Содержание
Суть проблемы
С момента появления Определений КС РФ от 08.04.2004 № 169-О и 04.11.2005 № 324-О (подробнее читайте здесь) практика применения налоговых вычетов претерпела серьезнейшие изменения.
Понятие добросовестности стало предопределяющим при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Причиной тому стала позиция КС РФ, который в пункте 4 Определения № 324-О четко указал, что "…из Определения от 08.04.2004 года № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме…".
Таким образом, КС РФ пытается поставить заслон всевозможным схемам по незаконному изъятию из бюджета сумм "входного" НДС, реально не уплачиваемого в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг).
Однако данный подход не может быть распространен на "таможенный" НДС, поскольку перед тем как возместить указанный налог, налогоплательщик в ходе таможенного оформления товаров обязан уплатить НДС в бюджет денежными средствами.
Таким образом, можно сделать вывод, что "таможенный" НДС подлежит возмещению налогоплательщику, во всяком случае независимо от дальнейших действий налогоплательщика (при соблюдении требований статей 170-172 НК РФ).
Судебные решения
Инспекцией проведена камеральная проверка представленной обществом уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2004 года.
По результатам проверки принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа; доначисления НДС и начисления пеней за несвоевременную уплату налога.
Основанием для привлечения к ответственности явилась неполная уплата НДС в результате неправомерного предъявления к вычету НДС, уплаченного при ввозе на таможенную территорию оборудования, приобретенного по контракту от 09.12.2003, так как налогоплательщиком при уплате налога использовались заемные средства, полученные от продажи собственных векселей по договорам купли-продажи ценных бумаг.
Оплата налога осуществлена чужими средствами без каких-либо затрат для налогоплательщика.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Решением суда первой инстанции оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания 1 432 руб. 80 коп. штрафа, доначисления 7 164 руб. НДС и соответствующих налогу пеней. В остальной части требование оставлено без удовлетворения.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.04.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 22.06.2005 названные судебные акты оставил без изменения.
Суды в части отказа обществу в признании недействительным решения инспекции исходили из того, что НДС в размере 21 515 598 руб. предъявлен к вычету неправомерно, поскольку оплата таможенных платежей, в том числе этого налога, средствами, полученными от продажи векселей, по своей правовой природе являющихся долговыми обязательствами, не свидетельствует о реально понесенных налогоплательщиком затратах (в форме отчуждения части имущества) на уплату начисленных сумм налога и не является обстоятельством, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возможность учета в декларации уплаченного налога. При этом суды сослались на статьи 171, 172 НК РФ, постановление от 20.02.2001 № 3-П и определение от 08.04.2004 № 169-0 КС РФ.
В заявлении, поданном в ВАС РФ, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов общество сослалось на неправильное применение судами налогового законодательства и нарушение единообразия в толковании и применении норм права: уплата НДС в бюджет в составе таможенных платежей осуществлялась заявителем путем перечисления денежных средств непосредственно со своего расчетного счета, факт уплаты налога покупателем не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств.
В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, поскольку налогоплательщик при уплате НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ использовал заемные средства, полученные от продажи собственных векселей на основании договоров купли-продажи ценных бумаг.
В соответствии с гражданским законодательством вексель является одной из форм займа.
Согласно условиям договоров купли-продажи срок погашения долга за проданные векселя - не ранее 10.02.2007 (три года). Налогоплательщик не рассчитался по векселям и не имел права на предъявление налога НДС к вычету. Уплата налога произведена чужими средствами, без каких-либо реальных затрат для налогоплательщика.
Эта позиция, по мнению инспекции, согласуется с позицией КС РФ, высказанной им в определении от 08.04.2004 № 169-О.
Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части отказа обществу в удовлетворении его требований с принятием в этой части нового решения по следующим основаниям.
Исходя из статьи 146 НК РФ к объектам обложения НДС относятся, в частности, операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ.
Статьей 143 НК РФ предусмотрено, что при перемещении товаров через таможенную границу РФ НДС уплачивают лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Согласно части 3 пункта 1 статьи 318 Таможенного кодекса РФ в состав таможенных платежей входит НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Порядок предъявления НДС к вычету, в том числе уплаченного при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ, определен в статье 172 НК РФ, согласно которой налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Фактическая уплата НДС в составе таможенных платежей и постановка оборудования на учет в мае 2004 года подтверждаются материалами дела и не отрицаются инспекцией. Ссылка судов на постановление и определение КС РФ (169-0, 324-0) ошибочна, поскольку эти акты касаются налогоплательщиков, уплативших налог поставщикам товаров (работ, услуг).
В данном же случае речь идет о НДС, подлежащем уплате при ввозе товара (оборудования) на таможенную территорию РФ, а не о налоге, уплачиваемом поставщикам товаров (работ, услуг).
Общество уплатило НДС денежными средствами в составе таможенных платежей в бюджет, а не поставщику.
Налог уплачен при ввозе оборудования на таможенную территорию, и его сумма предъявлена к вычету после принятия оборудования на учет. Денежные средства, которыми произведена оплата таможенных платежей, в том числе НДС, получены обществом от продажи собственных векселей по договорам купли-продажи ценных бумаг.
Инспекцией не заявлялось о наличии каких-либо доказательств недобросовестных действий общества в целях неправомерного налогового вычета.
Таким образом, правовых оснований для вывода об отсутствии у общества права предъявить уплаченный в составе таможенных платежей при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ налог на добавленную стоимость к вычету по декларации за май 2004 года не имелось.
(Постановление Президиума ВАС РФ
от 22.11.2005 № 9586/05)
