Содержание
Недействительная и ничтожная сделки - в чем разница?
Для начала необходимо определиться с терминологией. К сожалению, многие участники налоговых правоотношений, как правило, не отличаются точностью в формулировках, с легкостью смешивая такие понятия, как "недействительная сделка" и "ничтожная сделка". Между тем, данные термины вовсе не являются идентичными. В соответствии со статьей 166 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) недействительные сделки делятся на две категории - ничтожные и оспоримые. Если ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом, то для признания недействительной оспоримой сделки необходимо судебное решение. Таким образом, далеко не каждая сделка, обладающая признаками недействительности, может быть названа ничтожной. При этом последствия как ничтожной, так и оспоримой сделки, могут быть применены только судом. К ничтожным сделкам ГК РФ относит:
- сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168);
- сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка или нравственности (статья 169);
- мнимые и притворные сделки (статья 170);
- сделки, совершенные гражданами, признанными недееспособными (статья 171);
- сделки, совершенные несовершеннолетними, не достигшими четырнадцати лет (статья 172).
Все остальные сделки, в отношении которых не соблюдены условия действительности, являются оспоримыми.
Всегда ли все полученное по недействительной сделке взыскивается в доход бюджета?
Тезис о взыскании в бюджет всего полученного сторонами недействительной сделки распространен довольно широко. Зачастую ни работник налогового органа, ни главный бухгалтер не сомневаются в том, что именно это является единственным последствием недействительности сделки. Однако обращение к положениям ГК РФ позволяет убедиться в обратном. Общие последствия недействительности сделки определены в пункте 2 статьи 167 ГК РФ, предусматривающем двустороннюю реституцию - возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке. Иные (специальные) последствия недействительности сделки могут быть предусмотрены законом. Закон предусматривает такие последствия для следующих сделок:
- сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка или нравственности (статья 169 ГК РФ);
- сделки, совершенные под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (кабальные сделки) (статья 179 ГК РФ).
При этом следует подчеркнуть, что взыскание в доход бюджета с обеих сторон недействительной сделки всего полученного предусмотрено только в одном случае - при наличии у обеих сторон умысла на совершение сделки, противной основам правопорядка или нравственности (пункт 2 статьи 169 ГК РФ).
Обращение в суд
Негативные последствия недействительности сделки вызывают закономерное беспокойство у налогоплательщиков. При этом ими, как правило, не подвергается сомнению тот факт, что иски о признании сделок недействительными и о применении последствий ничтожных сделок вправе предъявлять налоговые органы. Между тем, наличие у налоговых органов таких полномочий отнюдь не выглядит бесспорным. Перечень исков, которые налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции и в арбитражные суды, определен в подпункте 16 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Иски о признании сделок недействительными и о применении последствий ничтожных сделок в этом перечне отсутствуют. Иные же случаи, когда налоговые органы вправе обращаться с исками в суды, могут устанавливаться только непосредственно кодексом. В свете изложенного можно утверждать, что норма статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации", предоставляющая налоговым органам право на оспаривание сделок, не подлежит применению как противоречащая кодексу. Таким образом, при выявлении у сделки признаков недействительности налоговый орган должен обратиться с просьбой о предъявлении соответствующего иска в орган прокуратуры, обладающий универсальным правом выступать в суде в защиту государственных интересов.
Если у вашего контрагента отсутствует лицензия
Ситуации, когда налоговый орган при проверке уделяет повышенное внимание наличию лицензий у поставщиков товаров и исполнителей работ (услуг), стоимость которых включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения, встречаются довольно часто. Многие работники налоговых органов и бухгалтеры убеждены в том, что отсутствие у контрагента лицензии лишает налогоплательщика права учитывать соответствующие суммы в составе расходов. Однако указанная точка зрения является явно ошибочной. Как уже отмечалось выше, лишь часть сделок, в отношении которых не соблюдены условия действительности, являются ничтожными. Сделки, выходящие за пределы правоспособности юридического лица, в том числе, заключенные в отсутствие необходимой лицензии (статья 173 ГК РФ), в их число не входят и являются оспоримыми. Более того, из содержания статьи 173 ГК РФ прямо следует, что сделка, заключенная юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, …
|
Таким образом, даже не углубляясь в проблему наличия у недействительной сделки налоговых последствий, можно утверждать, что само по себе признание "безлицензионной" сделки недействительной является для налогового органа достаточно трудноразрешимой задачей. Как показывает судебно-арбитражная практика, налогоплательщик вправе учитывать расходы для целей налогообложения без оглядки на то, есть ли у его контрагента лицензия.
Если договор аренды не зарегистрирован
На сегодняшний день проблема государственной регистрации договоров аренды уже не является столь острой, как два-три года назад. Позиция, занятая арбитражными судами, помогла МНС России осознать ошибочность своих требований об увязке учета расходов на аренду для целей налогообложения с государственной регистрацией договора аренды. Окончание "арендного противостояния" налоговых органов и налогоплательщиков ознаменовали Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, в которых главный налоговый орган страны официально признал отсутствие связи между государственной регистрацией договоров аренды и формированием налоговой базы по налогу на прибыль:
|
Опасения, связанные с возобновлением противостояния, появились у налогоплательщиков после утверждения МНС России новых Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (приказ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729). Отсутствие в пункте 8 раздела 5.4 Методических рекомендаций нормы о включении арендных платежей в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды было воспринято многими как возвращение МНС России к прежней позиции. В связи с этим представляется важным еще раз обратиться к правовому анализу ситуации, когда договор аренды, подлежащий согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ государственной регистрации (заключенный на срок не менее одного года), не зарегистрирован. Прежде всего, такая ситуация свидетельствует о совершении арендатором административного правонарушения, предусмотренного статьей 19.21 Кодекса РФ об административных правонарушениях "Несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним", что влечет за собой наложение на юридическое лицо штрафа в размере от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда. Вместе с тем, даже факт совершения административного правонарушения не дает налоговому органу оснований для аннулирования налоговых последствий договора аренды. Сторонники противоположной точки зрения часто ссылаются на ничтожность сделки, в отношении которой не соблюдено требование о ее государственной регистрации (пункт 1 статьи 165 ГК РФ). Признать данную позицию безупречной мешает одно обстоятельство: правовые последствия ничтожности исследуются исключительно с позиции формирования затрат у арендатора. Включение сумм арендной платы в состав доходов арендодателя при отсутствии государственной регистрации договора аренды не вызывает у налоговых органов никаких возражений. Судебно-арбитражная практика рассмотрения подобных споров также не претерпела изменений. Таким образом, едва ли новая редакция Методических рекомендаций может существенно повлиять на подход к порядку формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем, соблюдение требования государственной регистрации договоров аренды остается необходимым независимо от толкования МНС России норм законодательства о налогах и сборах.
Переквалификация налоговым органом притворной сделки
Одним из наиболее часто встречающихся примеров недействительной сделки является притворная сделка, то есть сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку (статья 170 ГК РФ). Самым типичным примером такой сделки является вуалирование арендных отношений разнообразными договорами о совместной деятельности, о сотрудничестве и т. п. Чаще всего этим грешат государственные учреждения, предоставляющие в возмездное пользование имущество, которым они обладают на праве оперативного управления. Подобные попытки представляются достаточно наивными, поскольку легко выявляются и пресекаются уполномоченными государственными органами. Если говорить о налоговых последствиях таких притворных сделок, то они очевидны: поступления от скрытых арендаторов рассматриваются как доход, подлежащий налогообложению. Правовой основой для этого является не только пункт 2 статьи 170 ГК РФ, согласно которому к притворной сделке применяются правила о сделке, которую стороны действительно имели в виду. Данная норма имеет и органичную налоговую интерпретацию, содержащуюся в пункте 1 статьи 45 НК РФ, предусматривающем судебный порядок взыскания налога с организации в случае, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Можно считать, что именно в отношении последствий притворных сделок законодатель продвинулся наиболее далеко, четко описав как гражданско-правовую, так и налогово-правовую составляющие проблемы. При этом закон защищает как интересы государства, так и интересы хозяйствующих субъектов, поскольку решение о взыскании налога в подобных случаях принимается не налоговым органом, а независимым судом.
Нетипичный аспект типичной проблемы
С совершенно неожиданной стороны обсуждаемый вопрос раскрылся в ходе одной из налоговых проверок. Ситуация, выявленная проверяющими, выглядела весьма импозантно: индивидуальным предпринимателем не был уплачен налог с продаж с сумм выручки от реализации услуг эротического характера, оказанных танцовщицами (работниками предпринимателя) на территории ночного клуба за наличный расчет. Результаты проверки получили продолжение в арбитражном разбирательстве, завершившемся вполне логичным решением в пользу налогового органа (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2002 по делу № А56-12388/02). Линию защиты, избранную предпринимателем, можно считать довольно оригинальной - упор был сделан на то, что спорные услуги следовало относить к сфере культуры и искусства, в связи с чем выручка от их реализации не подлежала налогообложению. Налоговая инспекция и арбитражный суд достаточно легко разобрались с толкованием термина "культурная деятельность", дополнительно указав на то, что перечень товаров, работ и услуг, не облагаемых налогом с продаж, определен законодателем с целью недопущения снижения уровня жизни малообеспеченных групп населения, тогда как спорные услуги были предназначены для удовлетворения потребностей состоятельных лиц.
К сожалению, пикантные детали заслонили, пожалуй, самый важный момент дела. Ситуация, выявленная налоговым органом, представляла собой, возможно, наиболее типичный пример ничтожной сделки - сделки, заключенной с целью, противной основам нравственности, при наличии двустороннего умысла (пункт 2 статьи 169 ГК РФ). Налоговый орган располагал вполне достаточными основаниями для инициирования иска о взыскании с обеих сторон всего полученного по сделке. Следует отметить, что и арбитражный суд указал на несоответствие деятельности предпринимателя понятию "нравственность". При таких обстоятельствах шансы на успешный для государственного органа исход дела представлялись достаточно высокими. Однако налоговый орган удовлетворился пятью процентами от суммы, полученной предпринимателем от потребителей эротических услуг. Столь излюбленная налоговыми органами тема ничтожных сделок в данном случае почему-то поднята не была.
Заключение
Подводя итог изложенному выше, можно сделать несколько выводов. Прежде всего, налогоплательщикам необходимо иметь хотя бы общее представление об институте недействительности сделок и об их правовых последствиях. В противном случае налогоплательщик может быть легко введен в заблуждение, следствием чего могут стать вполне ощутимые финансовые потери. Кроме того, можно утверждать, что тема налоговых последствий недействительности сделок нуждается в гораздо более глубоком теоретическом освещении. Остается надеяться, что высшие органы судебной власти страны уже в ближайшее время обратят свое внимание на эту проблему.
