Суммовые и курсовые разницы при упрощенной системе налогообложения

Содержание

• Суммовые и курсовые разницы при упрощенной системе налогообложения

Формальный подход

Порядок определения доходов при упрощенной системе налогообложения (ст. 346.15 НК РФ) предполагает, что в составе внереализационных доходов признаются, в частности, доходы:

Интересно, что в части курсовых разниц упор сделан на положительные разницы, а в части суммовых разниц подобные оговорки отсутствуют.

Хотелось бы также отметить осмотрительность законодателя, проявленную им при подготовке поправок в Налоговый кодекс, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. Дело в том, что приведенная формулировка пункта 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ, посвященной внереализационным доходам, как две капли воды похожа на определение суммовых разниц, приведенное в пункте 5.1 статьи 265 НК РФ, раскрывающей внереализационные расходы. Эти формулировки также идеально согласованы с аналогичными понятиями Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Итак, доходы в виде положительных курсовых и суммовых разниц учитываются при упрощенной системе налогообложения.

Противоположная ситуация сложилась с расходами в виде отрицательных разниц. Дело в том, что состав расходов при упрощенной системе налогообложения представляет собой закрытый список (ст. 346.16 НК РФ), а суммовые и курсовые разницы в нем, увы, отсутствуют.

С теоретической точки зрения вопрос ясен. А что же на практике?

Пример

15.01.2003 года продавцом ОАО "Ваш дом" покупателю "Магазин "Мебель для дома" отгружены кресла в количестве 10 шт. по цене 100 условных денежных единиц (у.е.) каждое. Курс у.е. привязан по договору к евро и на момент отгрузки составил 34 рубля.
Таким образом, общая задолженность покупателя составила 34 000 рублей.
20.01.2003 года продавцу ОАО "Ваш дом" от покупателя "Магазин "Мебель для дома" поступили безналичные денежные средства в размере 35 000 рублей. Из приложенных к выписке документов стало понятно, что были оплаченные ранее отгруженные кресла, причем на момент оплаты курс у.е. был равен 35 рублям.

Как же мы должны отразить доход по этим операциям в налоговом учете, используя формальный подход? Очевидно, руководствуясь порядком признания доходов и расходов, определенным Налоговым кодексом (ст. 346.17 НК РФ), мы должны признать доход в размере 35 000 рублей, который будет отражен в Книге учета доходов и расходов записью от 20.01.2003 года.

А суммовые разницы? С одной стороны их вроде как тоже надо отразить этим же днем в размере 1 000 рублей - это же часть внереализационных доходов. С другой стороны - эти 1 000 рублей уже вошли в состав доходов от реализации (в принятые ранее 35 000 рублей).

Похоже, формальный подход в нашем случае не дает ясного ответа на наш вопрос.

А есть ли разницы?

Неформальный ответ на поставленный вопрос требует прежде всего понять природу суммовых и курсовых разниц как объекта учета.

Выше была приведена довольно пространная цитата из статьи 250 НК РФ, к которой стоит обратиться снова. С точки зрения метода начисления нет никаких парадоксов: на момент реализации (оприходования) товаров (работ, услуг) и на момент оплаты официальный курс валюты, установленный ЦБ РФ, может отличаться, что и порождает курсовые и суммовые разницы (в этом смысле их природа одинакова).

Однако при упрощенной системе налогообложения доходы признаются кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ), то есть момент отражения доходов в налоговом учете совпадает с моментом поступления денежных средств (получением иного имущества, работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, курс валюты, установленный ЦБ РФ, на момент признания доходов и на момент поступления денежных средств всегда совпадает.Какой можно сделать из этого вывод? Суммовые и курсовые разницы при кассовом методе отсутствуют!

Действительно, доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Ситуация с расходами чуть сложнее, но в целом аналогична изложенному. Основное отличие в том, что момент оплаты поставщику не всегда совпадает с моментом признания расходов. Но более подробно об этом мы расскажем ниже.

А как же можно тогда объяснить ссылку на статью 250 НК РФ? Ну, во-первых, в ней говорится не только и даже не столько о курсовых и суммовых разницах, сколько о внереализационных доходах вообще. Кроме того, сама статья 250 относится к главе 25 НК РФ, в которой учет налога на прибыль допускается и кассовым методом, и методом начисления, при котором суммовые и курсовые разницы являются вполне равноправным объектом учета.

Для пояснения ситуации следует добавить, что хотя сами суммовые и курсовые разницы при упрощенной системе налогообложения как объект налогообложения отсутствуют, изменение официального курса валют, устанавливаемого ЦБ РФ, все же влияет на суммы признаваемых доходов и расходов, так как для целей налогового учета берется курс валюты именно на дату их признания (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Одним словом, в нашем примере с креслами достаточно признать доход в размере 1000 у.е. по курсу 35 рублей - 35 000 рублей. Никаких суммовых разниц дополнительно учитывать не надо. Может показаться, что найти обоснование для ответа, который был очевиден с самого начала - заслуга небольшая, но не всегда ответы столь очевидны. Принцип, который мы в итоге сформулировали, поможет нам и в более трудных ситуациях (должен помочь!).

Бухгалтерский учет

Казалось бы, причем здесь бухгалтерский учет? Как известно, благодаря Федеральному закону от 31.12.2002 № 191-ФЗ, бухгалтерский учет при упрощенной системе налогообложения - вещь совершенно не обязательная (хотя отнюдь не бесполезная). Если внимательнее вчитаться в новую редакцию пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", становится понятно, что фраза "освобождаются от обязанности" не запрещает все же вести бухгалтерский учет. Кроме того, обязанности по ведению бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов сохранены в полном объеме.

Если организация при переходе на упрощенную систему налогообложения все же решила вести бухгалтерский учет (а именно так, по нашему мнению, поступать и следует!), то вести она его будет традиционно - методом начисления. А значит, в бухгалтерском учете суммовые и курсовые разницы будут возникать, а в налоговом - нет. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Для начала обратимся к плану счетов, предоставляемому конфигурацией "Упрощенная система налогообложения".

Существенный плюс "необязательности" бухгалтерского учета заключается в том, что его ведение можно несколько упростить по сравнению с требованиями Плана счетов, не искажая назначения использования счетов. Так, например, в соответствии с Планом счетов учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, ведется по счету 90 "Продажи", а прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных) - по счету 91 "Прочие доходы и расходы". В условиях применения упрощенной системы налогообложения допустимо учитывать эти расходы на одном счете. В конфигурации "Упрощенная система налогообложения" доходы и расходы учитываются на счете 90 (см. таблицу 1).

Таблица 1

Организация плана счетов, показанная в таблице 1, позволяет использовать для бухгалтерского и налогового учета единую учетную систему. В дальнейшем, при рассмотрении отражения суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском учете мы еще не раз будем обращаться к этому плану счетов.

Суммовые разницы по своей природе могут возникать только по расчетам с поставщиками и покупателями. Как правило, происходит это в момент оплаты. В общем случае договор может быть составлен и так, что несмотря на 100-процентную предоплату продавец может попросить доплату (или предложить возврат денежных средств), если на момент отгрузки курс условных денежных единиц изменится. Ввиду редкости таких ситуаций на практике, мы не рассматриваем их в настоящей статье.

Итак, при поступлении оплаты от покупателя суммовая разница в бухгалтерском учете будет отражена по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90.1 "Доходы, принимаемые для целей налогообложения". Это справедливо и для роста, и для падения курса. В последнем случае в проводке будет отрицательная сумма, показывающая, что доход уменьшается. В налоговом учете доход будет отражен в размере поступившей от покупателя оплаты, отдельно суммовые разницы не показываются.

При оплате поставщику отражение суммовой разницы в бухгалтерском учете зависит от того, поставлялось ли имущество или же оказывались услуги. В том случае, когда сторонней организацией были оказаны услуги, суммовые разницы, возникшие при оплате, относятся на тот же счет затрат, что и сами услуги (20, 26, 44). Если же поставлялись товары или материалы, то суммовая разница в общем случае делится на две части. Первая относится к той части имущества, которая не была еще израсходована (продана, передана в производство). Она отражается по дебету счета учета имущества (10, 41). Вторая относится к израсходованной части имущества (проданным товарам, переданным в производство материалам). Эту часть суммовой разницы предлагается отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 90.4 "Расходы, принимаемые для целей налогообложения".

Курсовые разницы возникают как по расчетам с поставщиками и покупателями, так и по переоценке стоимости имущества и ценностей, учитываемых в валюте. Классический бухгалтерский учет предлагает курсовые разницы, возникающие по расчетам с поставщиками и покупателями, представить в виде, показанном в таблице 2 (в скобках приведена условная сумма курсовой разницы для наглядности):

Таблица 2

К сожалению, такой способ отражения курсовых разниц ведет к появлению в учете доходов и расходов даже в том случае, если многократные колебания курса валюты не привели в итоге к его изменению.

В рамках "упрощенного" ведения бухгалтерского учета предлагается схема учета курсовых разниц, показанная в таблице 3.

Таблица 3

Предлагаемая схема проводок наглядно показывает влияние изменения курса валюты на сумму доходов и расходов, принимаемых к налоговому учету, хотя момент признания и сумма определяется налоговым законодательством. В бухгалтерском учете отражением курсовых разниц сопровождается любое движение по счету, налоговый учет интересует лишь курс валюты на момент признания доходов и расходов.

Переоценка средств на валютных счетах (52, 55), производимая по окончанию месяца или по факту движения денежных средств, отражается только в бухгалтерском учете, не влияет на налоговую базу и не попадает в Книгу учета доходов и расходов, хотя сам факт поступления или уплаты денежных средств может быть отражен в налоговом учете. Это логическое продолжение ситуации, при которой курсовая разница не является отдельным объектом налогового учета.

Аналогичная ситуация и с ежемесячной переоценкой обязательств и требований: результаты переоценки не отражаются в налоговом учете.

В конце этой статьи мы приводим примеры отражения изменения курсов валют в бухгалтерском и налоговом учете.

Немного об основных средствах

Сначала приведем небольшую цитату из письма МНС России от 09.04.2003 № 22-1-15/825-м801 "Об упрощенной системе налогообложения" (ответы на вопросы фирмы "1С"):

В качестве обоснования этой позиции приводятся ссылки на пункт 3 статьи 346.18 НК РФ, пункт 3 статьи 346.16 НК РФ и пункт 2 статьи 346.17 НК РФ.

В бухгалтерском учете, согласно пункту 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Таким образом, при вводе в эксплуатацию основных средств, которые еще не были оплачены, надо понимать, что их оценка в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

Примеры

1. Доходы: проще не бывает

Пример 1 (суммовая разница, оказание услуг)

25.01.2003 года ЗАО "Ромашка" оказало услуги ООО "Маргарита". Стоимость услуг по договору составила 1 000 у.е. На момент оказания услуг курс 1 у.е. составлял 30 рублей.
28.01.2003 года ЗАО "Ромашка" получило от ООО "Маргарита" безналичную оплату оказанных услуг на сумму 31 000 рублей. На момент оплаты курс 1 у.е. составлял 31 рубль.

Бухгалтерский учет

Пример 2 (курсовая разница, оказание услуг)

12.01.2003 года ЗАО "Ромашка" оказало услуги иностранной фирме "MMD". Стоимость услуг по договору составила 1,000 евро. На момент оказания услуг курс евро составлял 34 рубля.
07.02.2003 года ЗАО "Ромашка" получило от фирмы "MMD" оплату оказанных услуг в валюте на сумму 1,000 евро. На момент оплаты курс евро составлял 35 рублей.
Для полного отражения в бухгалтерском учете необходимо дополнительно знать курс евро на конец января (например, 34,5 руб.). Кроме того, как было описано ранее, относим курсовые разницы на счет 90 "Доходы и расходы".

Бухгалтерский учет

Пример 3 (курсовая разница, оказание услуг, предоплата)

20.02.2003 года ЗАО "Ромашка" получило от иностранной фирмы "MMD" 100-процентную предоплату по договору в сумме 1000 евро. На момент оплаты курс евро составлял 35 рублей.
25.02.2003 года ЗАО "Ромашка" оказало услуги иностранной фирме "MMD". Стоимость услуг по договору составила 1000 евро. На момент оказания услуг курс евро составлял 34 рубля.

Налоговый учет

2. Расходы: чуть сложнее

Пример 4 (суммовая разница, услуги сторонних организаций)

05.01.2003 года ЗАО "Ромашка" приобрело у ООО "Карандаш-М" канцелярские товары для отдела продаж на сумму 200 у.е. На момент получения канцелярских товаров курс 1 у.е. составлял 30 рублей.
07.01.2003 года ЗАО "Ромашка" оплатило ООО "Карандаш-М" канцелярские товары на сумму 6200 рублей. На момент оплаты курс 1 у.е. составлял 31 рубль.

Налоговый учет

Пример 5 (курсовая разница, услуги сторонних организаций)

31.03.2003 года истек месяц с момента начала аренды оборудования, используемого ЗАО "Ромашка" для оказания услуг. Оборудование принадлежит иностранной фирме. Стоимость аренды составляет 2500 долларов США в месяц, курс валюты - 31 рубль.
05.04.2003 года ЗАО "Ромашка" оплатило иностранной фирме стоимость аренды за месяц. На момент оплаты курс валюты составлял 30 рублей.

Налоговый учет

Пример 6 (курсовая разница, услуги сторонних организаций, предоплата)

03.02.2003 года ЗАО "Ромашка" оплатило иностранной фирме "Advert" подготовку макета и разовое размещение рекламы оказываемых ЗАО "Ромашка" услуг в журнале "Life". Стоимость работ определена в размере 1500 долларов США. На момент оплаты курс валюты составлял 30 рублей.
25.02.2003 года с иностранной фирмой "Advert" подписан акт, согласно которому работы по договору выполнены, и стороны не имеют претензий друг к другу. К акту приложен номер журнала с размещенной рекламой. На момент подписания договора курс валюты составлял 31 рубль.

Налоговый учет

Обращаем Ваше внимание на то, что сумма в графе "Расходы - всего" и в графе принимаемых к учету расходов не совпадают. Это несовпадение вызвано как раз изменением курса валюты и обусловлено тем, что графа "Расходы - всего" заполняется независимо от принимаемых расходов, причем по курсу на момент оплаты.

Пример 7 (суммовые разницы, материальные расходы)

13.01.2003 года ЗАО "Ромашка" получило материалы от ООО "СтройТрест" на сумму 3000 у.е. Курс 1 у.е. составил на момент поступления 34 рубля.
14.01.2003 года материалы переданы в производство.
17.01.2003 года ЗАО "Ромашка" оплатило материалы ООО "СтройТрест". Курс 1 у.е. составил на момент поступления 35 рублей.

Налоговый учет

Пример 8 (суммовые разницы, материальные расходы, оплата до передачи в производство)

07.01.2003 года ЗАО "Ромашка" получило материалы от ООО "СтройТрест" на сумму 3000 у.е. Курс 1 у.е. составил на момент поступления 34 рубля.
13.01.2003 года ЗАО "Ромашка" оплатило материалы ООО "СтройТрест" на сумму 3000 у.е. Курс 1 у.е. составил на момент поступления 35 рублей.
14.01.2003 года материалы переданы в производство.

Налоговый учет

Пример 9 (курсовые разницы, материальные расходы, оплата до передачи в производство)

11.02.2003 года ЗАО "Ромашка" получило материалы от иностранного поставщика на сумму 2000 евро. Курс евро составил на момент поступления 35 рублей.
17.02.2003 года ЗАО "Ромашка" оплатило материалы поставщику. Курс валюты составил на момент оплаты 34 рубля.
24.02.2003 года материалы переданы в производство. Курс валюты составил на момент передачи в производство 36 рублей.

Налоговый учет

Несмотря на то, что в бухгалтерском учете курс валюты на момент передачи в производство не важен, в налоговом учете расходы по приобретению сырья и материалов признаются именно по этому курсу в том случае, если факт передачи сырья и материалов в производство наступает позднее факта их оплаты поставщику.

Пример 10 (курсовые разницы, расчеты за товары)

02.01.2003 года иностранная фирма "WTG" поставила ЗАО "Ромашка" товар на сумму 1000 евро. На момент получения товаров курс составлял 33,5 рубля.
05.01.2003 года ЗАО "Ромашка" получило от иностранной фирмы "Storm Ltd." денежные средства в размере 2000 евро в качестве предоплаты за товары. На момент оплаты курс составлял 33 рубля.
10.01.2003 года иностранной фирме "Storm Ltd." отгружен товар, полученный от фирмы "WTG", на сумму 2000 евро. На момент отгрузки курс составлял 34 рубля.
31.01.2003 года на конец месяца курс составил 34,5 рублей.
25.02.2003 года произведена оплата иностранной фирме "WTG" в размере 1000 евро. На момент оплаты курс составлял 35 рублей.

Налоговый учет