстве массовой информации) могут быть приняты при расчете налога на прибыль полностью. А вот расходы на изготовление сувениров являются прочими рекламными расходами, а, следовательно, подлежат нормированию.

Данные расходы без учета НДС составляют 5 000 руб., а норматив - 3 000 руб. (300 000 руб. * 1%). Именно на 3 000 руб. может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Что касается НДС по сверхнормативным рекламным расходам, то здесь складывается неоднозначная ситуация. С одной стороны, в 21-й главе Налогового кодекса вычет НДС по нормам предусмотрен только для командировочных и представительских расходов. С другой стороны, налоговые органы в ответах на частные запросы неоднократно утверждали, что по любым нормируемым расходам НДС может быть принят к вычету только в пределах установленных норм.

В нашем примере сумма НДС, которую может принять к вычету ООО "Лилия", руководствуясь точкой зрения налоговиков, составит 600 руб. (3 000 руб. * 20%).