Счет 20 «Основное производство» в новом плане счетов

17.10.2001

Мы продолжаем публикацию комментария к новому плану счетов, подготовленного Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт". В этой статье анализируется счет 20 «Основное производство» раздела III «Затраты на производство» нового плана счетов.

Содержание

Что такое основное производство?
Прямые и косвенные расходы
Что такое производственный брак?
Основные списания со счета 20
Что такое незавершенное производство?
Какие могут быть методы учета затрат на производство?
Аналитический учет по счету 20 "Основное производство"
Управленческий учет основного производства
Калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг)

Что такое основное производство?

Под основным производством в бухгалтерском учете понимается процесс создания стоимости новой продукции (работ, услуг).

Отсюда двойственная природа счета 20 "Основное производство", с одной стороны это чисто калькуляционный счет, позволяющий сконцентрировать затраты, связанные с производством готовой продукции (работ, услуг); с другой - материальный, так как на нем показывается незавершенная обработкой и остающаяся в цехах основного производства или просто готовая продукция, еще не сданная на склад.

Этот счет возник только в XIX веке из деления счета "Товары". Дело в том, что двойная бухгалтерия родилась в торговле, и промышленные предприятия только заимствовали ее. Многие десятилетия купленные промышленным предприятием материалы записывались в дебет счета "Товары", процесс производства в учете не отражался, а готовая продукция считалась товаром и учитывалась также на этом же счете. Он трактовался только как материальный.

В начале XIX века его разделили на три счета.

Если речь идет о производстве услуг, тогда этот счет становится только калькуляционным.

В отличие от многих счетов по счету 20 "Основное производство" конечное сальдо не выводится (Д - К = +- Ск), а вносится в дебет счета (Сн + Д - Ск = К).

Это связано с тем, что в процессе производства, в течение отчетного периода, никогда не известна фактическая себестоимость готовой продукции. И только по окончании отчетного периода, после инвентаризации незавершенного производства (выявление конечного сальдо по счету 20 "Основное производство") можно определить фактическую себестоимость произведенной продукции.

Большие особенности возникают с ведением счета 20 "Основное производство" в предприятиях общественного питания.

В старой Инструкции по применению плана счетов говорилось, что на счете 20 "Основное производство" учитываются затраты предприятий общественного питания по выпуску собственной продукции (в части сырья и материалов). В новой Инструкции это предложение отсутствует. Тем самым предприятия общественного питания получают возможность:

Или придерживаться уже сложившейся практики;
Или учитывать продукты, находящиеся на кухне, на счете 41 "Товары".

Последний порядок предпочтительнее во всех случаях, когда функции повара и кладовщика совмещены в одном лице.

Но и в том случае, когда эти функции различны, следует просто к счету 41 "Товары" открыть субсчет "Сырье и готовая продукция на производстве".

Учет сырья и готовой продукции на кухне предприятий общественного питания методологически более правильно вести на счете 20 "Основное производство". Учет этих объектов на счете 41 "Товары" неправомерен по следующей причине. В пункте 3 ПБУ 5/01 сказано:

Товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Для предприятий общественного питания счет 20 "Основное производство" всегда был чисто материальным инвентарным счетом, и все попытки сделать его калькуляционным всегда терпели фиаско.

Прямые и косвенные расходы

Грубо говоря, к прямым относятся расходы, которые согласно Инструкции или же в соответствии с профессиональным суждением главного бухгалтера относятся сразу в дебет счета 20 "Основное производство"; косвенными следует признать те расходы, которые, по тем же соображениям, относятся на другие счета, так называемые промежуточно-операционные счета, с последующим их списанием или в дебет счета 20 "Основное производство" или в дебет счета 90 "Продажи".

С методологической точки зрения можно предположить два основания для деления расходов на прямые и косвенные:

Прямые расходы - это средства, вложенные в конкретную продукцию, косвенные - вложенные в несколько видов продукции. Поэтому, если предприятие вырабатывает один вид продукции, то все расходы будут прямыми;
Прямые расходы - это то, что падает на изделие, включается в него, а косвенные - это расходы, которые возникают и формируются за отчетный период, независимо от того, сколько и каких изделий производится, и производятся ли вообще.

В настоящее время начинает преобладать вторая, более реалистическая трактовка. Это значит, что даже если на предприятии производится всего один вид продукции, то все равно возникают и прямые, и косвенные расходы, одни (прямые) - прямо включаются в себестоимость продукции, и их величина будет обусловлена количеством выработанных изделий; другие (косвенные) не зависят от выработанного объема готовой продукции (арендная плата, амортизация и т. п.). Отсюда прямые часто отождествляют с переменными, а косвенные - с постоянными. В большинстве случаев этого отождествления достаточно для аналитических расчетов.

Однако для бухгалтера решающее значение имеет умение понять дилеммы:

какие расходы включают в себестоимость, а какие списывают на счет прибылей и убытков;
какие расходы, принимаемые в состав себестоимости продаж, можно списать сначала на счет 20 "Основное производство", а потом, откорректировав ранее сделанные записи, списать причитающуюся их долю на счета 43 "Готовая продукция" и 90 "Продажи". При этом сальдо незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" будет включать ту часть расходов, которые относятся к незавершенной продукции. В этом случае, увеличивая сальдо счета 20 "Основное производство", бухгалтер увеличивает и итог актива, а, следовательно, увеличивает и величину прибыли, в том числе и налогооблагаемой.

Согласно пункту 9 ПБУ 10/99 "коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности". Если же, согласно учетной политике, косвенные расходы сразу списываются на счет 90 "Продажи", то сальдо счета 20 "Основное производство" в составе себестоимости незавершенного производства включает только прямые расходы. Оно меньше, чем в предыдущем случае, и, следовательно, величина актива так же меньше. Отсюда меньше и прибыль отчетного периода, так как косвенные расходы целиком списаны за счет данного отчетного периода.

Глава 25 Налогового Кодекса РФ также предусматривает деление расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные. Однако в основу данного деления положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа включения затрат в себестоимость тех или иных видов продукции), а деление расходов по элементам затрат. Так, ст/ 318 НК РФ к прямым статьям относит:

затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
расходы на оплату труда, признаваемые статьей 255 НК РФ затратами для целей налогообложения;
амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы считаются косвенными.

Отсюда следует, что основа деления расходов на прямые и косвенные совершенно различна для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому многие виды расходов, являющиеся для бухгалтера косвенными (многие вилы расходов на оплату труда, амортизация основных средств и др.) для целей налогообложения являются прямыми.

Что такое производственный брак?

Брак - это потери, в данном случае - это потери в производстве. Существуют в теории два правила для того, как списывать потери от брака:

правило Шера - все потери от брака суть производственные расходы, они, так или иначе, неизбежны в любом предприятии, в одном меньше, в другом больше, следовательно, они составляют органическую часть себестоимости готовой продукции;
правило Ганта - потери вообще, а тем более потери от брака не могут трактоваться как расходы и никакого отношения к себестоимости готовой продукции они не имеют.

В нашей стране принято правило Шера, и стоимость забракованных изделий и расходы по исправимому браку попадают в дебет счета 20 "Основное производство" и, следовательно, потери от брака включаются в состав себестоимости готовой продукции. Сумма этих потерь представляет собой дебетовое сальдо счета 28 "Брак в производстве", т.е. это величина потери, которую не удалось возместить. Такой порядок учета потерь от брака был регламентирован Постановлением правительства РФ от 05.08.1992 № 552 и разработанными министерствами и ведомствами в соответствии с данным Постановлением методическими рекомендациями по учету затрат по производству продукции, а также Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

В соответствии с пп.3. п.2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения потери от брака приравниваются к внереализационным расходам и, следовательно, представляется целесообразным учитывать их в соответствии с правилом Ганта на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Основные списания со счета 20

По дебету счета 20 "Основное производство" собираются расходы, связанные с выработкой готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Это, с одной стороны, калькуляционная функция, с другой - материально-инвентарная, так как в производственных цехах всегда (или почти всегда) имеется незавершенное производство.

Неизбежное смещение этих функций создает определенные проблемы:

Как в течение отчетного периода приходовать готовую продукцию по себестоимости, когда сама фактическая себестоимость готовой продукции может быть исчислена только после завершения отчетного периода;
Как списывать себестоимость готовых изделий, выполненных работ или оказанных услуг, когда они реализуются прямо из производственных цехов.

Эти две проблемы порождают три способа списания затрат со счета 20 "Основное производство".

1. Прямой способ

В течение отчетного периода счет 20 "Основное производство" кредитуется на сумму отпускаемой на склад готовой продукции. Поскольку фактическая себестоимость в момент отпуска неизвестна, постольку применяются условные цены, в качестве каковых выступают, как правило, плановая себестоимость, т.е. запись:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство".

Сопровождаются оценкой по плановой себестоимости и все готовые изделия, которые должны на складе учитываться всегда по этим же условным (плановым) ценам.

По этим же плановым ценам готовая продукция будет списываться со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж" или 45 "Товары отгруженные".

И только после того, как по счету 20 "Основное производство" будет выявлено сальдо, бухгалтер сможет определить фактическую себестоимость готовой продукции, которую он должен был списать в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Сказанное проиллюстрируем примером.

Пример

Начальное сальдо по счету 20 "Основное производство" составляло 5 000 руб., на дебет счета в течение отчетного периода было списано 55 000 руб., за это же время на счет 43 "Готовая продукция" было оприходовано ценностей на 40 000 руб., из них на 30 000 руб. было за это же время продано. В результате инвентаризации величина незавершенного производства - конечное сальдо по счету 20 "Основное производство" составило 19 000 руб. Покажем это на записях:

1. Дебет 43 Кредит 20: - оприходована поступившая из цехов основного производства на склад готовая продукция 40 000 руб. (оценка дана по плановой себестоимости).

2. Дебет 90.2 Кредит 43: - списана реализованная готовая продукция 30 000 руб. - оценка дана по плановой - себестоимости.

3. Дебет 43 Кредит 20: - 1 000 руб.

Выявлена фактическая себестоимость произведенной готовой продукции. Она составила 41 000 руб. (5000+55000-19000).

Это обязывает бухгалтера откорректировать запись 1, увеличив ее на 1000 руб. Это значит, что если бы учет велся в реальном масштабе времени, и в каждом отдельно взятом случае можно было бы сразу же определить фактическую себестоимость, то запись 1 была бы показана сразу же в объеме 41 000 руб., однако допущен разрыв во времени. Первая запись дается в условной (плановой) оценке, а следующая корректирует ее. Отсюда у администрации появляются большие возможности для манипулирования финансовым результатом. Стоит завысить остаток незавершенного производства и сразу же вырастет прибыль, занизить - и прибыль в отчетности тут же уменьшится.

Предположим, что величина незавершенного производства составила 21 000 руб. тогда фактическая себестоимость готовой продукции будет равна 39 000 руб. (5 000 + 55 000 - 21 000). И, следовательно, вместо дополнительной корректировочной записи в 1000 руб. будет сделана сторнировочная корректировочная запись.

4.Дебет 90.2 Кредит 43: - 750 руб.

Поскольку три четверти готовой продукции было уже реализовано, то из 1 000 руб. отклонений фактической себестоимости от плановой - 750 руб. списывается со счета 43 "Готовая продукция" на счет 90/2 "Себестоимость продаж".

В результате сальдо счета 20 "Основное производство" показывает фактическую себестоимость незавершенного производства.

Сальдо счета 43 "Готовая продукция" показывает остаток готовой продукции на складе по фактической себестоимости. При этом в аналитическом учете суммарный стоимостной остаток должен составить не 11 000 руб., а 10 000 руб., ибо коллация должна проводиться по плановой, а не по фактической себестоимости. Теоретически правильнее было бы проводить коллацию по счету в сумме 11 000 руб. (или 9 000 руб.), если делалась сторнировочная запись, но в этом случае пришлось бы все отклонения разносить по каждому наименованию готовой продукции, что, конечно, возможно.

Самый плохой из-за трудоемкости вариант, когда по каждому наименованию корректируется приход, расход и остаток изделий. Несколько лучше, когда корректируется только остаток, так как это менее трудоемкая процедура. Со своей стороны мы придерживаемся взгляда, что аналитический учет лучше вести по плановой себестоимости, так же как и текущий учет синтетический. Тем более, что в конце отчетного периода его сравнительно легко и просто откорректировать и представить его данные уже и по фактической себестоимости.

И, наконец, вспомним, что дебетовый оборот счета 90.2 "Себестоимость продаж" - теперь показывает реальную себестоимость проданной готовой продукции.

2. Промежуточный способ

Из предыдущего примера мы видели, что все сложности учета затрат на производство связаны с невозможностью вести текущий учет по фактической себестоимости, как это требуют основополагающие принципы бухгалтерского учета.

Придавая такое огромное значение возникающим в таком случае отклонениям, бухгалтеры разработали вариант, связанный с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". И наш пример в этом случае примет следующий вид:

1.Дебет 43 Кредит 40: - 40 000 руб. - оприходована готовая продукция, поступившая из производства по плановой себестоимости;

2.Дебет 90.2 Кредит 43: - 30 000 руб. - списывается реализованная готовая продукция по плановой себестоимости;

3.Дебет 40 Кредит 20: - 41 000 руб. - списывается фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции;

4. Дебет 43 Кредит 40: - 250 руб.

5.Дебет 90.2 Кредит 40: - 750 руб. - доводится до фактической себестоимости плановая себестоимость готовой продукции как проданной, так и оставшейся на складе.

Основное достоинство этого варианта сводится к большей наглядности. Со счета 20 "Основное производство" списывается готовая продукция уже по фактической себестоимости, т.е. в отличие от предыдущего варианта и по дебету, и по кредиту счет показывает теперь обороты в одной оценке, он перестает быть смешанным, когда по дебету фиксировались фактические затраты, а списание по кредиту проводилось по плановой себестоимости.

Сумма отклонений выявлялась на счете-экране 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", она естественно возникала как разность между оборотом готовой продукции, данном в двух оценках: по кредиту - по плановой себестоимости, по дебету - по фактической себестоимости. Общая сумма отклонений списывается сразу же (в соответствующих долях) и на счет 43 "Готовая продукция", и на счет 90.2 "Себестоимость продаж".

Если величина незавершенного производства составит 21 000 руб., то в этом случае должны возникать следующие проводки (см. схему 1):

Схема 1.

В этом случае мы получаем самые правильные и поэтому самые бессмысленные записи, связанные с отражением операции 4:

Дело в том, что записывая экономию по дебету счета 40 "Готовая продукция", мы закрываем этот счет, что и требовалось, но получаем запись по кредиту счетов 43 "Готовая продукция" - в нашем примере 250 руб. и 90/2 "Себестоимость продаж" - 750. Эти кредитовые записи лишены смысла, ибо создается иллюзия, что на 250 руб. выбывала готовая продукция, чего не было, а на 750 руб. увеличивается прибыль, чего, естественно, тоже не было.

Поэтому в данном случае более разумно сделать следующие записи (см. схему 2):

Схема 2

В этом случае счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается традиционной записью, а дебетовые обороты по счетам 43 "Готовая продукция" и 90.2 "Себестоимость продаж" доводятся до фактической себестоимости, фиктивные обороты по этим счетам, которые возникают при традиционном варианте - исключаются.

В жизни часто прибегают к сторнировочной записи, которая позволяет правильно отразить кредитовые обороты, но искажает оборот дебетовый по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Для этого составляется сторнировочная запись:

Дебет 43 "Готовая продукция" Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В этом случае счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражает обороты по фактической себестоимости, и величина плановой себестоимости исчезает совсем.

3. Прямая реализация готовой продукции и услуг

Мы рассматриваем вариант, когда готовая продукция не складируется, а продается прямо из цеха основного производства. (Что касается услуг, то они, естественно, реализуются и учитываются именно таким способом.) Наши примеры в этом случае примут вид (см. схему 3):

Схема 3.

В этом случае возникает только одна запись, которую делают по окончании отчетного периода, когда уже исчислена фактическая себестоимость проданной готовой продукции и/или оказанных услуг.

В данном случае плановая себестоимость для целей бухгалтерского учета не нужна.

Что такое незавершенное производство?

Для бухгалтера важно рассматривать незавершенное производство с четырех точек зрения:

1) с технологической - это ценности, которые находятся в переработке.
Обычно это, прежде всего, материалы, находящиеся в собственности организации, и которые со склада передаются (списываются) в цех. Предполагается, что все, что находится в цехе, подвергается обработке и переработке. Готовая продукция из цеха должна быть передана на склад;

2) с юридической - это ценности, которые находятся на материальной ответственности у администрации цехов. При этом какие формы материальной ответственности она использует - отдельный вопрос. Однако важно отметить, что эта трактовка шире предыдущей, так как в данном случае в состав незавершенного производства включаются и материалы, принятые в цех, хотя они еще и не начаты переработкой, и уже готовая продукция, если ее еще не успели передать на склад;

3) с экономической - это вложенный капитал, часть оборотных средств, которая, как ожидается, должна, став готовой продукцией, превратиться в деньги. Скорость этой метаморфозы зависит как от технологических возможностей производства, так и от экономической конъюнктуры;

4) с бухгалтерской - это сальдо счета 20 "Основное производство". Затраты по производству продукции отражаются по дебету счета 20 "Основное производство". Дебетовый оборот данного счета в некоторых отраслях промышленности (добывающей, энергетической и т.п.), не имеющих незавершенного производства, представляет собой фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции. Однако в большинстве отраслей промышленности, имеющих незавершенное производство, учтенные за месяц на счете 20 "Основное производство" затраты не соответствуют фактической себестоимости выпущенной продукции из-за наличия и изменения остатков незавершенного производства. (В некоторых отраслях (например, доменном производстве) из-за незначительных объемов и стабильности незавершенного производства оно не принимается в расчет.)

Прежде чем определить затраты на выпущенную (сданную на склад) готовую продукцию, необходимо отделить их от затрат, относящихся к незавершенному производству, так как в течение месяца эти затраты учитываются вместе по дебету счета 20 "Основное производство".

Отсюда себестоимость выпущенной готовой продукции (С) определяют по формуле:

С = НПн + З - НПк,

где НПн - незавершенное производство на начало месяца;
З - фактические затраты на производство продукции за месяц;
НПк - незавершенное производство на конец месяца.

Определение незавершенного производства дано в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: "Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству".

Величину незавершенного производства рассчитывают в два этапа:

Определение натурных остатков ценностей, находящихся в производстве, на конец месяца.
Оценка вышеуказанных натурных остатков в стоимостном выражении.

Натурные остатки ценностей определяются или на основе данных оперативного учета работников производства или данных инвентаризации.

Оценка незавершенного производства осуществляется работниками бухгалтерии.

Оба этапа являются трудной и очень сложно проверяемой процедурой, носящей субъективный характер. Чем больше будет объем незавершенного производства на конец месяца, тем (при прочих равных условиях) будет меньше себестоимость выпущенной готовой продукции и наоборот.

Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности незавершенное производство может оцениваться:

а) в массовом и серийном производстве:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

б) в единичном производстве - по фактически произведенным затратам.

При оценке незавершенного производства по фактически произведенным затратам из номенклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость незавершенного производства, исключают статьи "Потери от брака" (кроме единичных производств, в которых брак выявлен по незаконченному заказу), "Расходы на подготовку и освоение производства" и "Прочие производственные расходы".

При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) себестоимости используются действующие нормы затрат материальных, трудовых и иных ресурсов.

По каждой детали к узлу указывают действующие нормы прямых затрат, на основе которых и с учетом количества деталей и узлов определяют падающие на них нормативные затраты. Косвенные расходы исчисляют обычно по сметным ставкам и по общему итогу затрат цеха.

При оценке незавершенного производства по прямым затратам во внимание принимают только сумму прямых затрат (материалов, оплаты труда, начислений на оплату труда и др.), относящихся к изделиям, незавершенным обработкой.

Незавершенное производство может оцениваться только стоимостью сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на незаконченные изделия.

При позаказном способе учета затрат особую оценку незавершенного производства, как правило, не делают. Его стоимость определяется затратами на незаконченные заказы, т.е. как сальдо счета 20 "Основное производство".

Если предприятие передает материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, самостоятельным юридическим лицам, своим структурным подразделениям или по договору простого товарищества, то в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 20 "Основное производство": - переданы материальные ценности незаконченные технологической обработкой по договору простого товарищества в сумме фактических затрат на их производство;

Дебет 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 20 "Основное производство": - переданы материальные ценности незаконченные технологической обработкой структурным подразделениям в сумме фактических затрат на их производство.

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 20 "Основное производство": - переданы материальные ценности незаконченные технологической обработкой по договору купли-продажи в сумме фактических затрат на их производство, списаны затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.

В зависимости от причины возникновения недостачи материальных ценностей, незаконченных технологической обработкой, порядок отражения в бухгалтерском учете будет следующим:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 20 "Основное производство": - списаны материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, недостача которых произошла в результате стихийных бедствий, пожара, аварии, национализации и др.

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 20 "Основное производство": - списаны материальные ценности, незаконченные технологической обработкой, по недостаче которых виновное лицо не установлено.

Все, что мы рассмотрели относится к финансовому учету, однако, НК РФ понимает расчет незавершенного производства иначе.

Прежде всего предписывается списание материалов, отраженное записью Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 "Материалы" стоимостном выражении, добавить эту же запись в натуральном выражении, скажем сколько кг материалов поступило по дебету счета 20 "Основное производство" как по стоимости, так и в натуральном выражении. (Достаточно часто бывают случаи прямого завоза материалов в цех, минуя склада.)

Оприходование готовой продукции или ее прямая отгрузка из цехов должна также отражаться записями не только в стоимостном (встречается далеко не всегда), но и в натуральном измерении (всегда - в нашем случае). По окончании отчетного периода в дебет счета 20 "Основное производство" списывается начисленная заработная плата с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и начисленная амортизация с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Таким образом, по окончании отчетного периода на дебете счета 20 "Основное производство" будут сконцентрированы затраты материалов, заработной платы и амортизации. Общая их сумма должна быть распределена между тремя натуральными величинами:

Х1 + Х2 - Х3 = Y, где

Х1 - остаток материалов в незавершенном производстве (незавершенная продукция) на начало отчетного периода;
Х2 - поступление материалов в основное производство в течение отчетного периода;
Х3 - материалы, списанные в течение отчетного периода.
Списание может проводиться просто по нормам, если они есть, или же путем фактической регистрации материалов, включаемых в готовую продукцию.
Y - материалы, оставшиеся в основном производстве (незавершенная продукция) на конец отчетного периода.

Далее, вся стоимостная оценка начального сальдо счета 20 "Основное производство" и дебетовый оборот этого счета складываются, и их общий итог делится на соответствующую величину в натуральном измерении:

Х1 + Х2

_______ = С, где

n - объем материалов, находившихся в течение отчетного периода в производстве (цехе);
С - себестоимость одной натуральной единицы материалов, находившихся в производстве (цехе).

Далее возможны два равноценных решения:

1) Число натуральных единиц материалов, находящихся в производстве (цехе) на конец отчетного периода умножается на себестоимость этих материалов:

Y * C = конечное сальдо счета 20 "Основное производство"

Оно относится в счет, а разность между начальным (стоимостным) сальдо и дебетовым (стоимостным) оборотом по счету 20 "Основное производство" отражается проводкой:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 20 "Основное производство"

И тут же делается уточняющая запись:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция".

2) Затраты распределяются пропорционально отношению:

Х3 / Y

материалов и тем самым сразу определяется и себестоимость незавершенного производства и себестоимость готовой и частично реализованной продукции.

В отличие от традиционного подхода в этом случае исключается произвол в исчислении объемов незавершенного производства, часто допускаемый при проведении инвентаризации. В новом подходе все расчеты строго документированы, объективны и почти полностью проверяемы.

Более того, в этом случае сама себестоимость трактуется прямо по К. Марксу:

C + V, где

C - прошлый труд (материалы и амортизация);
V - живой труд (заработная плата).

Сложность, однако, заключается в том, что самые разные материалы, например 1 кг золота и 1 кг свинца и т.п. трактуются как совершенно равноценные.

Кроме того, в формировании и себестоимости и величины незавершенного производства могут фигурировать материалы не только в весовых категориях. Так, сплошь и рядом вместо весовых и наряду с ними используются меры длины, объемов и т.п. В таких случаях, в рамках учетной и налоговой политики должны быть предусмотрены какие-то средние (условные) единицы и они должны быть согласованы с местной налоговой инспекцией.

Какие могут быть методы учета затрат на производство?

Существует несколько методов учета затрат на производство продукции. Основными из них могут быть названы: попроцессный (простой), позаказный, попередельный.

Попроцессный (простой) метод применяется при производстве ограниченного числа видов продукта, когда отсутствует незавершенное производство (добыча угля, производство электроэнергии и т. п.). В данном случае все затраты, собранные на счете 20 "Основное производство", составляют фактическую себестоимость выпущенной продукции, то есть объекты учета затрат совпадают с объектами калькулирования.

При позаказном методе объектом учета затрат является каждый отдельный заказ на производство (одного изделия или серии изделий). Объектом калькулирования себестоимости является каждый отдельный заказ. Себестоимость единицы изделий определяется делением себестоимости заказа на число изделий в заказе.

Попередельный метод учета затрат используется тогда, когда исходное сырье (материалы) последовательно превращается в готовую продукцию. Каждый производственный процесс называется переделом и завершается выпуском промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции. Полуфабрикаты используются в основном для целей производства в последующем переделе, но часть их может продаваться на сторону. Объектом учета затрат при данном методе является передел.

Попередельный метод учета затрат может быть двух видов: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

В первом случае движение полуфабрикатов из одного передела в другой в бухгалтерском учете не отражается. Прямые затраты учитываются по каждому переделу в отдельности. Стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость готовой продукции включает в себя сумму затрат всех переделов (стоимость полуфабрикатов не калькулируется).

При полуфабрикатном методе определяется себестоимость не только конечного продукта, но и продукции каждого передела в отдельности. Затраты одного передела передаются следующему переделу по дебету и кредиту счета 20 "Основное производство" в аналитических разрезах. Себестоимость готовой продукции складывается из затрат последнего передела и себестоимости полуфабрикатов предшествующих переделов, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом и исключается при суммировании затрат по предприятию в целом. Большие особенности возникают, когда названные методы реализуются в условиях нормативного метода учета затрат.

В его основу положены следующие принципы:

предварительное составление калькуляции себестоимости по каждому виду продукции на основании норм всех видов расходов;
учет изменений норм и определение их влияния на себестоимость продукции;
учет фактических затрат на производство с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;
установление и анализ причин отклонений фактических расходов от норм;
расчет фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, изменений норм и отклонений от норм.

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство"

Все расходы, связанные с производством продукции, списываются на дебет счета 20 "Основное производство" в полной сумме. Однако для целей налогообложения многие расходы (на командировки, представительские, на рекламу, страхование и др.) принимаются во внимание только в пределах норм, утверждаемых в централизованном порядке, то есть на сумму превышения этих норм отчетная прибыль корректируется (увеличивается) в специальной справке к расчету налога от фактической прибыли. Отсюда следует, что первым разрезом аналитического учета к счету 20 "Основное производство" является подразделение всех расходов на:

А) ненормируемые;
Б) нормируемые, в т.ч. в пределах норм и сверх норм.

Обычно аналитический учет пытаются организовать по наименованиям вырабатываемой продукции и для этого выполняется калькуляция, т.е. все затраты на производство разделяются по видам производимой продукции. А далее, затраты, относящиеся на каждый вид продукции, делятся на число выпущенных единиц данного вида (см. далее).

Однако в настоящее время получил распространение метод учета затрат по центрам ответственности. Это значит, что затраты собираются не по видам (наименованиям) вырабатываемых изделий, а по производственным участкам, за которые, как правило, отвечает строго определенный мастер. По центрам ответственности может быть задана и смета (бюджет), в которую мастер должен уложиться. Все отклонения от заранее заданной сметы строго контролируются.

Существенную роль играет то обстоятельство, списываются ли косвенные расходы по видам вырабатываемых изделий или же по центрам ответственности или относятся на расходы данного отчетного периода.

Решение, в данном случае, зависит от принятой учетной политики и, соответственно, если все косвенные расходы списываются на счет 90/2 "Себестоимость продаж", то себестоимость готовой продукции будет неполной, "усеченной", если эти расходы списываются на счет 20 "Основное производство", то величина себестоимости будет зависеть от того, как будут распределены эти расходы.

Таким образом, во всех случаях величина себестоимости носит чисто условный характер.

Управленческий учет основного производства

Новый план счетов в еще большей степени отделяет финансовый учет от управленческого.

Финансовый учет решает проблемы показа финансового положения организации, ее конечных финансовых результатов, его данные предназначены главным образом для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

Управленческий учет предназначен для обобщения информации о процессе формирования издержек производства и обращения, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), их продажи.

Деление единого бухгалтерского учета на финансовый и управленческий восходит ко второй половине ХIХ века, когда чешский автор Готшальк (1865 г.) предложил два учетных цикла - один для учета с внешними для организации лицами (финансовый учет) и другой для учета внутри организации (управленческий учет). Центральное значение в этом втором цикле приобрел учет затрат и калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг). Оба цикла были связаны между собой счетами-экранами. Такой подход нашел признание во многих странах континентальной Европы, прежде всего в Германии и во Франции. Вместе с тем он был абсолютно чужд нашей и англо-американской традиции (последняя признает деление учета на финансовый и управленческий, но не рассматривает их как два цикла, связанных между собой счетами-экранами).

В пункте 22 ПБУ 10/99 "Расходы организации" говорится о том, что в бухгалтерской отчетности должны показываться расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат. В пункте 8 этого же ПБУ 10/99 сказано: "При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты."

Однако действующая система счетов для учета затрат не предусматривает группировки информации о расходах по вышеуказанным элементам. Для этой цели можно воспользоваться свободными номерами счетов с 30 по 39 раздела III Плана счетов, открыв отдельный счет для учета затрат по элементам. Возможны различные варианты такого учета. Покажем наиболее простой вариант на примере учета затрат на оплату труда. Для этой цели введем счет 32 "Затраты на оплату труда". В этом случае при любом начислении зарплаты работникам будем делать запись:

Дебет 32 "Затраты на оплату труда" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В дальнейшем общая сумма затрат, собранная по дебету счета 32 "Затраты на оплату труда", будет списываться на соответствующие счета по учету затрат в зависимости от их характера (работники основного или вспомогательного производства, обслуживающий персонал цехов, работники заводоуправления и т.п.).

Дебет счетов по учету затрат (20, 23, 25, 26 и др.) Кредит 32 "Затраты на оплату труда".

В данном случае дебетовый оборот по счету 32 "Затраты на оплату труда" покажет общую сумму затрат на оплату труда за отчетный период, которая и будет отражена в бухгалтерской отчетности.

Подобный подход к учету расходов создает дополнительную работу и новые серьезные трудности для бухгалтеров, и не случайно составители настоящего Плана счетов оставили десять позиций пустыми, предоставив возможность пользователям вводить счета по своему усмотрению и, намекая, что учет в рамках двух бухгалтерских циклов не самое лучшее изобретение наших зарубежных коллег.

Калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг)

Калькулирование - это процесс, позволяющий исчислить:

а) общую сумму затрат на хозяйственную деятельность, т.е. общую себестоимость как произведенной, так и реализованной продукции (работ, услуг);
б) себестоимость единицы готовой продукции (работы, услуги) каждого наименования.

Трактовка (а) необходима во всех случаях, а трактовка (б) далеко не во всех. Она была широко распространена в советский период. Однако сейчас ее значение существенно уменьшается как вследствие условности получаемых результатов, так и большой трудоемкости такого калькулирования.

Условность получаемой величины обусловлена множеством причин.

1. Состав затрат. Все, что бухгалтер включает в счет 20 "Основное производство", то и определяет величину себестоимости. Чем больше затрат пройдет мимо счета 20 "Основное производство", тем меньше будет значение себестоимости и наоборот. (Налоговики иногда издеваются над бухгалтерами, говоря, что баланс с убытком я у вас не возьму, и намекают, что часть расходов надо показать по счету 31 (теперь 97) "Расходы будущих периодов"). Варьируя числителем, любой бухгалтер может получить то, что ему хочется.

2. Величина затрат (т.е. числителя) зависит также и от принятых нормативов. Предприятие использует две нормы амортизации - одну для налоговиков, другую для своих собственников. Меняя норму, мы меняем величину расходов, но если оборудование оставалось прежним, то можно ли говорить, что реальные расходы изменились? Манипулируя нормами, в частности, нормами амортизационных отчислений, бухгалтер может получить любые значения себестоимости и, соответственно, прибыли. При этом действующие нормативные документы, включая План счетов, позволяют бухгалтерам делать это.

3. Часто бывает сложно разграничить затраты по отчетным периодам. Например, согласно нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет денежных средств, бухгалтер должен списать платежи по данным банковской выписки. Однако на самом деле их, по правилам международных стандартов, следовало бы списать в момент выписки платежного документа. Выбирая момент, бухгалтер меняет и величину понесенных расходов.

4. Если на числитель влияет только инструкция, то знаменатель, т.е. объем готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объема незавершенного производства. В самом деле, сальдо счета 20 "Основное производство" определяется экспертным путем, а эксперты всегда заинтересованы или его преувеличивать, так как это приводит к снижению себестоимости и, более того, по терминологии апологетов калькуляции, "повышает эффективность производства" и "вскрывает внутренние резервы", или преуменьшать, ибо это приводит к завышению себестоимости и, создавая вместо прибыли псевдоубытки, снижает сумму налогооблагаемой прибыли.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить, а оттого, что включает в себя этот объект, зависит и величина себестоимости. В определении объекта встречаются две тенденции:

или к объекту калькулирования можно отнести только товарную продукцию без учета промежуточных продуктов;
или подчеркивается необходимость включения как конечных, так и промежуточных объектов. Ясно, что при использовании первой трактовки величина себестоимости будет выше.

Таким образом, вопрос об объекте калькуляции очень сложен. В общем виде он представлен единицами готовой продукции, сколько выработано и сколько сдано на склад, то есть дебет счета 43 "Готовая продукция", кредит счета 20 "Основное производство". Ясно, что продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в объект калькуляции, что, конечно, снижает значение себестоимости. Кроме того, чем больше будут приходовать на склад недоброкачественных изделий, тем ниже будет себестоимость. Поэтому, может быть, более правильно считать объектом только товарную продукцию, но это приводит к временному разрыву цикла производственных затрат и цикла реализации готовой продукции.

6. Наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькуляции. Например, затраты на содержание скотного двора надо разделить на готовую продукцию, которая представлена приплодом, молоком, мясом и навозом. Определить себестоимость каждого из видов продукции возможно только с помощью крайне условных модификаций. Но если исходить из того, что по мере развития производства такой сопряженной продукции становится все больше и больше, то в силу уже одного этого обстоятельства калькуляция, как бухгалтерская категория, становится невозможной.

7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяют прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объект калькуляции (это правильно, если не принимать во внимание шесть предыдущих аргументов), косвенные затраты рекомендуется распределять пропорционально какой-то определенной базе, однако выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно, выбирая базу, мы заранее задаем значение себестоимости. Некоторые сторонники бухгалтерской калькуляции считают, что точность распределения косвенных затрат будет обеспечена, если для распределения различных затрат следует или менять базы или же комбинировать их, однако в этом случае условность результатов, неопределенность (энтропия) конечных результатов только будет возрастать. Если учесть, что развитие производства неуклонно увеличивает долю косвенных расходов, то значение приведенного обстоятельства становится еще существенней. Со временем все расходы будут не прямыми, а косвенными. В самом деле, на заводе-автомате, вырабатывающем различные виды продукции, все расходы косвенные, прямых нет. Многие видные бухгалтеры, стараясь обойти трудности распределения косвенных затрат, предлагают включать в себестоимость только прямые затраты, однако постоянное и неизбежное снижение их доли во всех затратах делает этот подход как неубедительным, так и бесперспективным.

8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина. Если, например, произведено n единиц готовой продукции, то очевидно, что себестоимости каждой из этих единиц не тождественны друг другу, в то время как бухгалтеры их отождествляют, что явно противоречит презумпции точности, на которой зиждется весь традиционный бухгалтерский учет.
Себестоимость - это только математическое ожидание, вытекающее из статистической природы производимой продукции и оказываемых услуг.

9. Более того, бухгалтерская "фактическая" себестоимость приводит к формированию затратной экономики - растрате ресурсов предприятий, и общества. Это особенно очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости.

10. И, наконец, последнее предположение: допустим, что себестоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса: Что с этой себестоимостью делать и во что она обойдется (какова себестоимость самой себестоимости)?
Отвечая на эти вопросы, следует заметить, что расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и дорог, а решать с ее помощью конкретные производственные и коммерческие задачи не приходится, так как она не верна по существу и бесполезна по времени получения, ибо это результат "посмертной" работы, его уже не исправить.
С введением в действие с 1 января 2002 года 25 главы Налогового Кодекса РФ на первый план выдвигается проблема организации учета для целей налогообложения и возможность ее минимизации. С этой целью необходимо четко представлять различия в подходах к формированию информации о затратах на производство продукции для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Сравнительный анализ классификации статей затрат представлен в таблице № 1

Таблица 1

Классификация прямых расходов

Согласно п.1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), в частности:

Материальные расходы (в части сырья и материалов, непосредственно используемых при производстве);
Расходы на оплату труда;
Суммы начисленной амортизации по основным средствам.

Материальные расходы

Статьи расходов согласно НК РФ	Формирование для целей налогообложения	Порядок признания для целей бухгалтерского учета
1. Расходы на основные материалы, используемые в производстве: На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) Примечание:*. 1. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (т.е. остатков сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению). 2. Датой осуществления материальных расходов для целей налогообложения признаётся дата передачи в производство сырья и материалов (п.2 ст.272)	*Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, формируется следующим образом: цена их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы; расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей (п.2 ст.254); стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно - материальными ценностями (3 ст.254) (стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включённая в их цену - исключается из общей суммы расходов на приобретение по цене возможного использования или реализации); потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (п.п. 2 п.4 ст.254).
	Суммовые разницы для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (п.7 ст.271)	Суммовые разницы для целей бухгалтерского учёта: включаются в стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей до принятия их к учету (п.6 ПБУ 5/01) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99)
	Проценты по коммерческому кредиту предоставленные поставщиками для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (п.п. 2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269)	Проценты по коммерческому кредиту предоставленные поставщиками: включаются в первоначальную стоимость товарно-материальных ценностей до момента принятия их к учету (п.6 ПБУ 5/01) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99)

Статьи расходов согласно НК РФ

Формирование для целей налогообложения

Порядок признания для целей бухгалтерского учета

1. Расходы на основные материалы*, используемые в производстве:

На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)

Примечание:.
1. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (т.е. остатков сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению).
2. Датой осуществления материальных расходов для целей налогообложения признаётся дата передачи в производство сырья и материалов (п.2 ст.272)

*Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, формируется следующим образом:

цена их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы;
расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей (п.2 ст.254);
стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно - материальными ценностями (3 ст.254) (стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включённая в их цену - исключается из общей суммы расходов на приобретение по цене возможного использования или реализации);
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (п.п. 2 п.4 ст.254).

Суммовые разницы для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (п.7 ст.271)

Суммовые разницы для целей бухгалтерского учёта:

включаются в стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей до принятия их к учету (п.6 ПБУ 5/01)
включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99)

Проценты по коммерческому кредиту предоставленные поставщиками для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (п.п. 2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269)

Проценты по коммерческому кредиту предоставленные поставщиками:

включаются в первоначальную стоимость товарно-материальных ценностей до момента принятия их к учету (п.6 ПБУ 5/01)
включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99)

Расходы на оплату труда

Статьи расходов, учитываемые в целях налогообложения (по НК РФ)	Статьи расходов, не учитываемые в целях налогообложения (по НК РФ)	Порядок признания для целей бухгалтерского учета
1. Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ; надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ; надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями; единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ; расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ; доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время; расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка; расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей;	не учитываются в целях налогообложения следующие виды расходов: в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21 ст. 270); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270); на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п.24 ст. 270);	в фонд оплаты труда включаются: премии и вознаграждения (включая стоимость натуральных премий), носящие систематический характер, независимо от источников их выплаты. (п. 8.13 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116); единовременные премии независимо от источников их выплаты.(п. 10.1 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116); другие единовременные поощрительные выплаты (в связи с праздничными днями и юбилейными датами, стоимость подарков работникам и др.), кроме сумм, выплачиваемых при выходе на пенсию (п. 10.7 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116); оплата дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, предоставленных работникам в соответствии с коллективным договором. (п. 9.2).
2.Компенсационные начисления денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника; сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде; начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации; расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации; расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ; расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.	не учитываются в целях налогообложения следующие виды расходов (п. 25 ст.270): в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда; доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ; компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами).	в фонд оплаты труда включается: оплата (полностью или частично) организацией питания работников в денежной или натуральной формах (сверх предусмотренной законодательством), в том числе в столовых, буфетах, в виде талонов (п. 11.2 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116).
3.Расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами: стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам); суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям; начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в силу технологических особенностей производства или когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами), в противном случае данные расходы не учитываются в целях налогообложения (п. 26 ст. 270); расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;· доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.	не учитываются в целях налогообложения следующие виды расходов: в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п.23 ст.270); на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п.27 ст.270); на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания(п.28 ст. 270); на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно - зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно - техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п.29 ст.270);	в фонд оплаты труда включается: материальная помощь, предоставленная всем или большинству работников (п. 10.4 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116)
4.Расходы на обязательное и добровольное страхование работников суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации; суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного* страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством		в фонд оплаты труда не включаются взносы, уплачиваемые за счет средств организации по договорам добровольного пенсионного страхования работников (договорам о добровольном пенсионном обеспечении) (п. 36 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 №116).
*Примечание:В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам (п.16 ст.255): долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица; пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии. При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по данным договорам учитывается в целях налогообложения в размере не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п.16 ст.255); добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Данные взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. (п.16 ст.255); добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Данные взносы включаются в состав расходов в размере не превышающем 10 тысяч рублей в год на одного застрахованного работника. (п.16 ст.255). Все остальные взносы по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключаемыми на условиях не соответствующих вышеперечисленным, в состав расходов для целей налогообложения не включаются. (п.6,7 ст.270).	Расходами в целях налогообложения не признаются: платежи сверх 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п.6,7 ст.270); взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения, с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами (п.16 ст.255) Платежи сверх 3 процентов от суммы расходов на оплату труда расходами в целях налогообложения не считаются (п.6,7 ст.270).Платежи сверх 10 тысяч рублей в год на одного застрахованного работника расходами в целях налогообложения не считаются (п.6,7 ст.270).	К выплатам социального характера относятся: страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного добровольного страхования в пользу работников (кроме обязательного государственного личного страхования) (п. 16 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116); страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам добровольного медицинского страхования работников и членов их семей (п. 17 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116); расходы по оплате учреждениям здравоохранения услуг, оказываемых работникам (п. 18 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116); оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия (кроме выданных за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов) (п.19 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116).
5.Иные расходы и начисления, включаемые в состав расходов на оплату труда суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Статьи расходов, учитываемые в целях налогообложения (по НК РФ)

Статьи расходов, не учитываемые в целях налогообложения (по НК РФ)

Порядок признания для целей бухгалтерского учета

1. Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;
надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ;
надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями;
единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ;
доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время;
расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка;
расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей;

не учитываются в целях налогообложения следующие виды расходов:

в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21 ст. 270);
в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270);
на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п.24 ст. 270);

в фонд оплаты труда включаются:

премии и вознаграждения (включая стоимость натуральных премий), носящие систематический характер, независимо от источников их выплаты. (п. 8.13 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116); единовременные премии независимо от источников их выплаты.(п. 10.1 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116);
другие единовременные поощрительные выплаты (в связи с праздничными днями и юбилейными датами, стоимость подарков работникам и др.), кроме сумм, выплачиваемых при выходе на пенсию (п. 10.7 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116);
оплата дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, предоставленных работникам в соответствии с коллективным договором. (п. 9.2).

2.Компенсационные начисления

денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;
сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;
начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;
расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации;
расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

не учитываются в целях налогообложения следующие виды расходов (п. 25 ст.270):

в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда;
доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;
компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами).

в фонд оплаты труда включается:

оплата (полностью или частично) организацией питания работников в денежной или натуральной формах (сверх предусмотренной законодательством), в том числе в столовых, буфетах, в виде талонов (п. 11.2 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116).

3.Расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами:

стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в силу технологических особенностей производства или когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами), в противном случае данные расходы не учитываются в целях налогообложения (п. 26 ст. 270);
расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;· доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

не учитываются в целях налогообложения следующие виды расходов:

в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п.23 ст.270);
на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п.27 ст.270);
на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания(п.28 ст. 270);
на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно - зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно - техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п.29 ст.270);

в фонд оплаты труда включается:

материальная помощь, предоставленная всем или большинству работников (п. 10.4 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116)

4.Расходы на обязательное и добровольное страхование работников

суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного* страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством

в фонд оплаты труда не включаются взносы, уплачиваемые за счет средств организации по договорам добровольного пенсионного страхования работников (договорам о добровольном пенсионном обеспечении) (п. 36 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 №116).

*Примечание:В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам (п.16 ст.255):

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии. При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по данным договорам учитывается в целях налогообложения в размере не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п.16 ст.255);
добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Данные взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. (п.16 ст.255);
добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Данные взносы включаются в состав расходов в размере не превышающем 10 тысяч рублей в год на одного застрахованного работника. (п.16 ст.255).

Все остальные взносы по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключаемыми на условиях не соответствующих вышеперечисленным, в состав расходов для целей налогообложения не включаются. (п.6,7 ст.270).

Расходами в целях налогообложения не признаются:

платежи сверх 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п.6,7 ст.270);
взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения, с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами (п.16 ст.255)

Платежи сверх 3 процентов от суммы расходов на оплату труда расходами в целях налогообложения не считаются (п.6,7 ст.270).Платежи сверх 10 тысяч рублей в год на одного застрахованного работника расходами в целях налогообложения не считаются (п.6,7 ст.270).

К выплатам социального характера относятся:

страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного добровольного страхования в пользу работников (кроме обязательного государственного личного страхования) (п. 16 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116);
страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам добровольного медицинского страхования работников и членов их семей (п. 17 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116);
расходы по оплате учреждениям здравоохранения услуг, оказываемых работникам (п. 18 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116);
оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия (кроме выданных за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов) (п.19 Постановления Госкомстата России от 24.11.2000 № 116).

5.Иные расходы и начисления, включаемые в состав расходов на оплату труда

суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям;
расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Амортизационные отчисления по основным средствам

Признание для целей налогообложения (согласно НК РФ)	Признание для целей бухгалтерского учёта
Амортизация по основным средствам* для целей налогообложения начисляется следующими методами: линейным; нелинейным. При этом по основным средствам (зданиям, сооружениям, передаточным устройствам) срок полезного использования которых составляет от 20 лет и выше, применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259).	Для целей бухгалтерского учёта сумма амортизационных отчислений определяется следующими способами (п.19 приказа Минфина России от 30.03.2001№26): линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции.
Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.1 ст.257).Суммовые разницы для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов ( п.7 ст.271).Проценты по коммерческому кредиту для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (п.п.2 п.1 ст.265). Примечание:* 1. Не признаётся амортизируемым для целей налогообложения имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию(п.7 ст.256). 2. Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества для целей налогообложения расходами не признаются (п.5 ст.270).	Суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение основного средства до момента признания их в учете (п.8 приказа Минфина России от 30.03.2001№26). Проценты по коммерческому кредиту могут включаться в фактические затраты на приобретение основного средства до момента признания их в учете (п.8 приказа Минфина России от 30.03.2001№26). Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. списываются как затраты на производство по мере ввода их в эксплуатацию (отпуска в производство). (п.18 приказа Минфина России от 30.03.2001№26).

Признание для целей налогообложения (согласно НК РФ)

Признание для целей бухгалтерского учёта

Амортизация по основным средствам* для целей налогообложения начисляется следующими методами:

линейным;
нелинейным.

При этом по основным средствам (зданиям, сооружениям, передаточным устройствам) срок полезного использования которых составляет от 20 лет и выше, применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259).

Для целей бухгалтерского учёта сумма амортизационных отчислений определяется следующими способами (п.19 приказа Минфина России от 30.03.2001№26):

линейным;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
пропорционально объему продукции.

*Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.1 ст.257).Суммовые разницы для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов ( п.7 ст.271).Проценты по коммерческому кредиту для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (п.п.2 п.1 ст.265).

Примечание:
1. Не признаётся амортизируемым для целей налогообложения имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию(п.7 ст.256).
2. Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества для целей налогообложения расходами не признаются (п.5 ст.270).

Суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение основного средства до момента признания их в учете (п.8 приказа Минфина России от 30.03.2001№26).
Проценты по коммерческому кредиту могут включаться в фактические затраты на приобретение основного средства до момента признания их в учете (п.8 приказа Минфина России от 30.03.2001№26).
Объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. списываются как затраты на производство по мере ввода их в эксплуатацию (отпуска в производство). (п.18 приказа Минфина России от 30.03.2001№26).