Учетная и договорная политики как способы минимизации налогообложения

Основным нововведением в области нормативного регулирования бухгалтерского учета за последние годы стало предоставление организациям права самостоятельно формировать методологию учета хозяйственных операций по целому ряду ключевых позиций.

Формируя свою учетную политику, организация может:

1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету).

2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни в случае, когда таковая не установлена нормативными документами (это положение также закреплено в пункте 8 упомянутого ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету).

3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. Данная возможность установлена в пункте 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Вместе с тем реформа российского бухгалтерского законодательства в ходе исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283, все больше и больше разъединяет бухгалтерское законодательство, положения которого по определению служат интересам инвесторов, и законодательство о налогах и сборах, предписывающие порядок расчета и уплаты налогов. И по этой причине все меньше решений в области методологии учета, принимаемых при формировании организацией учетной политики, влияют на налогообложение соответствующих хозяйственных операций.

Так, например:

- выбор одного из предлагаемых пунктом 4.2 ПБУ 6/97 «Учет основных средств» варианта начисления амортизационных отчислений по основным средствам не влияет на величину затрат, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли;

- сформированные в соответствии с пунктом 45 Положения по ведению учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н и учетной политикой организации резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов не уменьшают налогооблагаемой прибыли организации;

- ни один из выбранных в учетной политике в соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» методов учета хозяйственных операций, отличный от предписанных нормативными документами, сам по себе не имеет никаких налоговых последствий.

С другой стороны, изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах в процессе его кодификации, несколько сближают отдельные нормы налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством и, прежде всего, действующим Гражданским кодексом Российской Федерации.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом РФ. Так, например:

- согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ, под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

- в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности – гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно статьями 209 и 223 ГК РФ;

- согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется статьей 421 ГК РФ.

Вступающая в силу с 1 января 2001 года вторая часть Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

- финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (статья 155 НК РФ);

- получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (статья 158 НК РФ);

- по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (статья 180 НК РФ).

В связи с этим, особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы таким образом изменить их налоговые последствия и тем самым создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в сфере заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует всегда помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства:

- принцип свободы договора

- принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации, согласно статье 421 ГК РФ, могут заключить договор как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Кодексом устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) хозяйственной деятельности фирмы прежде всего важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно статье 422 ГК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Таким образом, императивные нормы – это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Это делает договор недействительным (юридически ничтожным).

К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ); обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора в договоре купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора как бы предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки «если иное не установлено договором» или подобного этому выражения.

По общему правилу, устанавливаемому пунктом 4 статьи 421 ГК РФ, в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличного от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могу быть оформлены по-разному, что изменит их налоговые последствия.

На практике это имеет повсеместное распространение: одни и те же операции могут оформляться договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса и т. д. При этом, заключая договор, стороны варьируют его конкретными условиями. Однако, к сожалению, в большинстве случаев, налоговым последствиям того или иного выбора внимание зачастую не уделяется.

Вместе с тем, выбор вида договора и его условий подчас способен полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых в его рамках хозяйственных операций.

Таким образом, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций, в том числе и те, которые напрямую связаны с налогами, уплачиваемыми по совершаемым сделкам.

Данный выбор представляет договорную политику организации. Иными словами, использование возможностей варьирования условиями хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или структуры активов организации. Договорная политика может быть использована в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств.

К инструментам договорной политики можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования как учетная политика организации. Она характеризуется большей гибкостью, так как не существует каких-либо ограничений по срокам изменения условий хозяйственных договоров.

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно пункту 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

К числу амортизируемых активов относятся основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (см. таблицу 1).

Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства организации сводится к следующему.

Во-первых, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при исчислении налогооблагаемой прибыли организации, относятся начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам (подпункт “х” пункта 2), нематериальным активам (подпункт “ц” пункта 2), а также по малоценным и быстроизнашивающимся предметам (пункт 6).

Во-вторых, амортизация основных средств, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) уменьшают их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество (статья 2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”).

И, наконец, налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно статье 8 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”), поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Поскольку ставка налога на прибыль существенно больше ставки налога на имущество, организации получают налоговую экономию при увеличении амортизационных отчислений, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг).

Таблица 1.

Выбор амортизационной политики

Согласно пункту 15 ПБУ 5/98 “Учет материально-производственных запасов”, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 № 25н, отпускаемые и выбывающие материально-производственные запасы (кроме МБП итоваров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

 по себестоимости каждой единицы;

 по средней себестоимости;

 по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

 по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Для уменьшения налоговых обязательств организации следует выбрать такой способ списания материальных ценностей, который увеличивает стоимость списываемых ценностей и уменьшает стоимость остатка ценностей на складе (см. таблицу 2).

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов, отразив такой выбор в приказе об учетной политике, в соответствии с п. 20 ПБУ 5/98. Согласно пункту 15 указанного Положения один из методов по конкретному наименованию применяется в течение отчетного года. При этом при оценке запасов различных видов могут применяться различные виды оценки.

Таблица 2.

Способы списания стоимости материально-производственных запасов

Существует ряд расходов и убытков организации, которые фактически возникают гораздо раньше возможности их документального оформления и точной денежной оценки.

Так, например, приобретенные организацией основные средства изнашиваются в течение всего срока их эксплуатации. По мере физического износа у организации объективно возникают расходы на их будущий ремонт. Однако документировать эти расходы можно только после фактически произведенного ремонта основных средств.

Таким образом, возможность отразить в учете расходы и убытки, которые фирма несет уже сегодня, появляется только спустя достаточно продолжительный срок. Избежать этого позволяет резервирование, представляющее собой досрочное признание определенных сумм в качестве расходов или убытков организации.

В соответствии с пунктом 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Создавая резерв, можно уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов за счет того, что единовременно увеличиваются затраты и уплата налога отодвигается на следующий налоговый период. В этом случае номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, а экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени. Поскольку деньги обладают стоимостью во времени, один рубль, который будет получен в будущем, стоит меньше рубля, получаемого сегодня.

1. Резервы предстоящих расходов и платежей

Согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат, например, на потери в результате естественной убыли товаров;

- другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" с кредитованием, в частности, счетов: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного цехами (мастерскими) предприятия и др.

2. Оценочные резервы

Организация за счет уменьшения финансовых результатов может начислять следующие оценочные резервы:

- под обесценение вложений в ценные бумаги;

- по сомнительным долгам.

Начисление оценочных резервов отражается в учете по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 82 “Оценочные резервы”. При присоединении неизрасходованных сумм резервов к прибыли делается запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (по принципу осмотрительности). На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

В соответствии с пунктом 70 указанного Положения, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В течение последующего года резерв не увеличивается, несмотря на то, что образуются новые сомнительные долги. Погашение сомнительного долга в течение последующего года тоже не влечет немедленного присоединения резерва по этому долгу к прибыли. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. В конце года при проведении инвентаризации не использованная в течение года сумма резервов присоединяется к прибыли следующего года. Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет может быть создан новый резерв, то есть по одному и тому же сомнительному долгу, в случае его непогашения, резерв может присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности.

Изложенные элементы приказа об учетной политике организации не могут считаться исчерпывающим перечнем многовариантных предписаний относительно методологии бухгалтерского учета (ряд возможностей выбора учетных методик отражены в таблице 3). Кроме этого, в учетной политике целесообразно предусмотреть те методологические аспекты, которые не нашли отражения в действующих нормативных документах. Иногда нормативные документы вообще не содержат конкретных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации”, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, оговорено, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики деятельности организации, не отвечать интересам пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной жизни, затруднять анализ бухгалтерской отчетности и т. д. В такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая факты таких “отступлений” и обосновывая их в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Таблица.

Дополнительные возможности выбора учетных методик

В настоящее время распространены договоры поставки на условиях предварительной оплаты товаров покупателем.

Данная форма расчетов за товары предусмотрена ст. 487 Гражданского кодекса РФ. Бухгалтерские нормативные документы рассматривают предварительную оплату товаров, остающихся до их получения в собственности продавца как авансирование поставки. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, расчеты по предварительной оплате товаров отражаются на счете 61 «Расчеты по авансам выданным».

В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», суммы перечисляемых поставщикам авансов также включаются в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

В трактовке бухгалтерского законодательства, оприходование товаров – это отражение их на балансе организации на основании первичных документов на поступление. Согласно с п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» приобретаемое организацией имущество приходуется на баланс с момента перехода к покупателю права собственности на него.

К числу условий, выполнение которых обязательно для предъявления бюджету НДС по приобретаемым товарам, относятся их оплата и переход к приобретателю права собственности на указанные товары.

Предварительно оплачивая товары до приобретения права собственности на них, покупатель не может предъявить НДС к зачету, и имеет место отток денежных средств. В результате этого покупатель несет потери на временной ценности денежных средств. То есть он может предъявить НДС бюджету позднее, чем фактически оплачивает приобретение товара.

Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не указано законом и не предусмотрено в договоре. Таким образом, предписание ГК РФ о моменте перехода права собственности на приобретаемые вещи – это диспозитивная норма. Данное правило распространяется, соответственно, и на договор поставки. Следовательно, стороны могут указать в договоре и любой иной момент перехода права собственности на товары, в том числе и момент оплаты их покупателем. В этом случае право собственности на товары перейдет к покупателю после исполнения им обязательства по их оплате.

Если в качестве момента перехода права собственности будет указан момент оплаты товаров покупателем, то после перечисления денег поставщику, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», организация-поставщик должна:

Отразить получение денежных средств как факт реализации товаров.

Списать товары с баланса как реализованные.

Начислить НДС с оборота по реализации.

Показать финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации товаров.

Оприходовать товары как собственность покупателя, находящуюся во владении до фактической передачи (отгрузки) товаров на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности на ответственном хранении».

Организация-покупатель должна:

Отразить перечисление денежных средств как приобретение товаров по договору поставки.

Оприходовать приобретенные у поставщика товары на баланс.

Таким образом, в этом случае у организации-покупателя еще до фактического получения товаров на склад выполняются оба условия, необходимые для предъявления НДС по данным товарам к зачету.

Следовательно, если сторонами договора поставки, который заключен на условиях предварительной оплаты, в качестве даты перехода права собственности указывается момент оплаты товаров покупателем, организация-покупатель в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» имеет право предъявить НДС к зачету сразу после оплаты товаров и, соответственно, перехода права собственности на них, не дожидаясь фактического получения их на склад.

Рассмотрим, как выбор условия договора поставки о моменте перехода права собственности изменяет методику бухгалтерского учета операций купли-продажи товаров и порядок расчетов с бюджетом по НДС.

Пример 2

Допустим, организация А приобретает у организации В партию готовой продукции. Цена приобретения составляет 240 000 рублей (в том числе НДС – 20 %). Себестоимость данной партии для организации В составляет 150 000 рублей. Продажа продукции производится на условиях полной предварительной оплаты.

Отразим операции по купле-продаже денной партии товаров у организаций А и В, если:

Вариант 1. Условие о моменте перехода права собственности в договоре не оговаривается или сторонами договора указан общий момент перехода права собственности – передача товаров.

Вариант 2. Согласно договору, моментом перехода права собственности на товары является их оплата.

Организация А.

Налоговая экономия при установлении перехода права собственности по оплате возникает вследствие того, что организация А получает возможность раньше предъявить НДС к зачету бюджету. Рассчитать такую экономию можно путем сравнения дисконтированных платежей по НДС. Однако принятие на учет товаров сразу после их предварительной оплаты приводит к необходимости начислять налог на имущество, что уменьшает сумму налоговой экономии.

Предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально и квартальный коэффициент дисконтирования для организации составляет 10 %. Если вследствие изменения договорных отношений имеется возможность уменьшить платеж в бюджет на 40 000 руб. в первом квартале, а не во втором, то налоговая экономия составит:

S = 40 000 – (1 – 0,1)*40 000 – 0,02*(200 000/2) = 4 000 – 2 000 = 2 000 руб.

То есть, организация А при выборе второго варианта получает налоговую экономию в размере 2000 руб.

Организация В

При выборе варианта 2 организация В получает налоговую экономию по налогу на имущество вследствие более раннего списания товара с баланса:

S = 0,02*(200 000/2) = 2 000 руб.

Таким образом, второй вариант приводит к налоговым экономиям для обоих контрагентов.

Примечание:

При установлении в договоре поставки условия о предварительной оплате товаров в сочетании с условием о переходе права собственности на товары к покупателю в момент их оплаты необходимо учитывать следующее:

Согласно статье 455 ГК РФ, договор купли-продажи может быть заключен как относительно товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, так и товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. Следовательно, договор может быть заключен на поставку товаров, которых на момент заключения договора физически еще нет у организации-поставщика. Вместе с тем, согласно ст. 209 ГК РФ, право собственности как право владения, пользования и распоряжения имуществом – это вещное право, которое может возникнуть только относительно имущества, существующего в натуре.

Следовательно, для того, чтобы условие о переходе права собственности на товары по договору поставки в момент предварительной оплаты их поставщику имело юридическую силу, поставщик на момент получения денег от покупателя должен быть собственником реализуемых им товаров.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Данное предписание закона раскрывается в п. 9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», согласно которому в оборот, облагаемый НДС, включаются в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу.

Если сделка оформляется договором купли-продажи, то:

- с получаемого аванса организация–поставщик уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость;

- приобретаемые на деньги, полученные авансом, товары приходует на баланс, и, соответственно, они увеличивают базу обложения налогом на имущество;

- при передаче их в собственность покупателя отражает в учете их реализацию.

Вместе с тем все эти операции юридически могут быть оформлены договором комиссии. Наиболее привычным для практики случаем является заключение договора комиссии, по которому комитент поручает комиссионеру продажу своих товаров. Однако действующий Гражданский кодекс РФ в ст. 990 предусматривает возможность заключения договора комиссии и на покупку товаров для комитента. По сделке на приобретение товаров для комитента, совершенной комиссионером с третьем лицом, комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя бы комитент и был назван в следке или вступил с третьем лицом в непосредственные отношения по сделке. При этом, в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ, товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.

В случае заключения договора комиссии на приобретение товаров, уже с момента их покупки для комитента товары переходят в собственность комитента, и, следовательно, при передаче их комитенту организацией-поставщиком, выступающей в данном случае в роли комиссионера, не будет иметь место факт передачи права собственности на товары. Из этого следует, что согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ, у организации-комитента не будет в данном случае оборота по реализации товаров. Эта операция с точки зрения налогового законодательства будет трактоваться как реализация услуг по договору комиссии (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, в данном случае получение денег от комитента на приобретение товаров будет рассматриваться как полученный аванс только в части суммы комиссионного вознаграждения. При этом оборотом по реализации у организации-комиссионера также будет не вся стоимость передаваемых комитенту товаров, а только получаемое по сделке вознаграждение (фактически – разница в ценах приобретения товаров и реализации их покупателю в случае заключения договора поставки).

Таким образом, оформление приобретения товаров с целью последующей их перепродажи договором комиссии с организацией-покупателем освобождает организацию – комиссионера от необходимости платить НДС с большей части получаемого от покупателя аванса, выводит приобретаемые товары из-под обложения налогом на имущество и, помимо этого, сокращает величину демонстрируемого оборота по реализации до суммы комиссионного вознаграждения.

Пример 3

Допустим, организация А приобретает для организации В партию товаров, стоимостью 120 000 рублей (в том числе НДС – 20 000 рублей) и перепродает ее организации В за 180 000 рублей (в том числе НДС – 30 000 рублей). Товары приобретаются на условиях предварительной оплаты.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения данных операций в учете организации А, если:

Вариант 1: сделка оформляется договором поставки

Вариант 2: сделка оформляется договором комиссии, при этом цена приобретения товаров для комитента «В» составляет 180 000 рублей (в том числе НДС – 30 000 рублей) из них 60 000 рублей составляет комиссионное вознаграждение (в том числе НДС – 10 000 рублей).

Чтобы оценить, какой из предлагаемых вариантов оформления договорных отношений приведет к налоговой экономии, сравним налоговую нагрузку в первом (T1) и втором (T2) случаях.

Налоговая нагрузка в первом случае складывается из НДС, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на имущество:

T1 = 30 000 + 0,025*(180 000 – 30 000) + 0,02*(100 000/2) = 3 000 + 3 750 + 1 000 = 34 750 руб.

Налоговая нагрузка во втором случае складывается из НДС и налога на пользователей автомобильных дорог:

T2 = 10 000 + 0,025*(60 000 – 10 000) = 10 000 + 1 250 = 11 250 руб.

Относительная налоговая экономия от выбора второго варианта оформления отношений составит:

S = T1 – T2 = 34 750 – 11 250 = 23 500 руб.

То есть, выбрав второй вариант оформления договорных отношений, организация А получает налоговую экономию по сравнению с первым вариантом в сумме 23500 руб.

Федеральный закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» нанес довольно ощутимый удар по привлекательности вексельного обращения. Согласно п. 5 ст. 1 закона, при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей, суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Организации-покупатели, использующие в расчетах за приобретаемые товарно-материальные ценности собственные векселя, т. е. организации-векселедатели имеют право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость только в момент погашения своего векселя денежными средствами. При этом организации, использующие для расчетов векселя третьих лиц, имели право на возмещение сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших товаров (работ, услуг), при условии, что передающийся вексель до момента индоссирования был оплачен денежными средствами.

В соответствии с гражданским законодательством, как выдача поставщику (подрядчику) простого или переводного векселя, так и передача ему по индоссаменту приобретенного ранее векселя третьего лица одинаково погашают задолженность за товары (работы, услуги) в части долга, оплаченного векселем. Согласно нормам гражданского права, при выдаче векселя или передаче его по индоссаменту в оплату товаров (работ, услуг) происходит новация долга – замена одного обязательства другим. Задолженность за товары (работы, услуги) по договору поставки (подряда, оказания услуг) погашается, и возникает новое, юридически обособленное от предыдущего обязательство по ценной бумаге – долг по векселю. Это правило в гражданском законодательстве устанавливается ст. 414 «Прекращение обязательства новацией» и ст. 815 «Вексель» Гражданского кодекса РФ. Более подробно гражданско-правовое значение факта выдачи и передачи векселя по индоссаменту раскрывается в соответствующих статьях Положения о переводном и простом векселе, действие которого регулируется Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

Однако, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, предписания гражданского законодательства не имеют силы при регулировании налоговых отношений организаций, если иное специально не предусмотрено налоговым законодательством.

В рассматриваемом нами случае трактовки факта выдачи векселя гражданским законодательством и законодательством о НДС не совпадают. И это вполне нормальная и полностью соответствующая закону ситуация.

Закон РФ «О внесении изменений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»» не рассматривает факт выдачи векселя или передачи его по индоссаменту как оплату товаров (работ, услуг).

Организация, которая приобрела товары (работы, услуги) и расплатилась за них с поставщиком (подрядчиком) собственным векселем или векселем третьих лиц, имеет право предъявить НДС к зачету из бюджета только после того, как данный вексель будет оплачен деньгами. Следовательно:

1. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, выдав собственный простой или переводной вексель, то НДС может быть предъявлен бюджету, когда:

простой вексель будет оплачен деньгами (погашен) организацией-покупателем;

переводной вексель будет погашен акцептовавшей его организацией – плательщиком или (в случае неоплаты векселя) организацией-покупателем;

2. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, передав по индоссаменту вексель третьего лица, то НДС может быть предъявлен бюджету только после того, как вексель будет оплачен выдавшей или акцептовавшей его организацией.

Если проследить факт оплаты собственного (выданного организацией-покупателем) векселя и подтвердить его первичными документами не составляет труда, то в случае с векселями сторонних лиц сделать это гораздо труднее.

Более того, Федеральный закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ говорит об оплате векселя именно денежными средствами. Следовательно, погашение векселя по дополнительному соглашению в результате каких-либо иных операций, кроме перечисления денежных средств формально не признается законом оплатой для целей предъявления бюджету НДС к зачету.

Все эти новации налогового законодательства делают нерациональным использование векселей в расчетах, так как при этом огромные суммы непредъявляемого бюджету налога на длительный срок без каких-либо компенсаций изымаются из оборота.

Указанные новации законодательства о налоге на добавленную стоимость делают использование векселей в расчетах нерациональным.

И здесь следует вспомнить, что по экономической природе вексель обращает в форму ценной бумаги обычный договор цессии – уступки права требования. Индоссируя вексель третьих лиц, мы по существу дела продаем дебиторскую задолженность организации-должника по векселю. Преимуществом вексельных расчетов являются дополнительные предписания законодательства об ответственности участников вексельных сделок. Экономический же эффект оплаты долгов путем индоссирования векселей сторонних лиц может быть достигнут посредством совершения цессии.

Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ, право (требования), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом, если иного не предусмотрено законом или соглашением кредитора и должника, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника.

С экономической точки зрения операции цессии и индоссиривания векселя совершенно аналогичны. И в первом, и во втором случае организация-покупатель уступает поставщику право требования к своим дебиторам. Только во втором случае этот долг оформлен ценной бумагой – векселем, и уступка долга – это передача по индоссаменту ценной бумаги.

Более того, сам Гражданский кодекс РФ уравнивает цессию и передачу ценной бумаги по индоссаменту. Согласно ст. 389 ГК РФ «Форма уступки требования», уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

Пример 4.

Организация А приобретает партию материалов стоимостью 180 000 рублей (в том числе НДС 30 000 рублей). Задолженность перед поставщиком погашается:

Вариант 1: индоссированием векселя дебитора организации А, номинал которого равен сумме долга (180 000 рублей).

Вариант 2: уступкой права требования к своему дебитору на сумму 180 000 рублей.

Налоговая экономия при заключении договора цессии возникает вследствие того, что организация получает возможность раньше предъявить налог бюджету. Рассчитать такую экономию можно путем сравнения дисконтированных платежей по НДС.

Предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально, и квартальный коэффициент дисконтирования для организации составляет 10 %. Если вследствие изменения договорных отношений имеется возможность уменьшить платеж в бюджет на 30 000 руб. в первом квартале, а не во втором, то налоговая экономия составит:

S = 30 000 – (1 – 0,1)*30 000 = 3 000 руб.

Более того, использование вместо передачи векселя по индоссаменту договора цессии более выгодно и с точки зрения снятия с погашающей свои обязательства организации дополнительной юридической ответственности перед контрагентами по сделке.

Как отмечалось выше, согласно п. 15 Положения о переводном и простом векселе, организация, передающая вексель по индоссаменту, отвечает перед его приобретателем за акцепт векселя и его оплату. При осуществлении договора цессии, согласно ст. 390 Гражданского кодекса РФ, первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором (только – М.П.) за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником.