Содержание
Понятие "экспорт товаров (работ, услуг)"
В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспорте товаров (работ, услуг) у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза, принимаются к вычету.
Под экспортом товаров (работ, услуг) в соответствии со статьей 97 Таможенного кодекса РФ и статьей 2 Федерального закона от 13.10.1995 № 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу (в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и его передаче другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу).
Следовательно, право на применение ставки налога в размере 0% по экспортируемым товарам (работам, услугам) и, соответственно, право относить "входной" НДС на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в случае фактического пересечения этими товарами, результатами выполненных работ, оказанных услуг границы Российской Федерации.
Подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется в порядке, определяемом приказом ГТК России от 26.06.2001 № 598 "О подтверждении таможенным органами фактического вывоза (ввоза) товаров" (далее - приказ ГТК России № 598). Временно, до внесения соответствующих изменений в указанный документ, подтверждение таможенными органами, в регионе деятельности которых находятся морские порты (аэропорты), открытые для международного сообщения, фактического вывоза товаров, помещенных под таможенный режим перемещения припасов, осуществляется в соответствии с порядком, доведенным письмом ГТК России от 11.10.2002 № 01-06/40619.
Согласно приказа ГТК России № 598 сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, на оборотной стороне ГТД (ее копии), а также на транспортных, товаросопроводительных или иных документов (их копиях), на основании которых товары вывозились с таможенной территории Российской Федерации, делает отметку "Товар вывезен полностью" (если товар вывезен не полностью - указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД России), с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и заверяет ее личной номерной печатью.
Виды экспортных операций, облагаемых по ставке 0%
Статья 164 НК РФ устанавливает закрытый перечень операций, облагаемых по ставке 0%. Однако по ряду видов работ и услуг возникает неоднозначное толкование данной нормы налогового законодательства.
Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Такую же налоговую ставку налогоплательщик применяет в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров. К таким работам и услугам относятся работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории под таможенным контролем.
У большинства налогоплательщиков, пользующихся при экспорте товаров услугами иностранных перевозчиков, возникает вопрос о размере налоговой ставки по транспортным услугам.
Статья 161 НК РФ обязывает организации и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах и пользующихся услугами налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но оказывающих услуги на территории Российской Федерации, исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В этом случае российский налогоплательщик, экспортные товары которого транспортирует иностранец, выполняя обязанности налогового агента, должен удержать НДС, исходя из ставки 20%. Такой вывод прямо вытекает из требования пп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому, как уже было сказано выше, ставка 0% применяется только по транспортным услугам, оказываемыми российскими перевозчиками.
Существенным дополнением в статью 164 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", является включение в состав операций, облагаемых по ставке 0%, операций по реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Такое изменение основного налогового закона назревало уже давно. Между налогоплательщиками и налоговыми органами неоднократно возникали вопросы о правовом положении перемещения припасов.
Как указал Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 06.03.2002 № 04-03-08/09 в соответствии с п. 5 положения о таможенном режиме перемещения припасов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 № 524, припасы, перемещаемые (загружаемые) на таможенной территории Российской Федерации на морские и воздушные суда, убывающие за пределы таможенной территории Российской Федерации, освобождаются от обложения таможенными пошлинами и налогами.
Следует отметить, что согласно п. 12 ст. 18 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенный режим - это совокупность положений, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, для таможенных целей. В связи с этим при вывозе за пределы таможенной территории Российской Федерации топлива, помещенного под таможенный режим перемещения припасов, налог на добавленную стоимость таможенными органами не взимается.
Что же касается операций по реализации указанных товаров на территории Российской Федерации, то действующим налоговым законодательством освобождение таких операций от обложения налогом на добавленную стоимость не предусмотрено. Поэтому операции по реализации топлива, перемещаемого через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 20%. С 1 января 2002 года действует новый пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, который, как было указано выше, позволяет при реализации бункерного топлива применять налоговую ставку 0%.
Документальное оформление подтверждения "экспортного" НДС
Подавая налоговую декларацию по налоговой ставке 0%, налогоплательщик одновременно должен представить пакет документов, подтверждающий реализацию товаров (работ, услуг) на экспорт. Полный перечень таких документов содержится в статье 165 НК РФ. Помимо прочих документов в него входит выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российской банке.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0%.
В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов налогоплательщик обязан представить в налоговые органы следующие документы:
1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Порядок возмещения "входного" НДС
Налогоплательщик, реализовавший товары (работы, услуги) на экспорт, заполняет декларацию по налоговой ставке 0%.
Формы деклараций и порядок их заполнения определены в приказе МНС России от 27.11.2000 № БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкции по их заполнению". Данные декларации должны быть представлены в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Необходимо обратить внимание, что с учетом изменений и дополнений, внесенных в часть вторую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ, налоговый период определяется в зависимости от размера выручки от реализации продукции (работ, услуг). Для налогоплательщиков, получающих ежемесячно в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающие один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. В остальных случаях налоговым периодом признается календарный месяц.
С 1 января 2001 года не имеет значения для определения налогового периода статус налогоплательщика как субъекта малого предпринимательства (ранее льготный порядок декларирования и уплаты налога для таких организаций был определен ст. 8 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").
Таким образом, налогоплательщик должен подать налоговую декларацию либо до 20 числа месяца, следующего за истекшим месяцем, либо до 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Вместе с налоговой декларацией налогоплательщик для применения налоговой ставки 0% и проведения возмещения НДС, как уже неоднократно отмечалось, должен предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) на экспорт.
После подачи налогоплательщиком декларации по налоговой ставке 0% и документов, подтверждающих факт экспорта товаров (работ, услуг), при наличии превышения "входного" НДС налоговый орган в течение трех месяцев должен произвести возмещение налога.
В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение:
- о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо
- об отказе (полностью или частично) в возмещении.
Налоговые вычеты производятся при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). При этом не важно, уплатили или нет налог на добавленную стоимость в бюджет поставщики товаров (работ, услуг).
В соответствии с п.1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Указанная норма не содержит дополнительного условия о том, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, должны быть, в свою очередь, перечислены поставщиками в бюджет, и только после этого покупатель этих ресурсов вправе отразить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, в декларации по налогу на добавленную стоимость. Перечень оснований, при наличии которых налог на добавленную стоимость не исключается из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, приведен в статьях 170-173 НК РФ и является исчерпывающим. Случай, рассмотренный выше, в этом перечне не указан.
Согласно п. 2 ст. 173 и п. 1 ст. 176 НК РФ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.
Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров на экспорт, которые освобождаются от налога на добавленную стоимость.
Таким образом, отказ налоговых органов в возмещении НДС на том основании, что поставщик не выполнил налоговые обязательства, является необоснованным и противоречащим законодательству.
По истечении трех месяцев налоговый орган должен принять решение либо об отказе (полностью или частично) в возмещении, либо о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе. О принятом решении налогоплательщик должен быть уведомлен в десятидневный срок после его вынесения.
При наличии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
Если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.
При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС и иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Не позднее, чем через три месяца налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение для исполнения в соответствующий орган федерального казначейства.
Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства, по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.
При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Получение данных процентов также имеет ряд спорных моментов. И здесь необходимо в первую очередь обратить внимание на срок, нарушение которого дает право на получение процентов. В соответствии с абзацем 12 п. 4 ст.176 НК РФ, проценты начисляются за нарушение нескольких сроков, установленных п.4 ст.176 НК РФ. Пункт 4 ст. 176 НК РФ вводит два срока: принятие решения о возврате - три месяца (абзац 10) и его исполнение - две недели (абзац 11). При этом течение двухнедельного срока начинается после истечения трехмесячного. Проценты согласно ст. 176 НК РФ представляют собой компенсационную меру бюджета перед налогоплательщиком за несвоевременно возвращенные денежные средства. Возврат налога происходит в рамках строго установленной НК РФ процедуры и включает совокупность согласованных действий ИМНС России и органа казначейства. Поскольку государственным органам (органам казначейства) после получения решения налогового органа предоставлено еще две недели на фактический возврат налога налогоплательщику, то налогоплательщик не может рассчитывать на получение денежных средств ранее истечения названных двух недель. Кроме этого, необходимо учитывать, что проценты являются компенсационной мерой бюджета перед налогоплательщиком за понесенные последним финансовые потери. Следовательно, если налогоплательщик является недоимщиком, то основания проведения компенсационных выплат отсутствуют.
