Содержание
- Понятие "сельскохозяйственная продукция" в трактовке МСФО (IAS) 41
- Оценка сельскохозяйственной продукции при признании в учете
- Представление и раскрытие информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в отчетности
- Сельхозпродукция и МСФО: итоги
Согласно МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственная продукция - это продукция, собранная с биологических активов компании.
В данном определении ключевым является слово "собранная". Это отделяет понятие "сельскохозяйственная продукция" в трактовке МСФО от понятия "продукт сельскохозяйственной деятельности" в целом.
Прежде всего здесь следует отметить, что в отличие от "неодушевленного" имущества, один и тот же объект, в зависимости от характера его участия в деятельности компании, не может отражаться в учете либо как биологический актив, либо как сельскохозяйственная продукция. Так, например, родившийся от коровы (биологического актива) теленок представляет собой биологический актив. Фактически, он должен рассматриваться как биологический актив до тех пор, пока он живой. Если теленка забьют, его туша будет представлять собой сельскохозяйственную продукцию.
Молоко, которое дает корова, также представляет собой сельскохозяйственную продукцию - как продукт, собранный с биологического актива. Вместе с тем такие молочные продукты, как кефир или сыр, пусть и производимые той же самой компанией, уже не являются сельскохозяйственной продукцией в трактовке МСФО (IAS) 41. Это уже продукт переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора.
МСФО (IAS) 41 дает специальное определение понятию "сбор сельскохозяйственной продукции", под которым здесь следует понимать отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива.
Предметом регулирования МСФО (IAS) 41 является учет сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов, только на момент ее сбора. Затем, после сбора продукции, применяется МСФО (IAS) 2 "Запасы" или другой соответствующий стандарт. Таким образом, в Стандарте не рассматриваются вопросы учета процесса переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, например, переработка винограда в вино, осуществляемая виноторговцем, вырастившим виноград, мясных туш в колбасные изделия, молока в сметану и т. п. Хотя данная переработка является логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно провести некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в Стандарте, а продукты переработки сборов с биоактивов не могут рассматриваться для целей МСФО (IAS) 41 как сельскохозяйственная продукция.
Понятие "сельскохозяйственная продукция" в трактовке МСФО (IAS) 41
Согласно МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственная продукция - это продукция, собранная с биологических активов компании.
В данном определении ключевым является слово "собранная". Это отделяет понятие "сельскохозяйственная продукция" в трактовке МСФО от понятия "продукт сельскохозяйственной деятельности" в целом.
Прежде всего здесь следует отметить, что в отличие от "неодушевленного" имущества, один и тот же объект, в зависимости от характера его участия в деятельности компании, не может отражаться в учете либо как биологический актив, либо как сельскохозяйственная продукция. Так, например, родившийся от коровы (биологического актива) теленок представляет собой биологический актив. Фактически, он должен рассматриваться как биологический актив до тех пор, пока он живой. Если теленка забьют, его туша будет представлять собой сельскохозяйственную продукцию.
Молоко, которое дает корова, также представляет собой сельскохозяйственную продукцию - как продукт, собранный с биологического актива. Вместе с тем такие молочные продукты, как кефир или сыр, пусть и производимые той же самой компанией, уже не являются сельскохозяйственной продукцией в трактовке МСФО (IAS) 41. Это уже продукт переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора.
МСФО (IAS) 41 дает специальное определение понятию "сбор сельскохозяйственной продукции", под которым здесь следует понимать отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива.
Предметом регулирования МСФО (IAS) 41 является учет сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов, только на момент ее сбора. Затем, после сбора продукции, применяется МСФО (IAS) 2 "Запасы" или другой соответствующий стандарт. Таким образом, в Стандарте не рассматриваются вопросы учета процесса переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, например, переработка винограда в вино, осуществляемая виноторговцем, вырастившим виноград, мясных туш в колбасные изделия, молока в сметану и т. п. Хотя данная переработка является логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно провести некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в Стандарте, а продукты переработки сборов с биоактивов не могут рассматриваться для целей МСФО (IAS) 41 как сельскохозяйственная продукция.
Оценка сельскохозяйственной продукции при признании в учете
Согласно МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственная продукция, так же как и биологические активы, должна признаваться в учете в оценке по справедливой стоимости за минусом предполагаемых сбытовых расходов. Аналогично с порядком признания биологических активов, несоответствие справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции ее себестоимости, то есть сумме затрат организации на ее (продукции) получение, делает необходимым отражение прибылей или убытков при признании продукции в учете.
В соответствии с МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Напомним, что в состав затрат по сбыту не включаются транспортные и иные затраты по доставке продукции на рынок, поскольку их следует учитывать при определении справедливой стоимости. К затратам по сбыту относятся:
- комиссионные посредникам (брокерам и дилерам);
- сборы товарных бирж;
- налоги и пошлины, взимаемые в связи с переходом права собственности на продукцию.
Оценка по справедливой стоимости выступает первоначальной стоимостью продукции, с этого момента начинает применяться МСФО (IAS) 2 "Запасы" или иной стандарт (например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства", если данная продукция, например, спиленный лес, используется в строительстве переправы, моста или дома).
При этом в Стандарте указывается, что одним из его наиболее важных положений является тезис о том, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора всегда можно определить достаточно обоснованно, тем самым в МСФО фактически запрещается признавать сельскохозяйственную продукцию в момент ее сбора в оценке по себестоимости. Таким образом, при оприходовании сельскохозяйственной продукции всегда признается доход на величину первоначальной стоимости продукции, в то время как затраты на "производство" данной продукции относятся на расходы отчетного периода в момент их возникновения. Таким образом, если величина справедливой стоимости, приходуемой в момент сбора сельскохозяйственной продукции, за минусом предполагаемых сбытовых расходов отличается от фактической себестоимости ее получения, то соответствующий финансовый результат (прибыль или убыток) сформируется непосредственно в отчете о прибылях и убытках.
Существенно, что МСФО (IAS) 41 не регламентирует порядок отражения в отчете о прибылях и убытках соответствующих затрат на производство сельскохозяйственной продукции и дохода, возникшего в связи с ее оприходованием. Отметим, что затраты на получение продукции, допустим, молока, практически сложно обоснованно отделить от затрат на содержание биологического актива - молочного стада, поскольку даже процесс сбора продукции - доение (предполагающий использование объектов основных средств - доильных аппаратов - а значит, и учет их амортизации) - обеспечивает жизнедеятельность стада. Поэтому затраты на "производство" продукции целесообразно включать в отчет о прибылях и убытках по мере их возникновения по статье операционных расходов, а доход от оприходования продукции - по статье прочих операционных доходов, что дополнит информацию о результатах продажи сельскохозяйственной продукции, представленной по статьям "Выручка" и "Стоимость проданной продукции".
Представление и раскрытие информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в отчетности
Биологические активы
Рассмотрение биологических активов и сельскохозяйственной продукции как самостоятельных объектов учета делает необходимым формулировку специальных правил представления информации о них в бухгалтерской отчетности организаций. Самое важное из этих требований заключается в обязательности обособленного представления информации о данных объектах учета, что позволяет пользователям отчетности более адекватно воспринимать специфику финансового положения владеющих такими активами фирм.
Рассматриваемый подход воплощается в том, что раздел "представление информации" Стандарта содержит единственное предписание, которое звучит следующим образом: "компания должна представлять информацию о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса".
Относительно правил раскрытия информации о принадлежащих организации биологических активах МСФО (IAS) 41 указывает на то, что компания должна дать описание каждой группы биологических активов, отражаемых на ее балансе.
Согласно Стандарту подлежащая раскрытию информация может быть представлена в форме словесного описания или в цифрах.
МСФО (IAS) 41 рекомендует представление количественной информации о каждой группе биологических активов с разграничением потребляемых и плодоносящих, а также зрелых и незрелых биологических активов. Например, сначала организация может раскрыть балансовую стоимость в разрезе потребляемых и плодоносящих биологических активов. Далее балансовая стоимость разделяется между зрелыми и незрелыми активами. Представленная в таком виде информация может оказаться полезной пользователям отчетности, например, при оценке распределения планируемых денежных потоков во времени.
При этом ведущая учет фирма должна в обязательном порядке раскрывать принципы, лежащие в основе используемой классификации биологических активов.
К потребляемым биологическим активам Стандарт относит активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов.
Примерами потребляемых биологических активов являются крупный рогатый скот мясного направления, скот, предназначенный для продажи, рыба в рыбоводческих хозяйствах, зерновые культуры (например, кукуруза, пшеница), а также деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины.
Плодоносящие биологические активы определяются МСФО (IAS) 41 как все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми; например, крупный рогатый скот молочного направления, виноградники, плодово-ягодные деревья, а также деревья, предназначенные для заготовки дров без вырубки деревьев. Плодоносящие биологические активы - это самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственная продукция.
Согласно МСФО (IAS) 41 биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы - это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции (потребляемые биологические активы), либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе (плодоносящие биологические активы). Также в соответствии со Стандартом компании следует описать характер своей деятельности по каждой группе биологических активов.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 41 организации следует раскрыть динамику балансовой стоимости биологических активов за отчетный период, исходя из произошедших изменений. Здесь следует показать:
(a) прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;
(b) прирост стоимости в связи с покупками активов;
(c) уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;
(d) уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;
(e) прирост стоимости в результате объединения бизнеса;
(f) чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;
(g) прочие изменения.
Говоря о раскрытии такой информации в отчетности, следует отметить, что справедливая стоимость биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов может меняться в связи с изменениями как физических свойств, так и цен на рынке. Раскрытие информации об изменении физических свойств отдельно от информации об изменении цен позволяет оценить результаты деятельности за текущий период и перспективы на будущее, особенно когда производственный цикл превышает один год.
В таких случаях организации рекомендуется раскрывать - в разрезе групп активов или иным способом - сумму изменения в справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, которая учитывается при определении чистой прибыли или убытка в связи с изменениями физических свойств и в связи с изменениями цен. Данная информация, как правило, менее полезна, когда производственный цикл меньше одного года (например, при выращивании кур или зерновых культур).
В результате биотрансформации также происходит целый ряд изменений физических свойств - рост, дегенерация, производство продукции и воспроизводство - каждое из которых поддается наблюдению и оценке. Каждое из изменений физических свойств непосредственно связано с будущими экономическими выгодами. Изменение справедливой стоимости биологического актива, возникающее в связи со сбором сельскохозяйственной продукции, также представляет собой изменение физических свойств.
Сельскохозяйственная деятельность часто связана с проблемами, обусловленными неблагоприятным климатом, заболеваниями растений и животных, природными катаклизмами. Если происходит событие, которое в силу своего масштаба, характера или влияния является существенным для понимания результатов деятельности организации за период, характер и величина соответствующих статей доходов и расходов подлежат раскрытию согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки". Примеры таких событий - вспышка опасного заболевания, наводнение, сильная засуха, морозы, нашествие насекомых.
Сельскохозяйственная продукция
В части сельскохозяйственной продукции, согласно МСФО (IAS) 41, организация должна раскрыть информацию о методах и существенных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора, а также справедливой стоимости каждой группы биологических активов. Также в отношении сельскохозяйственной продукции, собранной в течение периода, организации следует раскрывать рассчитанную в момент сбора справедливую стоимость за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
В отчетности компании необходимо раскрыть объем производства сельскохозяйственной продукции в течение отчетного периода.
Биологические активы, по которым невозможно определить справедливую стоимость
Отдельные положения Стандарта посвящены раскрытию дополнительной информации о биологических активах, справедливую стоимость которых невозможно определить с достаточной степенью достоверности. Согласно МСФО (IAS) 41, если организация в конце периода отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то следует представить следующую информацию:
(a) описание биологических активов;
(b) объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить достаточно надежно;
(c) по возможности, границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;
(d) используемые методы начисления амортизации;
(e) используемые сроки полезного использования или нормы амортизации;
(f) балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода.
Если в течение текущего отчетного периода организация отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, следует раскрыть также прибыли или убытки, признаваемые при выбытии таких биологических активов. Кроме того, согласно Стандарту необходимо учитывать следующие показатели, включаемые в расчет чистой прибыли или убытка и относящиеся к данным биологическим активам:
(a) убытки от обесценения;
(b) компенсацию убытков от обесценения;
(c) амортизацию.
При этом если в течение текущего периода становится возможным определить достаточно обоснованно справедливую стоимость биологических активов, ранее отражавшихся по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то следует представить:
(a) описание биологических активов;
(b) объяснение причин, в силу которых появилась возможность обоснованно определить справедливую стоимость;
(c) влияние перехода к справедливой стоимости.
Возможный вариант реализации требований по раскрытию информации о биологических активах в балансе может быть проиллюстрирован следующим примером.
Пример
|
Выписка из баланса компании "ХХХ" на 31 декабря 2009 г. (млн руб., данные условные)
Примечания к балансу 1. Биологические активы 1.1. Молочный скот Балансовая стоимость молочного скота (зрелого) отражается по справедливой стоимости, определяемой как приведенная (дисконтированная) стоимость чистых денежных потоков от актива, исходя из рыночной стоимости молока, среднего уровня молочной продуктивности скота и среднего срока его полезного использования, а также с учетом ликвидационной ценности скота (то есть суммы средств, которая может быть выручена при ликвидации скота). Балансовая стоимость молочного скота (молодняка) определяется по справедливой рыночной стоимости молодняка. В течение отчетного периода было приобретено молодняка молочного скота на 2 400 тыс. руб. (по себестоимости) и переведено в состав зрелого молочного скота на 4 900 тыс. руб. (по справедливой рыночной стоимости). Из состава зрелого молочного скота выбыло на 13 200 тыс. руб. (по справедливой стоимости). Увеличение балансовой (справедливой) стоимости (1 240 тыс. руб.) за отчетный период отражено в отчете о прибылях и убытках по статье "Изменения справедливой стоимости биологических активов". 1.2. Виноградная лоза 1 января был приобретен виноградник за 24 300 млн руб. При определении стоимости биологического актива (виноградной лозы) из цены приобретения была исключена первоначальная стоимость земельного участка и мелиоративной системы (16 691 тыс. руб.), которая отражается в составе основных средств. Оценка справедливой стоимости биологического актива была определена профессиональным оценщиком, разность между первоначальной стоимостью и справедливой стоимостью (минус 109 тыс. руб.) отнесена на отчет о прибылях и убытках по статье "Изменения справедливой стоимости биологических активов". 2. Биологические активы Биологические активы в составе оборотных активов включают скот, предназначенный на убой или продажу, и посевы сельскохозяйственных культур на корню. 2.1. Подрощенный скот на убой или продажу отражается по справедливой стоимости, которая определяется исходя из фактических цен продажи на конец года за вычетом затрат по сбыту. Справедливая стоимость молодняка, предназначенного после выращивания на убой или на продажу, определяется с учетом корректировки на расчетную сумму затрат на выращивание, которые будут понесены. 2.2. Посевы сельскохозяйственных культур на корню учитываются по первоначальной стоимости, которая определяется как совокупность затрат на выращивание за минусом стоимости собранного урожая, поскольку получить надежную оценку по справедливой стоимости данного биологического актива не представляется возможным. Урожай сельскохозяйственных культур и остатки нереализованного молока отражаются по статье "Запасы" и, в соответствии с положениями МСФО (IAS) 2 "Запасы", специального раскрытия как сельскохозяйственная продукция не требуют. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Сельхозпродукция и МСФО: итоги
Заканчивая эту статью, хочется отметить, что в современных экономических условиях как внешняя (финансовая), так и внутренняя бухгалтерская отчетность организаций в первую очередь должна решать задачи предоставления заинтересованным пользователям в лице фактических и потенциальных инвесторов (акционеров, дольщиков и т. п.) и кредиторов информации о финансовом положении субъектов учета.
При этом в ситуации экономического кризиса и, как следствие, инвестиционного дефицита, важнейшим аспектом содержания бухгалтерской отчетности является информация о текущей платежеспособности и потенциальной кредитоспособности хозяйствующих субъектов.
Биологические активы с точки зрения инвестора как пользователя отчетных данных требуют специальной учетной квалификации, то есть правил оценки и признания в отчетности, в силу их особой экономической функции как имущества, которое не может служить обеспечением обязательств компании, при соответствии ее финансового положения принципу непрерывности деятельности, но при этом является основным потенциалом доходности соответствующих предприятий. Исходя из этого, по нашему мнению, возможным направлением совершенствования содержания бухгалтерской отчетности российских предприятий агропромышленного комплекса должна стать адаптация методики учета биологических активов, определяемой международными стандартами финансовой отчетности, с целью возможности ее применения в российской учетной практике.
