Особенности учета "суммовых" разниц

"Суммовые" разницы стали "курсовыми"

Примечание:
* Напомним, что приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н в ПБУ 3/2006 были внесены очередные изменения.

Если стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, для учетных целей ее нужно пересчитать в рубли. Правила такого пересчета установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, в ред. приказа от 25.12.2007 № 147н).

Очевидно, что в ситуации, когда курс валюты, в которой выражена стоимость актива или обязательства, изменился, в их оценке возникнут разницы. Раньше, до принятия новой редакции ПБУ 3/2006 такие разницы назывались суммовыми, и это название более привычно для их обозначения, так как оно отделяет их от истинно валютных расчетов. Теперь же в соответствии с терминологией ПБУ 3/2006 эти разницы именуются курсовыми*.

Примечание:
* Подробнее об этом читайте в статье "Суммовые разницы: не все так просто" и статье "Бухгалтерский учет активов и обязательств в иностранной валюте в 2007 году".

Курсовые разницы при реализации товаров (работ, услуг)

Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 доходы организации в иностранной валюте оцениваются на дату их признания.

На дату первичного признания дохода производится определение его эквивалента в рублях. При пересчете применяется курс, установленный ЦБ РФ или предусмотренный сторонами в договоре. В дальнейшем при изменении курса иностранной валюты выручка не пересчитывается, пересчету подлежит только дебиторская задолженность.

Для целей исчисления налога на прибыль при расчетах в условных денежных единицах исчисляются суммовые разницы (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). У продавца внереализационные доходы и расходы определяются на дату погашения дебиторской задолженности (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете новые курсовые разницы исчисляются в том числе на отчетные даты и даты движения денег, а в налоговом учете - только на даты движения денег.

По этой причине курсовые разницы по рублевым расчетам, исчисленные на отчетные даты, не принимаются для целей налогообложения и ведут к образованию временных разниц, а следовательно, ОНА и ОНО (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаются НДС (п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В момент получения денег от покупателя следует с положительной суммовой разницы исчислить НДС.

Продавец выписывает на положительную суммовую разницу счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Однако Минфин России и ФНС России возражают против уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму отрицательной суммовой разницы (см. письма ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@ и Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116).

Объясняется это тем, что статья 162 НК РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.

Возразить можно так. Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров.

А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы налог на добавленную стоимость в бюджет уплачиваться не должен.

НДС определяется с учетом всех изменений, в том числе уменьшающих облагаемую базу (п. 4 ст. 166 НК РФ). В НК РФ нет ограничений для отрицательных суммовых разниц.

Кроме того, они влияют на рублевую стоимость товаров, если она изначально приведена в иностранной валюте. Это ясно из пункта 2 статьи 317 ГК РФ. Стоимость реализованных товаров формирует налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что по данному вопросу уже есть судебные решения в пользу налогоплательщиков. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 № А42-844/2007.

Пример 1

20 февраля 2008 года компания "Альфа" оказала услуги ЗАО "Бета" на сумму 1 180 у.е. Курс условной единицы установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Оплата поступила 5 апреля 2008 года.
Для простоты предположим, что других операций не было, а курс евро составлял:
20 февраля 2008 года - 35 руб./евро;
31 марта 2008 года - 36 руб./евро;
5 апреля 2008 года - 34 руб./евро.

В бухгалтерском учете компании "Альфа" операции будут отражены так - см. Таблицу 1.

На данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с рублевыми расчетами с покупателями, предстоит на отчетные даты исчислять отложенные налоговые обязательства и активы.

А на дату погашения долга необходимо не забыть их погасить.

Рассмотрим пример с исчислением НДС с положительных суммовых разниц.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера. Изменим курсы евро так, чтобы к моменту погашения долга получилась положительная курсовая разница:
20 февраля 2008 года - 35 руб./евро;
31 марта 2008 года - 34 руб./евро;
5 апреля 2008 года - 36 руб./евро.

Как рассматриваемые операции должны быть отражены в учете компании "Альфа" - см. Таблицу 2.

На данном примере мы выяснили, что по курсовым разницам, связанным с взаиморасчетами за отгруженную продукцию, выполненные работы, услуги или реализованные товары, необходимо организовать подробную аналитику для того, чтобы правильно исчислить НДС и налог на прибыль.

С 1 января 2008 года в пункт 6 ПБУ 3/2006 введено новое правило.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться "по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период".

Что касается пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006), то его по-прежнему необходимо проводить, используя официальный курс ЦБ РФ, установленный на эту дату.

Приведение на отчетную дату пересчета к официальному или договорному курсу приблизит данные бухгалтерского учета к данным, которые необходимо использовать для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Однако, как признают в самом Минфине России, для данной поправки времена еще не настали. Так как применять ее стоит только в ситуации, когда курс инвалют колеблется в пределах сотых или тысячных долей рубля. А до такой стабильной ситуации российской экономике еще далеко.

Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг)

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение (пункты 2, 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

К фактическим затратам относятся, среди прочих, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Так сказано в п. 6 ПБУ 10/99. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Определение рублевого эквивалента обязательства происходит на момент оприходования товаров, работ, услуг. На эту же дату в бухгалтерском учете происходит зачет ранее выданного аванса (оплаты) в уменьшение возникающей задолженности.

При изменении курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги, НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит.

Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги).

Этот вывод следует из статьи 172 НК РФ, согласно которой вычет налога на добавленную стоимость производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.

Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету.

А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС, меньше той, которую покупатель принял к вычету.

Курсовые разницы: авансы выданные и полученные

Из определения курсовой разницы, которое дано в пункте 3 ПБУ 3/2006, следует, что курсовая разница начисляется, когда оплата произведена после отгрузки.

В пунктах 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 (в редакции, которая действует с 1 января 2008 года) Минфин установил, что полученные и выданные авансы, предварительная оплата, задатки оцениваются один раз в рублях по курсу на дату совершения операции.

В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются.

Активы и расходы, которые оплачены покупателем в порядке предоплаты (перечисления аванса или задатка), признаются в его бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса (задатка, предварительной оплаты).

Доходы продавца при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в его бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Такие нововведения объясняются тем, что задолженность, возникшая в результате выдачи или получения авансов, не предполагает последующей денежной оплаты. Поэтому такая задолженность является неденежной статьей отчетности и дальнейшему пересчету не подлежит.

Пример 3

Покупатель приобретает услуги стоимостью 1 000 у.е. (для простоты не будем рассматривать расчеты с НДС). Согласно договору условная денежная единица приравнена к евро по курсу ЦБ РФ. Покупатель перечисляет 100 % предоплаты 25 января 2008 года. Акт об оказании услуг подписан сторонами 7 февраля 2008 года.
Допустим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:
25 января 2008 года - 35 руб./евро;
31 января 2008 года - 34 руб./евро;
7 февраля 2008 года - 36 руб./евро.

В учете покупателя эти операции должны быть отражены следующим образом - см. Таблицу 3.

Налог на прибыль. Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации (ст. 316 НК РФ). При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов). Суммовые разницы признаются при предоплате у продавца на дату реализации (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Несмотря на некорректность формулировок НК РФ, будем исходить из смысла операции. Стоимость прав покупателя (обязательств у продавца) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.

Минфин России в письме от 17.07.2007 № 03-03-06/2/127 на основе формулировок пункта 7 статьи 271 и абзаца 2 пункта 9 статьи 272 НК РФ признал, что суммовые разницы возникают у сторон и на дату реализации, и при предоплате. Ранее, по мнению представителей финансовых и налоговых органов, в части предварительной оплаты товаров (работ, услуг) суммовые разницы не возникали. Данное мнение изложено в письмах УФНС России по г. Москве от 02.02.2006 № 20-12/7392, ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@ и Минфина России от 23.07.2007 № 03-03-06/1/515, от 30.09.2004. № 03-03-01-04/1/60, от 07.02.2005 № 03-03-01-04/1/56.

Но как бы не решил налогоплательщик-продавец отразить выручку и суммовые разницы для целей исчисления налога на прибыль, наказать его нельзя. Налог на прибыль будет в целом исчислен правильно, а за построчное неверное заполнение строк декларации налогоплательщика не наказывают. Поэтому на практике, бухгалтеры чаще всего для целей исчисления налога на прибыль при признании выручки не признают суммовые разницы, если под отгрузку было получена 100 % предоплаты.

НДС. При определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

При получении предоплаты ранее даты отгрузки в соответствии со статьей 167 НК РФ исчисляется налоговая база. Затем в момент отгрузки налоговая база исчисляется вновь, но производится зачет налога, исчисленного при поступлении аванса (п. 8 ст. 171 НК РФ). Поскольку у продавца при получении предоплаты 100 % суммовые разницы не возникают, то НДС, исчисленный с выручки, равен НДС, исчисленному при получении предоплаты.

При частичной предоплате на момент отгрузки следует признать дебиторскую задолженность в части, не покрытой поступившим авансом. На дату отгрузки рублевый эквивалент выручки будет состоять из двух частей. Первая - это стоимость товаров (работ, услуг), оплаченная авансом. Эта часть уже имеет рублевый эквивалент, исчисленный в момент предоплаты, который изменению не подлежит, если в договоре курс у. е. определен на дату оплаты. А вторая часть - это стоимость товаров (работ, услуг), которую покупатель должен оплатить после отгрузки. Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) является задолженностью покупателя на момент отгрузки.

В дальнейшем по этой дебиторской задолженности покупателя следует признавать курсовые разницы. В бухгалтерском учете они будут признаваться на отчетные даты до момента поступления дальнейшей оплаты.

В целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы признаются в момент поступления денежных средств. И в бухгалтерском учете будут формироваться ОНА или ОНО. Погашаться отложенные налоговые активы или обязательства будут в момент поступления денег.

Курсовые разницы: раскрытие информации в отчетности

ПБУ 3/2006 (п. 22) предписывает раскрывать в бухгалтерской отчетности:

• величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях и валюте (раскрываются раздельно);
• величину курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухучета, помимо финансового результата;
• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату. В случае если для пересчета использован согласованный курс, его также необходимо раскрыть.

  fomicheval@mail.ru