Новое в налогообложении доходов физических лиц

Доходы, освобождаемые от налогообложения

Следует отметить, что в настоящее время перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, приведен в статье 217 НК РФ. Это в основном доходы в виде выплат стимулирующего или социального характера, а также компенсационные выплаты. Данный перечень с 2009 года дополняется такими доходами, как:

• суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку (п. 21 ст. 217 НК РФ);
• взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений (п. 38 ст. 217 НК РФ);
• взносы работодателей, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем (п. 39 ст. 217 НК РФ);
• суммы, выплачиваемые работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ).

Вышеперечисленные выплаты носят целевой характер и соответственно их целевое использование должно документально подтверждаться. Если указанные выплаты осуществляются организациями, то порядок таких выплат и их размеры должны, конечно, содержаться в локальных актах организаций.

Названные выше выплаты не облагаются налогом независимо от их размера, за исключением дополнительных страховых взносов, производимых работодателями в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", которые освобождаются от налогообложения в сумме, не превышающей 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались эти взносы. В случае уплаты работодателями взносов в пользу работников в больших размерах, сумма превышения 12 000 руб. подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. В отличии от доходов, полностью не облагаемых налогом, налоговым агентам в 2009 году придется учитывать все сумму уплаченного дополнительного страхового взноса и для расчета налоговой базы в отношении такого дохода предоставлять вычет в части суммы взноса, освобождаемого от налогообложения на основании пункта 39 статьи 217 НК РФ.

Хотим обратить особое внимание на оплату обучения налогоплательщика. В законе не установлено никаких ограничений в пользу кого именно может осуществляться такая плата за обучение - за работника организации, членов его семьи, либо за иных лиц. Определены лишь виды обучения - основные и дополнительные общеобразовательные и профессиональные образовательные программы, профессиональная подготовка и переподготовка. Также установлен перечень организаций, которые осуществляют такое обучение. К ним отнесены российские образовательные учреждения, имеющие соответствующую лицензию, либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус.

Изменения по порядку определения налоговой базы

Изменения затронули два вида доходов - материальную выгоду и процентные доходы по банковским вкладам.

В отношении материальной выгоды от пользования налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами, полученными в рублях от организаций и индивидуальных предпринимателей, а также процентных доходов по банковским вкладам в рублях порядок расчета налоговой базы с 2009 года отличается от ныне действующего порядка. Эти изменения введены Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ.

По заемным (кредитным) договорам физические лица могут получить заем (кредит) как с уплатой процентов, так и без внесения такой платы. И в том и в другом случае может образоваться доход в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2 статьи 212 НК РФ.

Согласно статьи 212 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2008 № 216-ФЗ и действующей до 1 января 2009 года) доходом в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которой налоговая база определяется:

• по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
• по валютным займам - превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

По новому порядку в 2009 году для расчета налоговой базы в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях принимается две третьих ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и действующей на дату уплаты процентов - по договорам займа (кредита) с уплатой процентов. Если же в договоре займа (кредита) не предусмотрена уплата процентов, то принимается ставка рефинансирования, установленная на дату погашения займа (кредита).

Изменения затронули и порядок налогообложения процентных доходов по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории РФ. На основании изменений, внесенных в пункт 27 статьи 217 НК РФ, освобождаются от налогообложения проценты по рублевым вкладам, если они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты. Также освобождаются от налогообложения проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

С 1 января 2009 года налоговая база в отношении процентных доходов, получаемых по вкладам в рублях, на основании новой редакции статьи 214.2 НК РФ определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов.

Для расчета налоговой базы в отношении процентных доходов по рублевым вкладам используются следующие данные: сумма вклада; процентная ставка по договору; процентная ставка исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная на пять процентных пунктов и действующая в течение периода, за который начислены проценты; количество дней, за которые начисляются проценты; количество календарных дней в налоговом периоде.

Рассмотрим на примере порядок налогообложения процентных доходов по рублевым вкладам с 1 января 2009 года.

Пример 1

По договору банковского вклада от 2 февраля 2009 года банк открывает физическому лицу рублевый вклад на 24 месяца. Проценты начисляются банком ежемесячно, начиная со 2 февраля, из расчета 15 % годовых. Сумма вклада составила 2 000 000 руб.
Предположим, что ставка рефинансирования Банка России на дату заключения договора установлена в размере 13 % и в течение 2009 года не изменялась. С 1 января 2010 года ставка рефинансирования установлена в размере 11 % годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ с учетом ее увеличения на пять процентных пунктов составила в 2009 году 18 %, в 2010-2011 годах - 16 %.

В данном случае, на основании пункта 27 статьи 217 НК РФ, процентные доходы по рублевому вкладу освобождаются от налогообложения, поскольку:

• процентная плата по договору на дату заключения договора не превышала ставку рефинансирования ЦБ РФ с учетом ее увеличения на пять процентных пунктов;
• размер процентов по вкладу не повышался.

Рассмотрим ситуацию, когда проценты по договору превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ с учетом ее увеличения на пять процентных пункта.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.
По договору банковского вклада проценты по вкладу установлены в размере 20 % годовых. В этом случае проценты по договору превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ с учетом ее увеличения на пять процентных пунктов в 2009 году на 2 %, в 2010-2011 гг. - на 4 %.
Для примера рассчитаем базу за февраль 2009 года . Для этого используем следующие показатели:

• процентная плата по договору - 20 % годовых;
• процентная плата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ с учетом ее увеличения на пять процентных пунктов - 18 % годовых;
• количество дней, за которые начисляются проценты - 27 дней.

За февраль проценты начислены в сумме 29 589,04 руб. (2 000 000 x 0,2 / 365 x 27);
Сумма процентов за февраль, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ с учетом увеличения на пять процентных пунктов, составила 26 630,14 руб. (2 000 000 x 0,18 / 365 x 27).
Налоговая база составит 2 958,9 руб. (29 589,04 - 26 630,14).
В аналогичном порядке налоговая база определяется в последующие месяцы. Однако с 2010 года для расчета налоговой базы должна применяться процентная ставка по договору - 20 % и процентная ставка исходя из ставки рефинансирования с учетом ее увеличения на пять процентных пунктов - 16 % годовых.

Налог с облагаемой суммы процентов исчисляется: по ставке 35 % - если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ; по ставке 30 % - в случае, когда налогоплательщик нерезидент, если иные правила не установлены международными договорами об избежании двойного налогообложения.

При этом обратите внимание, что положения статьи 214.2 НК РФ применяются для определения налоговой базы как в отношении процентов по вкладам в банках, находящихся в РФ, так и в отношении процентов полученных по вкладам в банках за пределами РФ.

Стандартные налоговые вычеты

Новый порядок предоставления стандартных налоговых вычетов установлен Федеральным законом от 22.07.2008 № 121-ФЗ. Изменения затронули не все виды стандартных налоговых вычетов, а лишь двух из них.

В настоящее время стандартные налоговые вычеты установлены: на самого налогоплательщика в размере 3 000, 500 или 400 руб. Если вычеты 3 000 руб. и 500 руб. предоставляются независимо от размера ежемесячного дохода налогоплательщика, то вычет в размере 400 руб. предоставляется лишь при доходе, не превышающем 20 000 руб.

С 1 января 2009 года стандартный налоговый вычет в сумме 400 руб. с учетом принятых изменений будет предоставляться налогоплательщикам, если полученный ими доход не превысит 40 000 руб.

Отметим, что при определении размера дохода, при котором налогоплательщик имеет право на указанный размер стандартного налогового вычета не учитываются доходы полностью или частично, освобождаемые от налогообложения на основании статьи 217 НК РФ.

Наибольшие изменения коснулись положений подпункта 4 пункта 1 статьи 217 НК РФ. Согласно действующей до 1 января 2009 года редакции названного подпункта стандартный налоговый вычет предоставляется родителям (супругам родителей), имеющим детей, в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 40 000 руб. Отдельным категориям налогоплательщиков, таким как вдова (вдовец), одинокий родитель, опекун, попечитель, приемные родители - указанный вычет предоставляется в двойном размере. При этом вычет на детей удваиваивается, если дети являются инвалидами.

Новой редакцией подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ предусматривается, что:

• вычет будет предоставляться ежемесячно до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 280 000 руб.;
• ежемесячная сумма вычета на обеспечение каждого ребенка в возрасте до 18 лет, учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет будет составлять 1 000 руб.;
• перечень лиц, получающих стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере расширяется. Так, в двойном размере вычет будет предоставляться единственным родителям (приемным родителям), опекунам и попечителям. Также в двойном размере вычет можно будет получить одному из родителей (приемных родителей), но при этом второй родитель должен отказаться от получения стандартного налогового вычета.

Вводится новое понятие "единственный родитель". К единственным родителям, в частности, относятся вдова (вдовец) и единственный приемный родитель. К единственным родителям также можно отнести лиц, записанных в свидетельстве о рождении ребенка в качестве единственного родителя. В случае заключения единственными родителями брака они теряют право на получение налогового вычета в двойном размере с месяца, следующего за месяцем вступления в брак.

Отметим, что к родителям ребенка относятся лица, признаваемые родителями в соответствии с нормами семейного законодательства, записанные в установленном порядке отцом (матерью) ребенка в книге записей рождений и в свидетельстве о рождении ребенка, как состоящие, так и не состоящие в браке между собой на дату регистрации рождения ребенка.

Налогоплательщик для получения налогового вычета должен представить документы, удостоверяющие его право на эти вычеты.

В каком порядке должен будет предоставляться стандартный налоговый вычет на детей рассмотрим на следующем примере.

Пример 3

Супруги, состоящие в зарегистрированном браке, имеют дочь пяти лет. Оба родителя работают по найму. Отец дочери получает ежемесячно доход от работы по найму в сумме 50 000 руб., а мать получает ежемесячно заработок в размере 15 000 руб. С 1 ноября 2008 года она находится в декретном отпуске.

В 2008 году стандартные налоговые вычеты получает только мать ребенка на основании заявления и документов, поданных в бухгалтерию организации по месту ее работы. Вычеты ей предоставлены на общую сумму 1 600 руб.: за январь в размере 400 руб. - на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ; за январь-февраль в размере 1 200 руб. (600 x 2) - на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

В 2009 году работает по найму только отец. Мать родила второго ребенка и находится в отпуске по уходу за ним.

Согласно новой редакции подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ отец двоих детей имеет право на получение стандартного налогового вычета в двойном размере, но при условии, что его супруга письменно откажется от получения ею стандартного налогового вычета.

Для этого необходимо, во-первых, матери детей написать заявление по ее месту работы об отказе в получении стандартного налогового вычета. Во-вторых, написать заявление от обоих родителей в организацию по месту работы мужа о предоставлении вычета на двоих детей в двойном размере отцу детей. В качестве подтверждения отказа матери от получения вычета на детей к этому заявлению надо приложить копию заявления, поданного по месту работы матери, с отметкой организации о получении такого заявления. Помимо указанных документов прилагаются копии свидетельства о браке и рождении детей.

В 2009 году отцу стандартный налоговый вычет на обеспечение двоих детей будет предоставлен в течение января-мая в сумме 20 000 руб. (1 000 руб. x 2) x 2 детей x 5 мес.). С доходов, полученных с июня месяца, вычеты не предоставляются, так как в июне его доход, полученный с начала 2009 года превышает 280 000 руб.

С учетом новой редакции подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ налогоплательщиков, имеющих право на стандартный налоговый вычет на обеспечение детей, можно разделить на следующие группы:

1 группа - родители (приемные родители) и супруги родителей (приемных родителей), которым вычет предоставляется в сумме 1 000 руб. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет;

2 группа - родители (приемные родители) и супруги родителей (приемных родителей), которым вычет предоставляется в сумме 2 000 руб. на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом 1 или 2 группы;

3 группа - один из родителей (приемных родителей), которым вычет предоставляется в сумме 2 000 руб. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет при отказе второго родителя (приемного родителя) от получения стандартного налогового вычета;

4 группа - один из родителей (приемных родителей), которым вычет предоставляется в сумме 4 000 руб. на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом 1 или 2 группы, при отказе второго родителя (приемного родителя) от получения стандартного налогового вычета;

5 группа - единственные родители (приемные родители), опекуны, попечители, которым вычет предоставляется в сумме 2 000 руб. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет;

6 группа - единственные родители (приемные родители), опекуны, попечители, которым вычет предоставляется в сумме 4 000 руб. на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом 1 или 2 группы.

Социальные налоговые вычеты

Изменения также затронули статью 219 НК РФ, в которой приведены виды социальных налоговых вычетов и порядок их предоставления налогоплательщикам. В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 30.04.2008 № 55-ФЗ, данная статья с 1 января 2009 года дополнена новым вычетом - вычетом в сумме уплаченных самим налогоплательщиком страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Такие расходы могут быть произведены налогоплательщиком в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ*.

Примечание:
* Комментарий к закону читайте в номере 7 (июль) журнала "БУХ.1С" за 2008 год, стр. 4.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется на основании документов, подтверждающих фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, либо на основании справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, которая должна утверждаться ФНС России по согласованию с Минфином России.

Следует отметить, что предельные размеры для вычетов на благотворительность и обучение детей остались в прежних размерах. Например, вычет в сумме расходов на благотворительные цели ограничен 25 % от суммы полученного в налоговом периоде дохода, но не более суммы произведенных взносов на благотворительность. Размер социального налогового вычета в части расходов на обучение детей будет предоставляться в сумме, не превышающей 50 000 руб.

Также по-прежнему без ограничения по сумме расходов принимаются к вычету расходы на дорогостоящее лечение.

При этом общий размер других видов социальных налоговых вычетов со 100 000 руб. возрос до 120 000 руб. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на свое обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

В соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

Поскольку изменения в статью 219 НК РФ вводятся в действие с 1 января 2009 года, то соответственно налогоплательщики могут воспользоваться новым видом вычета в части страховых взносов, уплаченных на накопительную часть трудовой пенсии, начиная с 2009 года. Соответственно новый предельный размер социальных вычетов в части расходов налогоплательщика на свое обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии также применяется к расходам, произведенным с 1 января 2009 года.